О применении нулевой ставки по НДС при оказании транспортных услуг (Ю.М. Лермонтов, "Финансы", N 2, февраль 2014 г.)

О применении нулевой ставки по НДС при оказании транспортных услуг

Налоговый кодекс РФ, как известно, в ст. 164 предусматривает 4 вида налоговых ставок: 0%, 10%, 18% и расчетную налоговую ставку (10/110 и 18/118). Применение конкретной налоговой ставки по каждой осуществляемой налогоплательщиком операции должно быть обосновано. При этом перечень работ (услуг), подпадающих под нулевую ставку, является в настоящее время строго закрытым.

Субъектный состав операций, облагаемых по ставке 0%

При применении подп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ необходимо учитывать субъектный состав осуществляемых операций. Так, при реализации одной российской организацией другой товаров, вывозимых с территории РФ в таможенной процедуре экспорта, нулевая ставка налога на добавленную стоимость не применяется (письма Минфина России от 01.10.2013 N 03-07-15/40626 и от 08.05.2013 N 03-07-08/16131).

На основании разъяснений ФНС России, сформулированных в п. 1 письма от 10.06.2013 N ЕД-4-3/10481@, при реализации товаров, предусмотренных подп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% в налоговые органы в общем случае представляются документы, предусмотренные п. 1 ст. 165 НК РФ.

При этом в случае вывоза товаров в таможенной процедуре экспорта через границу РФ с государством - членом Таможенного союза, на которой таможенное оформление отменено, в третьи страны представляются таможенная декларация (или ее копия), а также копии транспортных и товаросопроводительных документов с отметками таможенного органа РФ. Иных требований к данным документам, представляемым в налоговый орган при указанной реализации товаров, положения п. 1 ст. 165 НК РФ не содержат.

При наличии у налогового органа сведений, предоставленных по его запросу таможенным органом, в котором производилось декларирование товаров, о фактическом вывозе за пределы таможенной территории Таможенного союза (ТС) только части задекларированного товара либо сведений об отсутствии фактического вывоза всего количества товаров, в случае если налогоплательщик отразил в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость операцию по реализации всего количества задекларированного товара, обоснованность применения налоговой ставки 0% считается не подтвержденной в том, что касается реализации товаров, фактически не вывезенных за пределы таможенной территории ТС.

При этом ни нормами Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в ТС от 11.12.2009, ни самим НК РФ представление в налоговые органы в пакете документов, подтверждающих обоснованность применения нулевой ставки налога на добавленную стоимость при реализации вышеназванных товаров, счетов-фактур, выставленных экспортерами товаров их покупателям, не предусмотрено.

Следует отметить, что действующий Налоговый кодекс не предусматривает и применения нулевой ставки налога на добавленную стоимость в случае реализации товаров на экспорт через комиссионера, являющегося иностранным лицом. Такого рода операции подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость на основании п. 3 ст. 164 НК РФ по ставке 18% (письмо Минфина РФ от 19.03.2012 N 03-07-08/77).

Услуги по международной перевозке товаров

Вознаграждение, получаемое экспедитором по договору транспортной экспедиции при организации международной перевозки импортируемых товаров по территории РФ, подлежит налогообложению налогом на добавленную стоимость по ставке в размере 0% при условии представления в налоговые органы документов, установленных п. 3.1 ст. 165 НК РФ (письмо Минфина России от 18.07.2013 N 03-07-08/28258). Причем указанное положение применяется независимо от того, какая ставка налога применяется налогоплательщиками, оказывающими услуги по перевозке (письмо Минфина России от 01.02.2013 N 03-07-08/2075).

(Письмо Минфина России от 22.04.2013 N 03-07-08/13926)

Платежно-финансовые услуги, оказываемые российской организацией, не являющейся перевозчиком на железнодорожном транспорте и не владеющей железнодорожным подвижным составом, на основании договора транспортной экспедиции при организации международной перевозки товаров железнодорожным транспортом между пунктами отправления и назначения, один из которых расположен на территории РФ, а другой за ее пределами, подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость по нулевой ставке (письмо Минфина России от 30.08.2013 N 03-07-08/35800).

