Налог на прибыль: первое полугодие 2013 года (А.В. Анищенко, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 13, июль 2013 г.)

Налог на прибыль: первое полугодие 2013 года

Мы предлагаем вашему вниманию наш традиционный обзор писем Минфина, посвященных вопросам уплаты налога на прибыль, за первую половину 2013 года. Как всегда, здесь есть и старые проблемы, и новые подходы. В частности, речь пойдет о том, как отражать в налоговом учете доходы и расходы по операциям с ценными бумагами, в случае возврата нереализованного товара, при взыскании штрафов и пеней, а также о праве налогоплательщика на применение дифференцированного подхода при компенсации работнику стоимости проезда к месту использования отпуска и обратно, о проблемах, возникающих при оформлении документов на перевозку грузов, и о том, как иностранной компании воспользоваться льготами договора об избежании двойного налогообложения.

Про ценные бумаги

Векселя

Общество заключило договор с банком, в соответствии с которым перечисляет ему деньги, а взамен получает простые (процентные) векселя. По условиям договора если векселедержатель предъявляет векселя банку после оговоренной даты, то получает сумму по векселю плюс проценты. Если же векселедержатель предъявляет векселя к погашению до этой даты, то получает сумму по векселю, но без процентов.

Ситуация сложилась так, что обществу пришлось предъявить векселя к погашению до оговоренной даты. Считается ли операция по перечислению обществом денежных средств банку и получению от банка простых векселей с индоссаментом в целях налога на прибыль операцией по предоставлению займа банку? Возможно ли операцию по перечислению банком денежных средств обществу и возврату простых векселей банку считать операцией возврата банком займа обществу или здесь имеет место купля-продажа векселей? Признаются ли доходом общества для целей налога на прибыль возвращенные банком денежные средства?

Эти вопросы налогоплательщика рассмотрены в Письме Минфина России от 11.02.2013 N 03-03-06/2/3365, причем у автора запроса есть свои соображения на сей счет.

В соответствии со ст. 815 ГК РФ вексель - это ценная бумага, удостоверяющая ничем не обусловленное обязательство векселедателя или иного указанного в векселе плательщика выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы средства. Таким образом, выдача векселя удостоверяет наличие между сторонами обязательств, вытекающих из договора займа. Возможность начисления процентов в данном случае ничего не значит.

Согласно ст. 807 ГК РФ по договору займа заимодавец передает в собственность заемщику деньги, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег. Налогоплательщик полагает, что при получении денег и последующей выдаче банком собственных простых векселей последние выступают в качестве обязательства по возврату взятых взаймы денег. Данная сделка не признается куплей-продажей ценных бумаг, так как банк не имеет прав из векселя и, следовательно, не может выступать в качестве продавца. По собственным простым векселям банк имеет только обязательства, то есть является должником. Таким образом, банк и налогоплательщик вступили в заемные отношения. Значит, при погашении векселей (то есть при возврате банком денежных средств налогоплательщику) происходит возврат займа. А из этого вытекает следующее.

На основании пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа, а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований. Реализация собственных векселей не признается реализацией ценных бумаг, так как путем выпуска и реализации собственных векселей банк фактически привлекает заемные средства. Выдача векселя удостоверяет только наличие договора займа. Погашение векселей банком и передача векселей банку после получения денег обществом должны рассматриваться не как реализация векселей налогоплательщиком, а как возврат выданных ранее в заем денег. Это подтверждается Постановлением Президиума ВАС РФ от 24.11.2009 N 9995/09.

Однако у финансистов оказалась иная точка зрения. Они напомнили, что вексель имеет двойственную природу. С одной стороны, вексель признается займом, с другой - ценной бумагой. Минфин согласен с позицией налогоплательщика в отношении заемщика, то есть банка, но не согласен с позицией компании в отношении заимодавца.

Особенности расчета налоговой базы по операциям с ценными бумагами установлены в ст. 280 НК РФ. Там указано, что доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг, в том числе погашения, определяются, в частности, исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги. Расходы при реализации или ином выбытии ценных бумаг определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги, включая расходы на ее приобретение и затраты на ее реализацию. Следовательно, налоговая база по операциям с ценными бумагами рассчитывается не только в момент реализации ценных бумаг, но и в момент их иного выбытия, в том числе погашения.

Таким образом, для векселедержателя полученный вексель нужно рассматривать как ценную бумагу, при погашении которой налоговую базу необходимо определять с учетом особенностей, установленных в ст. 280 НК РФ. Кстати, в Постановлении Президиума ВАС РФ N 9995/09 речь шла о порядке налогообложения именно у векселедателя.

