Вопрос: Общество приобрело квартиру (жилое помещение) с учетом последующего использования под офис. Сейчас квартира числится в составе незавершенных капитальных вложений. Идет процесс доведения квартиры до состояния пригодного для использования в запланированных целях - капитальный ремонт помещения, фасада и устройства входной дверной группы, выполнение процедур по переводу квартиры в нежилое помещение. Заключен договор строительного подряда N 5127 от 07.08.2013, объем которого разделен, согласно приложенной сметной документации, на капитальный ремонт фасада и помещений (включая, согласно п.п. 47-51 Сметы N 1, разборку деревянных перегородок и устройство перегородок... (ООО "Аудит-новые технологии", сентябрь 2013 г.)

Общество приобрело квартиру (жилое помещение) с учетом последующего использования под офис. Сейчас квартира числится в составе незавершенных капитальных вложений. Идет процесс доведения квартиры до состояния пригодного для использования в запланированных целях - капитальный ремонт помещения, фасада и устройства входной дверной группы, выполнение процедур по переводу квартиры в нежилое помещение. Заключен договор строительного подряда N 5127 от 07.08.2013, объем которого разделен, согласно приложенной сметной документации, на капитальный ремонт фасада и помещений (включая, согласно п.п. 47-51 Сметы N 1, разборку деревянных перегородок и устройство перегородок из гипсокартонных листов, т.е. перепланировку) и на устройство входной группы помещения.

Просим дать оценку возможности отнесения расходов на капитальный ремонт фасада и помещений на текущие расходы, а не на формирование первоначальной стоимости офиса в случаях:

- когда все работы по договору будут сдаваться одновременно и по окончании принято решение, что квартира соответствует всем признакам основного средства и будет принята к учету как основное средство;

- когда работы по устройству входной группы будут приняты ранее, чем работы по капитальному ремонту фасада и помещений и, в промежутке времени после сдачи работ по устройству входной группы и до сдачи работ по капитальному ремонту фасада и помещений, будет принято решение, что квартира соответствует всем признакам основного средства и будет принята к учету как основное средство.

Бухгалтерский учет.

В соответствии с п. 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"*(1) актив принимается к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Таким образом, если объект недвижимости удовлетворяет указанным условиям, то его следует включать в состав основных средств организации.

Далее определим, какие затраты Организации будут формировать первоначальную стоимость объекта недвижимости, в которой оно подлежит постановке на учет на счет 01 "Основные средства".

В соответствии с п. 8 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).

При этом, фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, в частности, являются суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования (п. 8 ПБУ 6/01).

Под вводом объекта в эксплуатацию в бухгалтерском учете понимается момент, когда объект полностью готов к использованию, что оформляется Актом по Форме ОС-1 *(2).

В рассматриваемом случае, как следует из текста запроса, Обществом в 2012 году было приобретено жилое помещение, которое на данный момент числится в составе незавершенных капитальных вложений. В настоящее время идет процесс доведения объекта до состояния, в котором он будет пригоден к использованию. Обществом заключен договор подряда, предусматривающий выполнение работ, связанных с обустройством помещения. Как и указано в запросе, весь объем работ, который будет осуществлен в приобретенном помещении, разделен на работы, связанные с устройством входной группы помещения и на работы, связанные с капитальным ремонтом. При этом в соответствии с представленным договором, выполнение всех работ производится в течение 80 календарных дней с даты заключения договора. После окончания всех работ помещение будет использоваться, как абонентский участок.

Исходя из фактических обстоятельств рассматриваемой ситуации (приобретение помещения и ремонт) следует, что, во-первых, приобретенное помещение требует ремонта и, во-вторых, приобретено оно для производственных целей.

В такой ситуации, по нашему мнению, помещение будет считаться фактически эксплуатируемым с того момента, когда оно фактически сможет использоваться. И поскольку прежде, чем оно начнет использоваться, в нем должен быть произведен, в том числе, ремонт, можно говорить о том, что помещение приводится в состояние, в котором оно пригодно для использования.

Другими словами, можно говорить о том, что ремонт помещения в рассматриваемой ситуации вполне можно квалифицировать как действие, направленное на приведение помещения в состояние, пригодное для использования. В связи с чем, стоимость работ по ремонту помещения в соответствии с п. 8 ПБУ 6/01 подлежит включению в первоначальную стоимость помещения, как объекта основных средств.

При этом, следует отметить, что в общем случае (когда производится ремонт уже эксплуатируемого объекта основных средств) затраты на ремонт основных средств не увеличивают первоначальную стоимость основных средств и признаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде к которому они относятся (п.п. 26, 27 ПБУ 6/01).

Возникает вопрос, возможен ли в рассматриваемой ситуации иной вариант, при котором стоимость работ по ремонту здания не будет включена в его первоначальную стоимость (при этом работы, связанные с устройством входной группы, будут отнесены на увеличение первоначальной стоимости объекта). Теоретически такой вариант должен заключаться в том, что помещение должно быть приобретено в состоянии, которое может быть пригодно к эксплуатации и без ремонта, чтобы была возможность доказать, что ремонт не является действием по доведению помещения до состояния пригодного к использованию. В таком случае, ремонт следует производить, как минимум, после ввода помещения в эксплуатацию, как и указано в тексте запроса. В противном случае, по нашему мнению, существуют достаточные основания считать, что ремонт в отношении помещения до его фактической эксплуатации является действием по доведению здания до состояния пригодного к использованию.

