Определяя базу по НДС расчетным методом, налоговики используют примерные, но не всегда верные показатели (М.Б. Иванов, Е.П. Елисеева, "Российский налоговый курьер", N 24, декабрь 2013 г.)

Определяя базу по НДС расчетным методом, налоговики используют примерные, но не всегда верные показатели

Поскольку НК РФ не конкретизирует, как налоговики должны рассчитывать базу по НДС, организации нередко идут в суд. Одни суды признают правомерным расчет на примере аналогичных налогоплательщиков. Другие - только исходя из сведений о проверяемой компании.

По общему правилу, определяя базу по НДС расчетным методом, налоговики должны применять аналогичные примерные показатели (подп. 7 п. 1 ст. 31 и п. 7 ст. 166 НК РФ). Контролеры определяют сумму налогов на основании имеющейся у них информации о проверяемом налогоплательщике (см. врезку на с. 17). Кроме того, инспекторы вправе использовать для определения налоговой базы данные об иных аналогичных налогоплательщиках в следующих случаях:

компания отказывается допустить инспекторов к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, которые налогоплательщик использует для извлечения дохода;

не представляет в течение более двух месяцев по запросу налоговиков сведения, необходимые для расчета налогов (см. врезку на с. 18);

не ведет учет доходов и расходов, объектов налогообложения или ведет налоговый учет с нарушением установленного порядка, что привело к невозможности исчислить налоги.

Внимание! Требование налоговиков без указания конкретного перечня документов не является незаконным

Налогоплательщик вправе отказаться исполнять требование налоговиков, которое не соответствует НК РФ или иным федеральным законам. Так, ФАС Московского округа в постановлении от 17.07.12 N А40-122365/11-20-497 указал, что требование контролеров не содержало достаточно определенных данных о запрашиваемых документах.

Вместе с тем в некоторых случаях проверяющие при направлении требования могут не располагать информацией о том, какие конкретно документы налогоплательщик оформил при осуществлении тех или иных хозяйственных операций, равно как и о видах таких операций. Поэтому налоговый орган не может указать в требовании конкретное наименование каждого документа, их реквизиты и количество. По мнению судов, такое требование контролеров не является незаконным (постановление ФАС Центрального округа от 07.12.12 N А48-865/2012).

Рассматриваемая ситуация чаще всего возникает, когда налогоплательщик, применявший спецрежим до перехода на общую систему налогообложения (до 1 января 2013 года), освобождался от ведения бухгалтерского учета (п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"). В данном случае инспектор практически не располагает сведениями об учетных документах налогоплательщика.

Практика показывает, что отсутствие в НК РФ четкого алгоритма действий налоговиков зачастую приводит к спорам. Рассмотрим, в каких случаях налоговики неправомерно применяют расчетный метод при определении базы по НДС или производят расчет на основании ошибочных данных.

По мнению Конституционного суда РФ, налоговики не вправе применять расчетный метод произвольно

Перечень оснований для применения расчетного метода, приведенный в подпункте 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, исчерпывающий. Конституционный суд РФ в определении от 05.07.05 N 301-О указал, что исчисление налогов расчетным путем не должно иметь произвольных оснований и должно быть обусловлено неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика. По мнению суда, сам по себе факт непредставления компанией документов в связи с их изъятием следственными органами не может служить безусловным основанием для применения расчетного метода исчисления налогов. Кроме того, суд отметил следующее:

"<...> Наделение налоговых органов правом исчислять налоги расчетным путем вытекает из возложенных на них обязанностей по осуществлению налогового контроля в целях реализации основанных на Конституции Российской Федерации и законах общеправовых принципов налогообложения - всеобщности и справедливости налогообложения, юридического равенства налогоплательщиков, равного финансового бремени. Допустимость применения расчетного пути исчисления налогов непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обусловливается неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика. Поэтому сам по себе расчетный путь исчисления налогов, при обоснованном его применении, не может рассматриваться как ущемление прав налогоплательщиков."

Однако в некоторых случаях применение расчетного метода при проверке является не правом, а обязанностью налоговиков. На это указал Президиум ВАС РФ в постановлении от 19.07.11 N 1621/11. В этом деле при проведении выездной проверки компания не представила проверяющим первичные бухгалтерские и иные документы, которые бы позволили определить размер полученного дохода и произведенных расходов. Это обстоятельство, по мнению суда, обязывало налоговиков применить подпункт 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ и определить размер налоговых обязательств исходя из особенностей деятельности проверяемого налогоплательщика и сведений, полученных как из документов, находящихся в распоряжении инспекции, так и путем сопоставления таких сведений с информацией о деятельности аналогичных налогоплательщиков.

