Обособленные подразделения: быть иль не быть? Вот в чем вопрос... (Ю.А. Белецкая, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 13, июль 2013 г.)

Обособленные подразделения: быть иль не быть? Вот в чем вопрос...

Обособленные подразделения, представительства, филиалы... Стремясь расширить границы своей деятельности, юридические лица организуют производство и открывают офисы в других городах, районах и областях. Все это ведет к необходимости постановки юридического лица на учет в налоговой инспекции по месту нахождения подразделения.

Предположим, есть помещение на территории, подконтрольной иному налоговому органу, наняты работники - здесь все просто и ясно. Однако на практике организации нередко и не подозревают, что создали обособленное подразделение - например, отправив своих работников в командировку сроком более месяца. А это чревато привлечением к налоговой ответственности, доначислением налогов и пени.

В данной статье мы попробуем разобраться, в каких случаях требуется постановка обособленного подразделения на налоговый учет, какие документы следует подать в налоговый орган и, главное, куда: по месту нахождения головной организации или обособленного подразделения.

Основные признаки обособленного подразделения

Определение обособленного подразделения организации дано в п. 2 ст. 11 НК РФ: это любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места.

В приведенной норме есть оговорка: признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. Для чего она сделана?

Дело в следующем. В статье 55 ГК РФ раскрываются понятия "представительство" и "филиал":

- представительство - обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту (п. 1);

- филиал - обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства (п. 2).

Представительства и филиалы не являются юридическими лицами. Они получают имущество от создавшего их юридического лица и действуют на основании утвержденных им положений. Руководителей этих подразделений назначает юридическое лицо, и действуют они на основании его доверенности. Представительства и филиалы должны быть указаны в учредительных документах создавшего их юридического лица (п. 3 ст. 55 ГК РФ).

Таким образом, обособленное подразделение может иметь статус филиала или представительства, а может и не иметь. Для целей налогового учета главное, чтобы были два признака: территориальная обособленность от головного предприятия и наличие оборудованных стационарных рабочих мест.

Территориальная обособленность

В каких случаях можно говорить о территориальной обособленности подразделения? Например, как следует из Постановления ФАС СЗО от 02.11.2007 N А26-11293/2005 (на этот судебный акт часто ссылается Минфин в своих письмах, отвечая на вопросы, касающиеся постановки на учет обособленных подразделений), под территориальной обособленностью подразумевается расположение структурного подразделения организации географически отдельно от головной организации и за пределами административно-территориальной единицы ее регистрации, подконтрольной тому или иному налоговому органу. То есть подразделение является территориально обособленным от головной организации в том случае, если оно находится на территории, где налоговый учет и налоговый контроль осуществляет иной налоговый орган, нежели тот, в котором организация стоит на учете в качестве налогоплательщика.

Однако возможны случаи, когда подразделение организации находится в соседнем от нее здании, имеет другой адрес, но при этом они относятся к одной налоговой инспекции. Минфин рассматривал подобную ситуацию в Письме от 23.01.2013 N 03-02-07/1-15, где указал: то, что адреса арендуемых обществом офисного и складского помещений различаются, при наличии признаков, названных в п. 2 ст. 11 НК РФ, может привести к созданию обособленного подразделения организации.

Ранее финансовое ведомство высказывало аналогичное мнение в Письме от 11.07.2008 N 03-02-07/1-275: одним из идентифицирующих признаков обособленного подразделения организации, не являющегося филиалом или представительством, в правоприменительной практике признается адрес, по которому эта организация осуществляет деятельность, отличающийся от адреса (места нахождения) самой организации.

Стационарное рабочее место

Согласно ст. 209 ТК РФ рабочее место - место, где работник должен находиться или куда ему необходимо прибыть в связи с его работой и которое прямо или косвенно контролируется работодателем.

Обращаем ваше внимание на то, что в п. 2 ст. 11 НК РФ, где дано определение обособленного подразделения, указано: рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.

Если организация не создает оборудованные рабочие места для своих сотрудников или продолжительность работ в одном населенном пункте длится не более месяца, деятельность организации в таких условиях не ведет к созданию обособленных подразделений (Письмо Минфина России от 10.07.2008 N 03-02-07/1-271).