Также следует отметить, что в соответствии с подходом финансового ведомства в случае если помимо указанных в анализируемой норме услуг оказываются услуги, не поименованные в ней, а также не предусмотренные п. 1 ст. 164 НК РФ, данные услуги подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость в соответствии с п. 3 ст. 164 НК РФ по ставке в размере 18%.

(Письмо Минфина России от 14.08.2013 N 03-04-08/32924)

Возникает вопрос, какую налоговую ставку по НДС следует применять в отношении транспортно-экспедиционных услуг, оказываемых российской организацией, не являющейся перевозчиком на железнодорожном транспорте, при организации перевозки импортных товаров по территории РФ автомобильным и железнодорожным транспортом (то есть при осуществлении перевозки в смешанном сообщении).

Как разъясняет финансовое ведомство в письме от 01.07.2013 N 03-07-08/25077, абзацем седьмым подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ не предусмотрено применение нулевой ставки налога на добавленную стоимость в отношении транспортно-экспедиционных услуг, оказываемых при организации перевозок товаров по территории РФ автомобильным транспортом, а также при организации перевозок железнодорожным транспортом по территории РФ от станции, к которой товары доставлены автомобильным транспортом, до станции назначения товаров. В связи с этим транспортно-экспедиционные услуги, оказываемые российской организацией, не являющейся перевозчиком на железнодорожном транспорте, на основании договора транспортной экспедиции при организации перевозки импортных товаров по территории РФ в смешанном сообщении с использованием автомобильного транспорта от места прибытия груза на территорию РФ до железнодорожной станции, от которой товар перевозится железнодорожным транспортом до станции назначения товаров, подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость в соответствии с п. 3 ст. 164 НК РФ по ставке 18%.

Работы (услуги) в морских и речных портах

На основании подп. 2.5 п. 1 ст. 164 НК РФ по услугам по перевалке иностранных товаров, оказываемым российской организацией в порту как до, так и после выпуска товаров таможенными органами, в том числе по договорам с организациями, не являющимися грузоотправителями или грузополучателями, в отношении товаров, вывозимых с территории РФ в таможенной процедуре экспорта, применяется нулевая ставка налога на добавленную стоимость при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных п. 3.5 ст. 165 НК РФ (письма Минфина России от 28.06.2013 N 03-07-08/24703, от 30.04.2013 N 03-07-08/15300 и от ФНС России от 29.04.2013 N ЕД-4-3/7939).

При применении подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ финансовое ведомство рекомендует руководствоваться исключительно перечнем транспортно-экспедиционных услуг, который установлен данным подпунктом. Так, применение нулевой ставки налога на добавленную стоимость в отношении услуг по организации перелета воздушного судна, оказываемых российскими организациями, с территории иностранного государства на территорию РФ указанным подп. и другими подпунктами п. 1 ст. 164 НК РФ не предусмотрено. Поэтому такие услуги подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость по ставке в размере 18% на основании п. 3 ст. 164 НК РФ.

(Письмо Минфина России от 23.07.2013 N 03-07-08/28933)

Кроме того, нормами НК РФ не установлено исключений в отношении услуг по хранению импортированных товаров, право собственности на которые в период их хранения в порту перешло от первоначального импортера к новому собственнику. В связи с этим операции по реализации указанных услуг облагаются нулевой ставкой налога на добавленную стоимость при условии представления в налоговые органы вышеуказанных документов (письмо Минфина России от 28.01.2013 N 03-07-08/15).

В отношении работ (услуг) по перевалке и хранению на территории порта товаров, поступивших из пунктов отправления, находящихся на территории РФ, и по которым пункт назначения в момент прибытия в порт неизвестен, нулевая ставка налога на добавленную стоимость не применяется.

В случае последующего вывоза указанных товаров за пределы территории РФ и иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией, нулевая ставка налога на добавленную стоимость в отношении услуг по перевалке и хранению товаров, вывозимых за пределы территории РФ, применяется с момента оформления товаросопроводительного документа, в котором указан пункт, находящийся за пределами этих территорий (письмо Минфина России от 24.01.2013 N 03-07-09/08).

Услуги по организации перевозки автомобильным транспортом по территории РФ товаров, вывозимых за пределы РФ морским транспортом, от места отправления, расположенного на территории РФ, до морского порта подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость на основании п. 3 ст. 164 НК РФ по ставке в размере 18%. Иначе говоря, применение нулевой ставки НДС в отношении транспортно-экспедиционных услуг, оказываемых при организации перевозок товаров только в пределах РФ, нормами п. 1 ст. 164 НК РФ не предусмотрено.

