Налогообложение доходов по договорам страхования (Е.В. Мацкявичене, "Бухгалтерский учет", N 6, июнь 2013 г.)

Налогообложение доходов по договорам страхования

Застраховать можно не только дачу или автомобиль, но и человека, причем не только его жизнь и здоровье, но и, например, будущую пенсию. Заключить договор страхования может как сам человек, так и его работодатель, родственники и др. Придется ли платить НДФЛ в таких случаях?

При определении базы по НДФЛ учитываются в том числе доходы, полученные налогоплательщиком в виде страховых выплат (ставка налога для данного вида доходов - 13%). Исключение составляют выплаты по некоторым видам страхования, перечень которых определен в ст. 213 НК РФ. Кроме того, в налоговой базе учитываются суммы страховых взносов (премий), выплачиваемых страховым компаниям работодателями за своих сотрудников. Но и из этого правила есть свои исключения.

Выплаты по договорам обязательного страхования

Случаи, в которых страхование обязательно, определяются федеральным законодательством. Так, например, с 1 января 2013 г. перевозчики обязаны страховать свою гражданскую ответственность за причинение вреда жизни, здоровью, имуществу пассажиров при перевозках, независимо от вида транспорта. Таково требование Федерального закона от 14.06.12 N 67-ФЗ.

Постановлением Правительства РФ от 15.11.12 N 1164 утверждены Правила расчета суммы страхового возмещения при причинении вреда здоровью потерпевшего, которые также действуют с 1 января 2013 г. Согласно Правилам размер страхового возмещения рассчитывается страховщиком путем умножения страховой суммы, указанной по такому риску в договоре страхования, на нормативы, выраженные в процентах. Нормативы зависят от характера и степени повреждения здоровья (например, при сотрясении мозга норматив равен 3%). Размер выплаты страхового возмещения в связи с инвалидностью определяется в зависимости от стойкого расстройства функций организма и группы инвалидности (I группа - 2 000 000 руб., II группа - 1 400 000 руб., III группа - 1 000 000 руб.).

В силу подп. 1 п. 1 ст. 213 НК РФ подобные выплаты не облагаются НДФЛ.

Выплаты по договорам добровольного страхования жизни

Речь идет о выплатах, связанных с дожитием застрахованного лица до определенного возраста или срока, либо в случае наступления иного события. Согласно подп. 2 п. 1 ст. 213 НК РФ такие выплаты НДФЛ не облагаются.

Однако подп. 2 п. 1 ст. 213 НК РФ содержит несколько существенных оговорок. Во-первых, от НДФЛ освобождаются выплаты, если по условиям договора страховые взносы уплачиваются самим налогоплательщиком, а не его родственниками или работодателем.

Представим ситуацию: отец заключает договор в пользу ребенка, с выплатой тому при достижении совершеннолетия суммы страховки. В этом случае ребенок после получения денежных средств должен будет заплатить НДФЛ (письмо УФНС России по г. Москве от 04.10.11 N 20-14/3/095806).

На вопрос о том, не является ли это двойным налогообложением (ведь родители платят страховые взносы из доходов, с которых уже удержан налог), Минфин России в письме от 02.11.11 N 03-04-05/6-840 ответил следующее: двойного налогообложения в указанном случае не возникает, поскольку различаются как объекты налогообложения, так и налогоплательщики.

Во-вторых, НДФЛ платить не придется, если величина полученной страховой выплаты не превышает сумму ранее внесенных страховых взносов, проиндексированную на ставку ЦБ РФ (действовавшую в соответствующие периоды). В противном случае разница между указанными суммами учитывается при определении базы по НДФЛ и подлежит налогообложению у источника выплаты.

Если договор добровольного страхования жизни досрочно расторгается (за исключением случаев досрочного расторжения договоров добровольного страхования жизни по причинам, не зависящим от воли сторон), а деньги возвращаются гражданину, то полученный доход за вычетом сумм внесенных страховых взносов учитывается при определении базы по НДФЛ. Налог должен удерживаться у источника выплаты (страховой компанией).

Зачастую получение банковского кредита (в частности, ипотечного) связано с необходимостью застраховать жизнь и здоровье его получателя. Кроме того, некоторые банки настойчиво предлагают застраховаться от риска "недобровольной потери работы". Опасаясь отказа в предоставлении кредита, граждане соглашаются с требованием застраховаться и лишь после получения кредита задумываются о том, нужна ли им такая страховка на самом деле.

Юристы в подобной ситуации рекомендуют гражданам обращаться в суд, опираясь на норму п. 2 ст. 935 ГК РФ, согласно которой обязанность страховать свою жизнь или здоровье не может быть возложена на гражданина по закону.

Некоторые получатели кредитов сталкиваются со следующей ситуацией: гражданин подписывает кредитный договор с банком, при этом он заключает договор личного страхования жизни и здоровья заемщика, в соответствии с которым банк включает сумму платы за подключение к программе страхования в сумму выдаваемого кредита. Далеко не всем получателям кредита нравится подобная ситуация, поэтому некоторые из них через некоторое время требуют расторжения договора и возврата банком уплаченной ему суммы страховой премии.