В основном спорные вопросы возникают при работе вахтовым методом и командировках, длящихся более месяца, а также в случае заключения трудовых договоров с надомниками.

Итак, по порядку.

Надомники. Предположим, организация заключает трудовой договор с надомником, проживающим в другом городе или области, где отсутствуют обособленные подразделения организации. Работник выполняет трудовую функцию на дому, так как организация не планирует создавать рабочих мест.

Согласно ст. 57 ТК РФ обязательны для указания в трудовом договоре, в частности, место работы, трудовая функция, условия, определяющие в необходимых случаях характер работы (подвижной, разъездной, в пути, другой). В соответствии со ст. 310 ТК РФ надомниками считаются лица, заключившие трудовой договор о выполнении работы на дому из материалов и с использованием инструментов и механизмов, выделяемых работодателем либо приобретаемых надомником за свой счет.

Признается ли место жительства работника-надомника обособленным подразделением организации для целей постановки на учет в налоговых органах?

Минфин, отвечая на подобный вопрос в письмах от 18.03.2013 N 03-02-07/1/8192, от 12.10.2012 N 03-02-07/1-252, от 07.06.2012 N 03-02-07/1-137, от 05.05.2012 N 03-02-07/1-109, напомнил положения п. 9 ст. 83 ТК РФ, где говорится, что в случае возникновения у налогоплательщиков затруднений с определением места постановки на учет решение на основе представленных ими данных принимает налоговый орган. С учетом этой нормы финансисты посоветовали обратиться в ИФНС. Налоговый орган по месту нахождения организации или налоговый орган по месту осуществления деятельности организации принимает указанное решение исходя из представленных организацией документов, в соответствии с которыми организация осуществляет деятельность с использованием труда надомника, в том числе договора, заключенного между этой организацией и работником-надомником, а также других фактических обстоятельств осуществления организацией деятельности вне места ее нахождения.

Командировки. Отметим, что в вышеназванных письмах Минфин приводит примеры из арбитражной практики - это постановления ФАС СЗО от 02.11.2007 N А26-11293/2005, ФАС СКО от 20.06.2007 N Ф08-3590/2007-1449А, от 29.11.2006 N Ф08-6161/2006-2552А.

Так, в Постановлении ФАС СЗО N А26-11293/2005 говорится, что под оборудованностью подразумевается создание всех необходимых для исполнения трудовых обязанностей условий, а также само исполнение этих обязанностей. Таким образом, оборудование организацией стационарных рабочих мест и следует считать созданием обособленного подразделения, а форма организации работ (вахтовый метод или командировка), срок нахождения конкретного работника на созданном стационарном рабочем месте не имеют правового значения для постановки на налоговый учет обособленного подразделения.

Аналогичное мнение высказал и ФАС СКО в Постановлении N Ф08-6161/2006-2552А. Суть дела, которое рассматривал суд, следующая.

Деятельность организации осуществлялась ее работниками за пределами административно-территориальной единицы регистрации самого общества, подконтрольной иному налоговому органу. Согласно командировочным удостоверениям организация ежемесячно в период с июля по ноябрь направляла своих работников в командировку для выполнения строительно-монтажных работ. То обстоятельство, что каждый из работников командировался на срок менее месяца, не имеет правового значения для постановки на учет юридического лица по месту нахождения его обособленного подразделения. По материалам дела, организация, сменяя работников в течение тридцати дней, осуществляла деятельность на территории другого района в общей сложности пять месяцев. Судьи пришли к выводу о доказанности факта создания на территории этого района обособленного подразделения, которое организация обязана была поставить на налоговый учет по месту его нахождения.

Вахтовый метод. В отношении работ, выполняемых данным методом, ФНС в Письме от 19.01.2012 N ПА-4-6/604@ указала следующее. Вахтовым методом признается особая форма организации работ, основанная на использовании трудовых ресурсов вне места их постоянного жительства при условии, когда не может быть обеспечено ежедневное возвращение работников к месту постоянного проживания. Работа организуется по специальному режиму труда, как правило, при суммированном учете рабочего времени, а межвахтовый отдых предоставляется в местах постоянного жительства (п. 1.1 Основных положений о вахтовом методе организации работ*(1)).