Логика фантастическая! Давайте уж тогда доведем рассуждения финансистов до логического конца. Получается, что для одной из сторон анализируемая сделка является займом (соответственно, эта сторона является участником договора займа, со всеми вытекающими налоговыми последствиями), а для другой - приобретением ценных бумаг (и эта сторона как бы участником договора займа и не признается)! Грубо говоря, с точки зрения Минфина, полученные от банка собственные же средства заимодавца считаются его доходом!

Видимо, убедить Минфин, что его рассуждения абсурдны, сможет только Постановление Президиума ВАС по аналогичному случаю, только уже принятое в отношении заимодавца.

В Письме Минфина России от 04.03.2013 N 03-03-06/1/6365 рассматривалась другая ситуация, связанная с досрочным погашением векселя.

В 2009 году общество по договору поставки с покупателем в качестве платы за оборудование собственного производства получило банковские векселя со сроком платежа "по предъявлении, но не ранее 20.05.2011". Однако общество было вынуждено предъявить все векселя к оплате в банк досрочно с целью пополнения оборотных средств. В результате векселя были погашены с большим дисконтом.

Таким образом, в 2009 году общество при взыскании дебиторской задолженности получило убыток в виде дисконта от досрочного погашения векселей, использованных в качестве средства платежа. Справедливо ли общество считает, что оно не имело дохода от операций с ценными бумагами в виде реализации векселей, как это предусмотрено в ст. 280 и 283 НК РФ? Правомерно ли отнесение полученной разницы в виде дисконта по предъявленным к оплате векселям в состав внереализационных расходов при исчислении налога на прибыль?

Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами установлены в ст. 280 НК РФ. Там сказано, что доходы налогоплательщика от операций с ценными бумагами формируются и в случае их погашения, а значит, доход от операций с ценными бумагами в рассматриваемом случае все-таки есть.

Расходы при реализации или ином выбытии ценных бумаг определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги, включая расходы на ее приобретение и затраты на ее реализацию. Так как общество было вынуждено отдать векселя банку с большим дисконтом, у него образовался убыток. В соответствии с п. 10 ст. 280 НК РФ налогоплательщики, получившие убыток от операций с ценными бумагами в предыдущем налоговом периоде или в предыдущие налоговые периоды, вправе уменьшить налоговую базу, полученную по операциям с ценными бумагами в отчетном (налоговом) периоде (перенести указанные убытки на будущее) в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 283 НК РФ.

Таким образом, исходя из того, что вексель векселедержателем погашается и, следовательно, определяется налоговая база по операциям с ценными бумагами, убыток, возникший при досрочном погашении векселя, может быть учтен векселедержателем для целей налогообложения. Данный убыток уменьшает налоговую базу по операциям с ценными бумагами.

Так что обществу, чтобы зачесть полученный убыток, придется подождать какой-то другой своей операции с ценными бумагами - операции, по которой у него появится прибыль.

Облигации

Напомним, облигация - это эмиссионная долговая ценная бумага, владелец которой имеет право получить в оговоренный срок от эмитента облигации ее номинальную стоимость деньгами или в виде иного имущественного эквивалента. Облигация может также предусматривать право владельца на получение процента (купона) от ее номинальной стоимости либо иные имущественные права. Общим доходом по облигации являются или сумма выплачиваемых процентов (купонов), или размер дисконта при покупке, или и то, и другое.

Так вот, в Письме Минфина России от 04.03.2013 N 03-03-06/2/6367 была рассмотрена следующая ситуация. Компания приобретает облигации, согласно условиям выпуска которых держателю ценных бумаг в определенный период выплачивается часть номинала ценных бумаг в установленном размере. Кроме того, по этим облигациям начисляется купонный доход. Как и в какие сроки отражать в налоговом учете доходы и расходы по этим операциям?

Вся проблема в том, что в настоящее время порядок налогообложения вышеуказанных облигаций гл. 25 НК РФ не установлен.

Компания предложила свой вариант учета. Для целей налога на прибыль финансовый результат от погашения части номинальной стоимости ценных бумаг учитывается в момент ее выплаты и равен разнице между полученной суммой частичного погашения номинала ценной бумаги от эмитента и суммой части затрат на покупку данной ценной бумаги, рассчитанной пропорционально к погашаемой сумме номинала. В финансовый результат не включаются суммы накопленного купонного дохода и суммы купонного дохода, выплаченные эмитентом. Купонный доход по таким ценным бумагам на момент выплаты эмитентом части номинальной стоимости приобретенных ценных бумаг учитывается в составе доходов при расчете налога на прибыль по методу начисления на отчетную дату или по факту получения в случае реализации ценных бумаг.