Реализации такого варианта, в рассматриваемом случае, препятствуют следующие фактические обстоятельства:

- ремонт начинается после приобретения помещения, которое до начала ремонта Обществом не используется.

- при этом, учитывая тот факт, что договор на проведение ремонтных работ в помещении заключен до ввода объекта в эксплуатацию, полагаем, что Обществу достаточно сложно будет доказать правомерность отнесения рассматриваемых расходов в состав текущих (даже и при подписании акта выполненных работ с подрядчиком после того, как будет осуществлен ввод в эксплуатацию объекта).

Учитывая вышеизложенное, считаем, что в рассматриваемом случае у Общества недостаточно оснований для того, чтобы стоимость работ по ремонту не включать в первоначальную стоимость помещения.

Налоговый учет.

Аналогичного подхода, по нашему мнению, следует придерживаться и в налоговом учете.

В соответствии п. 1 ст. 256 НК РФ и п. 1 ст. 257 НК к основным средствам в целях исчисления налога на прибыль относится часть амортизируемого имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.

При этом, под амортизируемым имуществом в целях исчисления налога на прибыль признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

Первоначальная стоимость основного средства, в целях налогового учета, определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ (п. 1 ст. 257 НК РФ). Т.е. данная норма НК РФ в части включения в первоначальную стоимость основных средств расходов, связанных с доведением объекта основных средств до состояния, в котором оно пригодно для использования аналогична норме ПБУ 6/01 о включении указанных расходов в первоначальную стоимость основных средств для целей бухгалтерского учета.

Из норм НК РФ следует, что для включения объекта в состав основных средств объект, в частности, должен быть пригоден для использования. Отмечаем при этом, что НК РФ не раскрывает понятие ввода объекта ОС в эксплуатацию. Соответственно, в силу п. 1 ст. 11 НК РФ*(3) могут быть применены подходы, используемые в бухгалтерском учете. А как уже было отмечено выше, в целях бухгалтерского учета, под вводом объекта в эксплуатацию следует понимать момент, когда объект готов к использованию, что оформляется соответствующим Актом по Форме ОС-1.

Учитывая вышеизложенное, считаем, что, как и в бухгалтерском учете, у Общества недостаточно оснований и для целей налогового учета не включать в первоначальную стоимость помещения суммы расходов на его ремонт.

Отмечаем, что мнение контролирующих органов по данному вопросу аналогично выраженному нами (см. Письма Минфина РФ от 10.03.2009 N 03-03-06/1/119, УФНС России по г. Москве от 18.04.2008 N 20-12/037669.2, от 10.10.2006 N 20-12/89139).

Следует отметить, что в аналогичной ситуации (т.е. когда приобретается имущество, которое сразу после приобретения подвергается ремонту до момента начала его эксплуатации), например, Арбитражный суд Дальневосточного округа поддержал позицию налогового органа в отношении того, что расходы на ремонт объекта, производимые до его фактической эксплуатации подлежат включению в первоначальную стоимость объекта основных средств (см. Постановления ФАС Дальневосточного округа от 04.08.2004 N Ф03-А51/04-2/1777, от 27.07.2005 N Ф03-А51/05-2/2070). Аналогичные выводы сделаны и другими судами: Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 26 октября 2005 по делу N А28-4710/2005-34/29, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19 мая 2003 по делу N А42-4075/01-26-2537/02, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 27 июля 2005 по делу N Ф03-А51/05-2/2070, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27 июня 2005 по делу N А05-9204/04-18.

При этом имеется и противоположная арбитражная практика. Так судами в ситуации, аналогичной рассматриваемой, решения принимались в пользу организаций и индивидуальных предпринимателей, которыми расходы на проведение ремонта учитывались в составе текущих. Однако, в таких случаях дата ввода объекта в эксплуатацию (дата оформления Акта по Форме ОС-1) предшествовала дате принятия решения о проведении ремонтных работ и дате заключения договора подряда на их проведение (см. Постановление ФАС Поволжского округа от 02.06.09 по делу N А55-14357/2008, Постановление ФАС Поволжского округа от 30.11.2011 по делу N А72-4311/2010, Постановление ФАС Московского округа от 01.09.2008 N КА-А40/8144-08).

Учитывая тот факт, что в рассматриваемой ситуации договор подряда на проведение работ заключен Обществом до того момента, когда объект введен в эксплуатацию, считаем, что Обществу нецелесообразно учитывать соответствующие расходы в составе текущих ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете.

Вывод:

По нашему мнению, стоимость ремонтных работ, произведенных до начала фактической эксплуатации помещения, в бухгалтерском и налоговом учете следует включить в его первоначальную стоимость.

15 сентября 2013 г.

ООО "Аудит-новые технологии", сентябрь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утв. Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н.

*(2) Унифицированная форма, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7. Отмечаем, что в Федеральном законе от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" отсутствуют требования об обязательном применении унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденных Госкомстатом РФ. С 01 января 2013 года используемые в организации формы первичных документов утверждает ее руководитель. При этом считаем, что за основу могут быть приняты унифицированные формы документов.

*(3) В соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.