Местом работы при вахтовом методе считаются объекты (участки), на которых ведется непосредственная трудовая деятельность.

Следовательно, если работы с использованием вахтового метода проводятся в срок, превышающий один месяц, осуществление организацией деятельности по месту проведения этих работ подпадает под определение обособленного подразделения, и соответственно, у организации возникает обязанность встать на учет в налоговом органе по месту нахождения ее обособленного подразделения.

А вот Минфин не столь категоричен. Например, в Письме от 12.10.2012 N 03-02-07/1-249 чиновники отметили, что при решении вопроса об отсутствии оснований для постановки на учет в налоговом органе по месту осуществления деятельности с использованием вахтового метода следует учитывать фактические обстоятельства осуществления этой деятельности.

В другом письме (от 12.10.2012 N 03-02-07/1-250) рассматривался вопрос о необходимости регистрации обособленного подразделения в случае выполнения работ вахтовым методом, если работы носят передвижной характер (организация заготавливает лес на участках, расположенных в разных районах субъекта РФ вне населенных пунктов). По мнению Минфина, если деятельность организации с использованием вахтового метода осуществляется вне места нахождения общества в течение срока, превышающего один месяц, то указанная деятельность приводит к созданию обособленного подразделения, и следовательно, организация подлежит постановке на учет в налоговом органе по месту нахождения соответствующего обособленного подразделения. С учетом передвижного характера работ налоговый орган может принять решение о постановке организации на учет по первоначальному месту нахождения обособленного подразделения, без учета последующего изменения места нахождения на территории одного субъекта РФ.

Итак, резюмируя вышесказанное, еще раз напомним положения п. 9 ст. 83 НК РФ: в случае возникновения у налогоплательщиков затруднений с определением места постановки на учет решение на основе представленных ими данных принимает налоговый орган.

Порядок постановки на учет и снятия с учета...

Начнем с того, что законодатель разграничил постановку организации на учет по месту нахождения филиалов и представительств и по месту нахождения иных обособленных подразделений (не являющихся филиалами и представительствами).

...филиалов и представительств российских организаций

Налоговый орган обязан поставить на учет российскую организацию по месту нахождения ее филиала, представительства на основании сведений, содержащихся в ЕГРЮЛ, в течение пяти дней со дня получения от этой организации заявления о постановке на учет и всех необходимых документов и в тот же срок выдать российской организации уведомление и свидетельство о постановке на учет в налоговом органе (п. 2 ст. 84 НК РФ).

Изменения в сведениях о российских организациях подлежат учету налоговым органом по месту нахождения российской организации, месту нахождения филиала, представительства российской организации на основании сведений, содержащихся в ЕГРЮЛ (п. 3 ст. 84 НК РФ).

В случае изменения места нахождения филиала или представительства их с учета снимает налоговый орган, в котором организация стояла на учете, причем он делает это на основании сведений о месте нахождения филиала или представительства, содержащихся в ЕГРЮЛ (п. 4 ст. 84 НК РФ).

Если организация закрыла филиал или представительство, она снимается с учета налоговым органом по месту нахождения этого филиала (представительства) на основании сведений, содержащихся в ЕГРЮЛ, но не ранее окончания выездной налоговой проверки - в случае ее проведения (п. 5 ст. 84 НК РФ).

...обособленных подразделений, не являющихся филиалами и представительствами

Налогоплательщики-организации обязаны сообщать в налоговый орган по месту своего нахождения обо всех обособленных подразделениях российской организации, созданных на территории РФ (за исключением филиалов и представительств), а также об изменениях, внесенных в ранее сообщенные в налоговый орган сведения о таких обособленных подразделениях:

- в течение одного месяца со дня создания обособленного подразделения российской организации;

- в течение трех дней со дня изменения соответствующих сведений об обособленном подразделении российской организации (пп. 3 п. 2 ст. 23 НК РФ).