Нам кажется, что этот вариант вполне логичен и не противоречит духу НК РФ.

Однако в Минфине оценивать предложенную схему фактически отказались. Финансисты просто предложили руководствоваться "универсальной" ст. 280 НК РФ.

В соответствии с пп. 7 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления внереализационных и прочих расходов, связанных с приобретением ценных бумаг, включая выплату их стоимости, признается в общем случае дата реализации или иного выбытия ценных бумаг. Под иным выбытием, следует учесть, понимается и погашение ценной бумаги. Таким образом, налоговая база по операциям с ценными бумагами рассчитывается, среди прочего, при их погашении. Поскольку при получении от эмитента части номинала облигаций происходит их частичное погашение, у компании возникает налоговая база по операциям с ценными бумагами. При этом доходы будут формироваться исходя из частично погашаемой эмитентом стоимости облигаций. Расходы будут формироваться исходя из части цены приобретения облигаций, определяемой пропорционально погашаемой стоимости облигаций.

Иначе говоря, с первой половиной предложения налогоплательщика финансисты, так получается, вполне согласны. А вот по поводу второй они промолчали.

Ввиду отсутствия возражений со стороны Минфина укажем, что вся схема, предложенная налогоплательщиком, представляется нам вполне допустимой.

О доходах

Семь раз отмерь...

Некая компания приобретает у другой компании товар с целью перепродажи, но часть товара оказывается нереализованной (предположим, его просто не удалось продать). На основании дополнительного соглашения между сторонами этот товар был возвращен продавцу. Каковы налоговые последствия такой сделки?

Для той стороны, что возвращает товар, далеко не самые радужные.

В силу ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, работы, услуги, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача на безвозмездной основе права собственности на товары, работы, услуги. Таким образом, если покупатель передает нераспроданные товары обратно поставщику, возникает факт реализации товара со всеми вытекающими последствиями: определением дохода, расхода, начислением и возмещением НДС. И тогда вместо двух операций в рамках одной сделки получаются две разные сделки. Об этом говорится в Письме Минфина России от 18.02.2013 N 03-03-06/1/4213.

Напомним, подобное не происходит, если покупатель возвращает продавцу бракованный товар. В таком случае сама сделка купли-продажи считается несостоявшейся (письма Минфина России от 02.06.2010 N 03-03-06/1/370, ФНС России от 17.07.2009 N 3-2-06/77).

В общем, изложенной ситуации лучше всего избежать - и на самом деле это довольно легко. Зачем вообще нужен договор купли-продажи, если в нем предусмотрена возможность возврата качественного товара? Гораздо проще и удобнее заключить, скажем, договор комиссии. Свой доход от перепродажи товаров комиссионер получит и таким образом, зато не будет никаких сложностей с возвращением ценностей, которые не удалось продать.

Правильная сумма

Собственник закрепил на праве хозяйственного ведения за ГУП нежилые помещения. Однако при передаче был оформлен только акт приема-передачи объекта нежилого фонда, а акт приема-передачи нежилых помещений по форме ОС-1а собственником представлен не был. ГУП собралось зарегистрировать право собственности на указанные помещения.

Для установления стоимости передаваемых помещений предприятие сделало запрос в БТИ. По данным БТИ, стоимость помещения составляет 148 189 руб. Однако согласно заключению независимого оценщика стоимость этого же помещения составила 12 084 000 руб. Сравнив эти данные, предприятие затруднилось самостоятельно решить, по какой стоимости оценить полученное имущество в целях исчисления налога на прибыль, и обратилось с этим вопросом в Минфин.

Минфин ответил в Письме от 28.03.2013 N 03-03-06/4/9901, причем предложил третий (!) вариант.

Исходя из п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемое имущество, полученное унитарным предприятием от собственника имущества унитарного предприятия в оперативное управление или хозяйственное ведение, подлежит амортизации у данного унитарного предприятия в порядке, предусмотренном гл. 25 НК РФ.

Унитарное предприятие формирует первоначальную стоимость получаемого имущества и устанавливает срок его полезного использования по данным учета собственника, передающего имущество, который обязан предоставить информацию об остаточной стоимости имущества и его оставшемся сроке полезного использования, руководствуясь п. 1 ст. 257 и п. 1 ст. 258 НК РФ.