Отсутствие счетов-фактур не всегда дает право налоговикам применять расчетный метод исходя из сведений по аналогичным налогоплательщикам

Если компания отказывается представить инспекторам дополнительные документы по проверке, то проверяющие, как правило, исчисляют НДС расчетным методом. Суды соглашаются, что в рассматриваемой ситуации действия налоговиков правомерны (постановления ФАС Московского от 05.04.13 N А40-91357/12-91-492 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 25.07.13 N ВАС-9183/13), Уральского от 12.04.13 N Ф09-2932/13 и от 08.05.13 N Ф09-3523/13 округов). Однако возникает вопрос: вправе ли инспекторы применить аналогию, или налог необходимо рассчитать на основании иных сведений о самом налогоплательщике? Практика показывает, что суды считают по-разному.

Так, в одном из дел инспекторы применили расчетный метод при определении базы по НДС, поскольку предприниматель не оформил счета-фактуры по сделке. Суд первой инстанции указал, что в рассматриваемой ситуации обязательства по уплате НДС невозможно определить на основании представленных товарных чеков. А из-за отсутствия подтверждающих документов инспекторы правомерно применили расчетный метод на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам. Однако суд апелляционной инстанции с такими доводами не согласился и указал следующее:

"<...> В спорных товарных чеках указаны наименование и стоимость реализованного товара. Содержащаяся в товарных чеках информация позволяет достоверно определить объект обложения налогом на добавленную стоимость и налоговую базу, поэтому основания для применения расчетного метода исчисления сумм налога на добавленную стоимость в соответствии с пунктом 7 статьи 166 Кодекса на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам у налогового органа отсутствовали."

Таким образом, отсутствие счетов-фактур не дает право налоговикам определять обязательства налогоплательщика, если у него имеются другие документы, подтверждающие операции по реализации товаров, работ, услуг. В таком случае иные сведения для определения налоговой базы не требуются (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.09.12 N А74-3287/2011).

Однако в других решениях суды настаивают на расчете налога исходя из данных об аналогичных налогоплательщиках. Такие выводы сделал ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 10.04.12 N А56-15329/2011. В этом деле компания в ходе проверки представила только часть документов. Недостающие документы были утрачены в связи с пожаром. Контролеры определили налоговые обязательства компании на основании книг покупок и книг продаж, банковских выписок и сведений, полученных в результате истребования информации у контрагентов компании. Но суд настоял на необходимости применения аналогии при расчете суммы налога. Поскольку на основании имеющихся документов инспекторы не могли достоверно определить налоговую базу.

ФАС Уральского округа в постановлении от 12.04.13 N Ф09-2932/13 пришел к выводу, что налоговики правомерно рассчитали базу по НДС на основании сведений об аналогичных налогоплательщиках. При этом выбор таких аналогичных компаний инспекторы осуществляли на основании конкретного вида деятельности, размера выручки, численности персонала и других существенных факторов финансово-хозяйственной деятельности предприятия, влияющих на формирование налогооблагаемой базы.

Отметим и решение, которое вынес ФАС Московского округа. Компания не представила документы по запросу инспекции в рамках выездной проверки. Налоговики в соответствии с пунктом 7 статьи 166 НК РФ применили расчетный метод на основании данных об иных аналогичных налогоплательщиках. Суды первой и апелляционной инстанций посчитали, что инспекторы неправомерно не применили первоочередной метод определения суммы налогов на основании имеющейся у них информации о самом налогоплательщике за предыдущие годы. Кроме того, для сравнительного анализа в качестве аналогичного выбран лишь один налогоплательщик, что само по себе ставит под сомнение корректность расчетов. Однако суд кассационной инстанции согласился с контролерами.

По мнению суда, налоговики вправе использовать данные, выбирая из ряда аналогичных налогоплательщиков организацию, наиболее соответствующую параметрам проверяемой компании. Более того, в этом деле проверяемый налогоплательщик не восстанавливал документы около двух лет, что повлекло создание условий, препятствующих инспекции в полном объеме проводить контрольные мероприятия (постановление ФАС Московского округа от 05.04.13 N А40-91357/12-91-492, оставлено в силе определением ВАС РФ от 25.07.13 N ВАС-9183/13).

Некоторые суды признают правомерным доначисление НДС исходя из показателей деклараций компании по другим налогам

Налоговый кодекс не конкретизирует, как налоговики должны рассчитать налоги в случае, если проверяемая компания не ведет бухгалтерский учет и учет объектов налогообложения. В связи с чем контролеры используют показатели деклараций организации по другим налогам. Мнение судов по вопросу правомерности таких действий проверяющих расходятся.