(Письмо Минфина России от 11.03.2013 N 03-07-08/7209)

В то же время услуги по перевалке нефтепродуктов, накоплению судовых партий, хранению и отгрузке на водный транспорт, оказываемые российской организацией на территориях, не относящихся к территории порта, на основании п. 3 ст. 164 НК РФ подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость по ставке в размере 18% (письмо Минфина России от 22.04.2013 N 03-07-08/13961).

ФНС России в письме от 13.05.2013 N ЕД-4-3/8475@ обращает внимание на то, что применение нулевой ставки НДС, предусмотренной подп. 2.5 п. 1 ст. 164 НК РФ, не поставлено в зависимость от момента помещения товаров под таможенную процедуру экспорта, следовательно, в случае выполнения (оказания) работ (услуг) в речных портах по перевалке в отношении товаров, которые вывозятся за пределы территории РФ и иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией, применяется нулевая ставка НДС при условии представления документов, предусмотренных в п. 3.5 ст. 165 НК РФ, включая копии товаросопроводительных документов, в которых указан пункт назначения, находящийся за пределами территории РФ.

Услуги по предоставлению железнодорожного подвижного состава и (или) контейнеров

Согласно подп. 2.7 п. 1 ст. 164 НК РФ российские организации (за исключением перевозчиков на железнодорожном транспорте), владеющие железнодорожным подвижным составом и (или) контейнерами на праве собственности или на праве аренды, при осуществлении перевозок экспортируемых товаров железнодорожным транспортом по территории РФ применяют нулевую ставку налога на добавленную стоимость как при оказании услуг по предоставлению железнодорожного подвижного состава и (или) контейнеров, так и при оказании транспортно-экспедиционных услуг без предоставления подвижного состава и (или) контейнеров, принадлежащих этим организациям на указанных основаниях, при условии представления в налоговые органы документов, установленных п. 3.7 ст. 165 НК РФ.

(Письмо Минфина России от 09.10.2012 N 03-07-08/280)

В случае же если транспортно-экспедиционные услуги и услуги по предоставлению железнодорожного подвижного состава и (или) контейнеров для осуществления вышеуказанных перевозок оказываются российскими организациями, владеющими железнодорожным подвижным составом и (или) контейнерами на иных основаниях, такие услуги облагаются налогом на добавленную стоимость в соответствии с п. 3 ст. 164 НК РФ, то есть по ставке 18%.

Такие выводы следуют из письма Минфина России от 23.11.2011 N 03-07-08/330.

Кроме того, при применении указанного положения необходимо учитывать, что услуги по предоставлению железнодорожного подвижного состава для осуществления железнодорожным транспортом международных перевозок и перевозок по территории РФ экспортируемых товаров или продуктов переработки, оказываемые российской организацией, облагаются налогом на добавленную стоимость по нулевой ставке в рамках договоров, которые удовлетворяют условиям, установленным в пп. 4, 6 и 7 Положения об основах правового регулирования деятельности операторов железнодорожного подвижного состава и их взаимодействия с перевозчиками, утвержденного постановлением Правительства РФ от 25.07.2013 N 626 (см. письмо Минфина России от 12.08.2013 N 03-07-08/32626).

На основании вышеупомянутых норм операторы железнодорожного подвижного состава участвуют в осуществлении перевозочного процесса с использованием принадлежащих им на праве собственности или ином праве железнодорожных вагонов и контейнеров и осуществляют взаимодействие с перевозчиками и иными физическими и юридическими лицами на основании соответствующих договоров.

Взаимодействие же оператора с перевозчиками при осуществлении перевозочного процесса с использованием железнодорожных вагонов и контейнеров оператора регламентируется заключаемыми между ними в соответствии с законодательством РФ (гл. 40 ГК РФ) договорами (договором), которые могут предусматривать технические, экономические и информационные условия их взаимодействия, в том числе порядок представления документов, необходимых для целей налогообложения услуг, связанных с перевозками грузов.