Финансисты отказывают налогоплательщику в праве на рыночную оценку полученного имущество в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ в связи с тем, что передача собственником имущества ГУП в принципе не может считаться безвозмездной передачей. Так, в Письме Минфина России от 05.10.2011 N 07-02-06/185 сказано, что у подобного имущества вообще нет предыдущего собственника. Согласно п. 1 ст. 2 Федерального закона от 14.11.2002 N 161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях" собственниками имущества, находящегося у данных организаций в оперативном управлении или хозяйственном ведении, являются РФ, субъект РФ или муниципальное образование. Таким образом, в случае передачи унитарному предприятию имущества, являющегося амортизируемым основным средством, предыдущий собственник отсутствует, поскольку при передаче не происходит смена собственника имущества.

Следовательно, всю необходимую информацию о стоимости активов ГУП обязано получить у того, кто передал ему эти нежилые помещения. И как нам кажется, если данная информация не поступит, налоговики будут считать, что актив имеет нулевую стоимость.

О расходах

Такие разные штрафы

Напомним, что для штрафов и пени в НК РФ есть два разных основания.

В пункте 1 ст. 265 НК РФ предусмотрено, что в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством или реализацией. К таким расходам в соответствии с пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ относятся расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба.

Одновременно в п. 2 ст. 270 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы не учитываются, в частности, расходы в виде пеней, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет (в государственные внебюджетные фонды), а также штрафов и других санкций, взимаемых государственными организациями, которым законодательством РФ предоставлено право наложения указанных санкций.

Как отличить первое от второго, рассказано в Письме Минфина России от 29.04.2013 N 03-03-06/4/14917.

Между ФГУП и государственным заказчиком заключено соглашение о целевом финансировании по договорам аренды лесных и земельных участков. Договорами аренды между ФГУП и органом исполнительной власти предусмотрена неустойка за нарушение условий договора. Лесничество взыскало с ФГУП штрафы и пени за нарушение условий договоров аренды лесных участков, заключенных с органом исполнительной власти, а также привлекло предприятие к ответственности за причинение вреда лесам. При этом согласно некоторым договорам штрафные санкции в виде возмещения причиненного лесным насаждениям ущерба исчисляются в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 08.05.2007 N 273.

Так по какой норме должны отражаться эти штрафы в налоговом учете: по пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ или по п. 2 ст. 270 НК РФ?

Финансисты предлагают принять во внимание ГК РФ. В статье 124 ГК РФ сказано, что РФ, субъекты РФ, а также муниципальные образования выступают в отношениях, регулируемых гражданским законодательством, на равных началах с иными участниками этих отношений - гражданами и юридическими лицами. Согласно ст. 125 ГК РФ от имени РФ и субъектов РФ могут своими действиями приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права и обязанности, выступать в суде органы государственной власти в рамках их компетенции, установленной актами, определяющими статус этих органов.

Исходя из того, что органы государственной власти, действующие от имени РФ или субъектов РФ, участвуют в гражданских отношениях на равных правах с иными субъектами правоотношений, расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником по решению суда, вступившему в законную силу, штрафов, пеней или иных санкций за нарушение обязательств, предусмотренных договорами, заключенными с органами государственной власти, могут быть учтены для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов на основании пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ. А вот что касается административных штрафов, взыскиваемых за нарушение лесного законодательства, то они не уменьшают базу по налогу на прибыль как раз на основании п. 2 ст. 270 НК РФ.

Иначе говоря, нужно сначала выяснить, выступает орган государственной власти в качестве чисто хозяйственного субъекта или в качестве собственно органа государственной власти. В зависимости от этого производится налоговый учет штрафов и пеней.

Компенсация без доказательств

В соответствии со ст. 325 ТК РФ лица, работающие в компаниях, расположенных в районах Крайнего Севера, имеют право на оплату один раз в два года за счет средств работодателя проезда к месту использования отпуска и обратно, в том числе на оплату провоза багажа. Коммерческие организации устанавливают в коллективных и трудовых договорах размер, условия и порядок компенсации расходов работников и членов их семей.

Некое общество запланировало установить в коллективных и трудовых договорах размер компенсации в фиксированной сумме, выплачиваемой на основании заявления работника, но без представления документов, подтверждающих произведенные расходы. Смело, даже революционно. Но вот можно ли учесть эту сумму при расчете налога на прибыль?

В ответ появилось Письмо Минфина России от 11.01.2013 N 03-03-06/1/2. Финансисты согласились, что законодатель не называет минимальный и максимальный размер рассматриваемой компенсации, а также не ограничивает право на дифференцированный подход при возмещении расходов.