К сведению. Налоговым кодексом не установлено, какой день считать днем создания обособленного подразделения. По мнению некоторых судов, обособленное подразделение можно считать созданным с того момента, когда оборудовано стационарное рабочее место (постановления ФАС МО от 10.04.2008 N КА-А40/2751-08, ФАС ДВО от 13.10.2009 N Ф03-5338/2009, от 06.12.2007 N Ф03-А73/07-2/5530, ФАС УО от 07.02.2008 N Ф09-141/08-С2, от 10.01.2007 N Ф09-11609/06-С3).

Момент создания стационарного рабочего места можно подтвердить, например, приказом о принятии на работу руководителя обособленного подразделения (Постановление ФАС СЗО от 05.02.2010 N А56-10280/2008), приказом о создании рабочих мест (Постановление ФАС ДВО от 06.08.2008 N Ф03-А24/08-2/2535), подписанным договором аренды помещения, в котором будет располагаться рабочее место (Постановление ФАС ДВО от 06.08.2008 N Ф03-А24/08-2/2535).

Согласно п. 4 ст. 83 НК РФ постановка на учет в налоговых органах российской организации по месту нахождения ее обособленных подразделений (за исключением филиала, представительства) осуществляется налоговыми органами на основании сообщений, представляемых (направляемых) этой организацией в соответствии с п. 2 ст. 23 НК РФ.

Если несколько обособленных подразделений организации находятся в одном муниципальном образовании, городах федерального значения Москве и Санкт-Петербурге на территориях, подведомственных разным налоговым органам, организация может быть поставлена на учет налоговым органом по месту нахождения одного из ее обособленных подразделений (на выбор организации). Сведения о выборе налогового органа организация указывает в уведомлении, представляемом (направляемом) в налоговый орган по месту ее нахождения.

Налоговый орган обязан поставить на учет российскую организацию по месту нахождения ее обособленного подразделения (за исключением филиала, представительства) в течение пяти дней со дня получения сообщения от этой организации в соответствии с п. 2 ст. 23 НК РФ (п. 2 ст. 84 НК РФ).

При прекращении деятельности (закрытии) обособленного подразделения российской организации снятие с учета организации налоговым органом по месту нахождения этого обособленного подразделения осуществляется на основании полученного налоговым органом сообщения российской организации в соответствии с п. 2 ст. 23 НК РФ в течение десяти дней со дня получения этого сообщения (заявления), но не ранее окончания выездной налоговой проверки организации в случае ее проведения (п. 5 ст. 84 НК РФ).

Изменения в сведениях об обособленных подразделениях (за исключением филиалов и представительств) российских организаций подлежат учету налоговыми органами по месту нахождения таких обособленных подразделений на основании сообщений, представляемых (направляемых) российской организацией в соответствии с п. 2 ст. 23 НК РФ (п. 3 ст. 84 НК РФ).

В случае изменения места нахождения обособленного подразделения его снимает с учета налоговый орган, в котором организация стояла на учете по месту нахождения обособленного подразделения (за исключением филиалов и представительств), в течение пяти дней со дня получения сообщения, представляемого (направляемого) российской организацией в соответствии с п. 2 ст. 23 НК РФ (п. 4 ст. 84 НК РФ).

К сведению. Формы и форматы сообщений, предусмотренных п. 2 и 3 ст. 23 НК РФ, а также порядок заполнения форм сообщений и порядок представления сообщений в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи утверждены Приказом ФНС России от 09.06.2011 N ММВ-7-6/362@. Это, в частности, формы:

- С-09-3-1 "Сообщение о создании на территории РФ обособленных подразделений (за исключением филиалов и представительств) российской организации и об изменениях в ранее сообщенные сведения о таких обособленных подразделениях";

- С-09-3-2 "Сообщение об обособленных подразделениях российской организации на территории РФ, через которые прекращается деятельность организации (которые закрываются организацией)".

Налоговые проверки организаций, имеющих обособленные подразделения

Налоговые проверки являются основным методом налогового контроля. НК РФ предусмотрено два вида проверок: камеральные и выездные.