Реализация углеводородного сырья

С 1 января 2014 г. производится налогообложение по налоговой ставке 0% в отношении реализации углеводородного сырья, добытого на морском месторождении, а также продуктов его технологического передела при условии, что названные товары вывезены из пункта отправления, находящегося на континентальном шельфе РФ и (или) в исключительной экономической зоне РФ либо в российской части (российском секторе) дна Каспийского моря, в пункт назначения, находящийся за пределами территории РФ и иных территорий под ее юрисдикцией.

Такие товары вывозятся в таможенной процедуре экспорта; налогоплательщиком представляются в налоговый орган документы, предусмотренные п. 1.1 ст. 165 НК РФ (Федеральный закон от 30.09.2013 N 268-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса РФ и отдельные законодательные акты РФ в связи с осуществлением мер налогового и таможенно-тарифного стимулирования деятельности по добыче углеводородного сырья на континентальном шельфе РФ").

Транспортировка товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита

На основании подп. 3 п. 1 ст. 164 НК РФ в отношении работ (услуг), непосредственно связанных с перевозкой или транспортировкой товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита, применяется ставка налога на добавленную стоимость в размере 0% в случае перевозки иностранных товаров от таможенного органа в месте прибытия на территорию РФ до таможенного органа в месте убытия с территории РФ.

Согласно мнению Минфина России, выраженному в письме от 11.12.2012 N 03-07-14/114, указанный порядок применения налога на добавленную стоимость не противоречит многолетней мировой практике по данному налогу.

Что касается перевозки товаров между двумя пунктами, находящимися на территории РФ, в том числе помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита, от таможенного органа в месте прибытия до внутреннего таможенного органа, то такие услуги подлежат налогообложению по ставке в размере 18% на основании п. 3 ст. 164 НК РФ.

Работы (услуги) на железнодорожном транспорте

Статьей 2 Федерального закона от 10.01.2003 N 18-ФЗ "Устав железнодорожного транспорта Российской Федерации" определено, что перевозчиками являются юридические лица или индивидуальные предприниматели, принявшие на себя по договору перевозки железнодорожным транспортом общего пользования обязанность доставить пассажира, вверенный им отправителем груз, багаж, грузобагаж в пункт назначения, а также выдать их уполномоченному на его получение лицу (получателю).

На основании положений п. 2 ст. 11 НК РФ российскими организациями и индивидуальными предпринимателями признаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ, и физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.

Таким образом, как отмечает финансовое ведомство в письме от 15.02.2012 N 03-07-13/04, положения подп. 9.1 п. 1 ст. 164 НК РФ применяются только в отношении работ (услуг), выполняемых (оказываемых) российскими организациями и индивидуальными предпринимателями, созданными и зарегистрированными на территории РФ в установленном порядке и принявшими на себя обязанности по перевозке пассажиров, багажа, грузобагажа железнодорожным транспортом, и не распространяются на деятельность иностранных организаций.

Что касается работ (услуг) по перевозке (транспортировке) грузов железнодорожным транспортом из РФ в Республику Казахстан, выполняемых (оказываемых) филиалом казахстанской организации, состоящим на учете в российском налоговом органе, то на основании норм ст. 148 НК РФ местом реализации таких работ (услуг) территория РФ не признается и данные работы (услуги) объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость в РФ не являются.

Российские организации реализуют в аэропортах РФ белорусскому авиаперевозчику топливо, необходимое для обеспечения нормальной эксплуатации воздушного судна, которое выполняло обратный рейс с территории РФ на территорию Республики Беларусь.

В указанном случае с учетом изложенного топливо для целей налогообложения НДС признается припасами, и его реализация российскими налогоплательщиками белорусскому авиаперевозчику подлежит налогообложению НДС по ставке 0% на основании нормы подп. 8 п. 1 ст. 164 НК РФ.

(Письмо ФНС России от 21.11.2012 N ЕД-4-3/19599)

Реализация припасов

В соответствии с подп. 8 п. 1 ст. 164 НК РФ при реализации припасов, вывезенных с территории РФ, налогообложение НДС производится по налоговой ставке 0%. При этом припасами в целях применения указанной статьи признаются топливо и горючесмазочные материалы, которые необходимы для обеспечения нормальной эксплуатации, в частности, воздушных судов.

Ю.М. Лермонтов,

советник государственной гражданской службы РФ 3 класса

"Финансы", N 2, февраль 2014 г.