Так, в одном из дел налоговики доначислили компании НДС и соответствующие пени на основании сведений из налоговых деклараций и о движении денежных средств на расчетном счете. ФАС Северо-Кавказского округа согласился с такими действиями проверяющих и отметил следующее (постановление округа от 27.06.12 N А15-4/2011):

"<...> Само по себе отсутствие сведений об аналогичных налогоплательщиках при наличии у налогового органа достаточной информации о самом налогоплательщике, которая позволяла объективно определить налоговые обязательства, не является основанием для признания решения инспекции недействительным, при отсутствии документально подтвержденных доводов налогоплательщика, опровергающих правильность расчета суммы налога, произведенного инспекцией."

В другом споре инспекторы обнаружили расхождения в показателях деклараций по НДС и налогу на прибыль. Налоговики определили базу по НДС за проверяемый период расчетным путем исходя из имеющихся у них данных о налогоплательщике - на основании анализа декларации по налогу на прибыль и отчета о прибылях и убытках. Суды всех трех инстанций признали такой расчет правомерным (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 15.09.08 N А43-594/2007-16-10).

Однако другие суды придерживаются мнения, что расхождения данных в налоговых декларациях сами по себе не могут однозначно свидетельствовать о занижении налогоплательщиком доходов от реализации. Так, ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 21.12.12 N А02-20/2012, отменяя доначисления НДС, определенного расчетным путем, указал следующее:

"<...> Правильность данных, отраженных в бухгалтерской и налоговой отчетности, должна быть подтверждена соответствующими первичными документами. Законодательством о налогах и сборах Российской Федерации не предусмотрено определение налоговой базы и, соответственно, суммы налогов, подлежащих уплате в бюджет, только на основании сведений, содержащихся в налоговых декларациях.

Определение сумм неуплаченного налога только путем сопоставления данных бухгалтерской и налоговой отчетности не соответствует нормам налогового законодательства и противоречит требованиям статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации, предъявляемым к выездной налоговой проверке, порядку ее проведения, видам и объему документов, которые являются предметом проверки и исследуются при ее проведении."

Аналогичные выводы сделал ФАС Поволжского округа в постановлении от 27.09.12 N А55-5418/2010. Суд согласился, что налоговики не вправе были применять расчетный метод на основании сведений деклараций налогоплательщика по другим налогам. Выявленное расхождение налогооблагаемых баз по декларациям по налогу на прибыль и по НДС, которое послужило причиной доначислений, обусловлено наличием операций, которые не признаются объектом обложения по НДС (реализация векселя).

Суды тщательно проверяют, правильно ли инспекторы указали в расчете базы по НДС тот или иной показатель

Применяя расчетный метод, налоговики зачастую используют ошибочные показатели. В частности, при расчете используют неверную стоимость реализованных товаров, работ, услуг. Причиной этому может быть оказание нескольких видов услуг в рамках одного договора, применение разных ставок НДС и т.п. Практика показывает, что суды в этом случае тщательно проверяют обоснованность расчетов контролеров.

Так, в одном из дел компания, применяющая упрощенную систему налогообложения, получила в доверительное управление муниципальное имущество - транспортное средство для вывоза мусора. В этом случае доверительный управляющий, уплачивающий "упрощенный" налог, признается плательщиком НДС только в отношении операций в рамках договора доверительного управления (ст. 174.1 и 346.11 НК РФ). При проверке налоговики определили сумму НДС расчетным путем исходя из оборотно-сальдовых ведомостей по счету 62.1 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и путевых листов. Инспекторы определили удельный вес транспортных средств, переданных по договору доверительного управления, в общем количестве транспортных средств организации и умножили полученный результат на сумму выручки от оказания услуг. Суд отметил, что указанный расчет произведен неверно. Так как контролеры должны были взять за основу стоимость реализации конкретной услуги, оказанной посредством автомобиля, находящегося в доверительном управлении. Однако проверяющие учли общую стоимость услуг, оказанных компанией в проверяемом периоде (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 29.10.13 N А46-32538/2012).

Более того, суд пришел к выводу, что налогоплательщик представил в инспекцию полный пакет первичных документов. Следовательно, налоговики имели возможность исчислить налог. Соответственно в рассматриваемой ситуации основания для определения НДС расчетным путем отсутствовали (подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ).

М.Б. Иванов,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

Е.П. Елисеева,

главный государственный налоговый инспектор отдела

камеральных проверок, советник государственной

гражданской службы РФ 3-го класса

"Российский налоговый курьер", N 24, декабрь 2013 г.