Проверка организаций, у которых есть обособленные подразделения, имеет свои особенности. Так, например, если декларации по налогу на прибыль (расчеты авансовых платежей) представляются по месту нахождения обособленных подразделений, то камеральная проверка проводится налоговым органом по месту нахождения этих подразделений. В связи с тем, что налогоплательщиком является юридическое лицо (головная организация), все требования налогового органа, возникающие в ходе проверки, направляются организации.

Камеральная проверка

Порядок проведения камеральных проверок установлен ст. 88 НК РФ.

Если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в имеющихся у налогового органа документах и полученным в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.

Налогоплательщик, дающий пояснения относительно выявленных ошибок в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречий между сведениями, содержащимися в документах, вправе дополнительно представить в налоговый орган выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета и (или) иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию (расчет).

Лицо, проводящее камеральную налоговую проверку, обязано рассмотреть пояснения и документы налогоплательщика. Если после рассмотрения пояснений и документов либо при отсутствии пояснений налогоплательщика налоговый орган установит факт совершения налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах, должностные лица налогового органа обязаны составить акт проверки в порядке, предусмотренном ст. 100 НК РФ.

При проведении камеральных налоговых проверок налоговые органы вправе также в определенном порядке истребовать у налогоплательщиков, использующих налоговые льготы, документы, подтверждающие право этих налогоплательщиков на эти льготы.

Если до окончания камеральной налоговой проверки налогоплательщиком представлена уточненная налоговая декларация (расчет) в порядке, предусмотренном ст. 81 НК РФ, камеральная проверка ранее поданной декларации (расчета) прекращается и начинается новая проверка, на основе уточненной налоговой декларации (расчета). Прекращение камеральной проверки означает прекращение всех действий налогового органа в отношении ранее поданной налоговой декларации (расчета). При этом документы (сведения), полученные налоговым органом в рамках прекращенной камеральной налоговой проверки, могут быть использованы при проведении мероприятий налогового контроля в отношении налогоплательщика.

В случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки должностные лица налогового органа, проводящие указанную проверку, должны составить акт налоговой проверки по установленной форме в течение десяти дней после окончания камеральной налоговой проверки.

Выездная проверка

Основные положения и правила проведения выездной налоговой проверки определены ст. 89 НК РФ.

Самостоятельная выездная налоговая проверка филиала или представительства проводится на основании решения налогового органа по месту нахождения такого обособленного подразделения (п. 2 ст. 89 НК РФ).

Кроме того, в п. 7 ст. 89 НК РФ говорится, что в рамках выездной налоговой проверки налоговый орган вправе проверять деятельность филиалов и представительств налогоплательщика.

Налоговый орган, проводящий самостоятельную выездную проверку филиалов и представительств, не вправе проводить в отношении филиала или представительства две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период.

Налоговый орган не вправе проводить в отношении одного филиала или представительства налогоплательщика более двух выездных налоговых проверок в течение одного календарного года.

При проведении самостоятельной выездной налоговой проверки филиалов и представительств налогоплательщика срок проверки не может превышать один месяц.

В подпункте 4 п. 4 приложения 2 к Приказу ФНС России N САЭ-3-06/892@*(2) предусмотрено, что основанием продления срока проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки до четырех и (или) шести месяцев может являться проведение проверки организаций, имеющих в своем составе несколько обособленных подразделений, а именно:

- четыре и более обособленных подразделений - до четырех месяцев;

- менее четырех обособленных подразделений - до четырех месяцев, в случае если доля уплачиваемых налогов, приходящаяся на данные обособленные подразделения, составляет не менее 50% от общей суммы налогов, уплачиваемых организацией, и (или) удельный вес имущества на балансе обособленных подразделений составляет не менее 50% от общей стоимости имущества организации;

- десять и более обособленных подразделений - до шести месяцев.

Ю.А. Белецкая,

эксперт журнала

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 13, июль 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждены Постановлением Госкомтруда СССР, Секретариата ВЦСПС и Минздрава СССР от 31.12.1987 N 794/33-82.

*(2) Приказ ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@ "Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки; порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов; требований к составлению акта налоговой проверки".