И тем не менее. В статье 255 НК РФ указано, что в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми или коллективными договорами.

В пункте 7 ст. 255 НК РФ определено, что в целях обложения налогом на прибыль в состав расходов включаются, в частности, фактические расходы на оплату проезда работников и лиц, находящихся у этих работников на иждивении, к месту использования отпуска на территории РФ и обратно (включая расходы на оплату провоза багажа работников компаний, расположенных в районах Крайнего Севера) в порядке, предусмотренном работодателем, - для коммерческих организаций.

Поскольку речь идет о фактических расходах, получить искомую компенсацию работник может, только подтвердив размер расходов. А для этого необходимы первичные документы. Так что стандартная сумма, выплачиваемая работодателем работникам на дорогу, под требования п. 7 ст. 255 НК РФ не подпадает.

О проблемах с документами

Частное и общее

В силу Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" формы первичных учетных документов утверждает руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета, и соответственно, подтверждать факт хозяйственной жизни первичным документом по унифицированной форме необязательно.

Однако это лишь общее правило. А Письмо Минфина России от 28.01.2013 N 03-03-06/1/36 демонстрирует, что, прежде чем отказываться от унифицированной формы, стоит тщательно проверить, не противоречит ли это какому-нибудь другому закону.

Некая компания запланировала утвердить в учетной политике на 2013 год для подтверждения затрат на перевозку грузов для своих клиентов следующие регистры:

- регистр, аналогичный товарно-транспортной накладной по форме 1-Т;

- акт оказанных услуг на перевозку грузов.

Будут ли считаться расходы на перевозку грузов документально подтвержденными с точки зрения обложения налогом на прибыль без приложения к акту оказанных услуг на перевозку грузов транспортной накладной по форме приложения 4 к Правилам перевозок грузов автомобильным транспортом*(1)?

Хорошо, что налогоплательщик все-таки решил проконсультироваться с финансистами, потому что ответ отрицательный.

Во-первых, отмечают в Минфине, согласно п. 2 ст. 785 ГК РФ заключение договора перевозки груза подтверждается составлением и выдачей отправителю груза транспортной накладной - коносамента или иного документа на груз, предусмотренного соответствующим транспортным уставом или ГК РФ. Как видим, финансисты недвусмысленно указывают на буквальное прочтение требования о наличии именно транспортной накладной.

Во-вторых, на основании п. 6 Правил перевозок грузов автомобильным транспортом в соответствии с Федеральным законом от 08.11.2007 N 259-ФЗ "Устав автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта" оформление транспортной накладной, составленной грузоотправителем (если иное не предусмотрено договором перевозки груза) по форме согласно приложению 4, необходимо для подтверждения заключения договора перевозки груза. И эти специальные требования априори имеют преимущество перед общими.

Свобода выбора

После того как Приказом ФНС России от 19.12.2012 N ММВ-7-3/980@ были отменены методические рекомендации по применению положений гл. 25 НК РФ, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций*(2), некоторые вопросы перестали регулироваться. Остается ориентироваться на письма Минфина - например, Письмо от 12.03.2013 N 03-08-05/7325.

Одной польской компании, чтобы воспользоваться льготами договора об избежании двойного налогообложения, потребовалось подтвердить свой польский налоговый статус. Как это правильно сделать? Может ли копия сертификата о постоянном местонахождении в Республике Польше быть заверена иностранным нотариусом? Или это должен быть российский нотариус? Должен ли сертификат быть переведен на русский язык? Чей нотариус должен заверять перевод?

Финансисты оказались на удивление лояльными. Согласно п. 1 ст. 312 НК РФ при применении положений международных договоров РФ иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым РФ имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. Если данное подтверждение составлено на иностранном языке, то налоговому агенту представляется также перевод на русский язык. В пункте 3 ст. 284 НК РФ, кроме того, предусмотрено, что документы или их копии, если они составлены на иностранном языке, должны быть легализованы в установленном порядке и переведены на русский язык.

Эти сведения налогоплательщик мог получить и сам. Однако самое главное то, что Минфин указал: в соответствии с п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. Это означает, что вопросы, кто будет делать перевод сертификата и какой именно нотариус имеет право заверить копии документов, остаются на усмотрение самой организации.

А.В. Анищенко,

эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 13, июль 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждены Постановлением Правительства РФ от 15.04.2011 N 272.

*(2) Методические рекомендации налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утв. Приказом МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150.