Нужно ли платить НДФЛ с возвращенной суммы?

Согласно п. 7 ст. 10 Закона РФ от 27.11.92 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" при расторжении договора страхования жизни, предусматривающего дожитие застрахованного лица до определенного возраста или срока либо наступления иного события, страхователю возвращается сумма в пределах сформированного в установленном порядке страхового резерва на день прекращения договора страхования (выкупная сумма).

В силу абз. 3 подп. 2 п. 1 ст. 213 НК РФ при досрочном расторжении договоров добровольного страхования жизни и возврата физическим лицам выкупной суммы, подлежащей в соответствии с правилами страхования и условиями договоров выплате при их досрочном расторжении, НДФЛ облагается полученный доход за вычетом сумм внесенных налогоплательщиком страховых взносов.

Если денежная (выкупная) сумма, полученная налогоплательщиком при досрочном расторжении договора добровольного страхования жизни, меньше суммы внесенных им страховых взносов (страховой премии), налоговая база равна нулю и оснований для уплаты НДФЛ нет (письмо Минфина России от 12.03.13 N 03-04-05/4-208).

При решении возникшего спора в суде получатель кредита может потребовать выплатить ему не только сумму ранее уплаченных страховых взносов, но проценты за пользование чужими денежными средствами, компенсацию расходов на оплату юридических услуг и др.

В соответствии со ст. 15 Закона РФ от 07.02.92 N 2300-1 "О защите прав потребителей" моральный вред, причиненный потребителю вследствие нарушения изготовителем (исполнителем, продавцом, уполномоченной организацией или уполномоченным индивидуальным предпринимателем, импортером) прав потребителя, предусмотренных законами и правовыми актами Российской Федерации, регулирующими отношения в области защиты прав потребителей, подлежит компенсации причинителем вреда при наличии его вины. Размер компенсации морального вреда определяется судом.

Соответственно, сумма денежных средств, выплачиваемая на основании судебного решения в возмещение вреда, причиненного физическому лицу банком, является компенсационной выплатой, предусмотренной п. 3 ст. 217 НК РФ, и не облагается НДФЛ. Зато суммы возмещения понесенных физическим лицом судебных расходов по искам о нарушении прав потребителя, процентов за пользование чужими денежными средствами в п. 3 ст. 217 НК РФ не предусмотрены. Поэтому такие выплаты подлежат обложению НДФЛ в общеустановленном порядке (письмо Минфина России от 05.03.13 N 03-04-05/4-171).

Многие заемщики стремятся погасить задолженность по кредиту как можно быстрее. Но что будет со страховкой, если кредит погашен досрочно, и каковы при этом налоговые последствия?

Пункт 1 ст. 958 ГК РФ определяет, что договор страхования прекращается до наступления срока, на который он был заключен, если после его вступления в силу возможность наступления страхового случая отпала и существование страхового риска прекратилось по обстоятельствам иным, чем страховой случай.

Иными словами, договор страхования жизни и здоровья заемщика при досрочном погашении кредита должен быть расторгнут. Затем в соответствии с п. 7 ст. 10 Закона РФ N 4015-1 страхователю должны быть возвращены деньги в пределах суммы сформированного в установленном порядке страхового резерва на день прекращения договора страхования (выкупная сумма).

В случаях досрочного расторжения договоров добровольного страхования жизни и возврата денежной (выкупной) суммы налогообложению подлежит полученный доход за вычетом сумм внесенных страховых взносов. Когда полученная налогоплательщиком сумма меньше ранее внесенной, налоговая база равна нулю и оснований для уплаты налога не возникает (письмо Минфина России от 23.01.13 N 03-04-05/4-58).

Взносы и выплаты по договорам добровольного личного страхования

В общем случае п. 3 ст. 213 НК РФ предписывает учитывать при определении базы по НДФЛ суммы страховых взносов, вносимых за физических лиц из средств работодателей. Из данного правила есть исключения, одно из них - страхование физических лиц, проводимое по договорам добровольного личного страхования. Если страховые взносы по таким договорам вносит работодатель, гражданин, за которого внесен взнос, НДФЛ с этих сумм платить не должен.

В силу подп. 3 п. 1 ст. 213 НК РФ не облагаются НДФЛ выплаты по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим выплаты на случай смерти, причинения вреда здоровью и (или) возмещения медицинских расходов застрахованного лица (за исключением оплаты стоимости санаторно-курортных путевок). Минфин России в письме от 07.06.12 N 03-04-06/3-155 разъяснил, что положения подп. 3 п. 1 ст. 213 НК РФ применяются независимо от того, кто выступает в качестве страхователя по договору добровольного личного страхования.

Иными словами, неважно, сам гражданин приобрел страховку или был застрахован работодателем, НДФЛ с сумм выплат, полученных в случае смерти, причинения вреда здоровью и (или) возмещения медицинских расходов застрахованного лица, платить не нужно.

Взносы и выплаты по договорам пенсионного страхования

Выплаты по договорам добровольного пенсионного страхования согласно подп. 4 п. 1 ст. 213 НК РФ не облагаются НДФЛ. Чтобы воспользоваться этим правом, физические лица должны сами заключить договоры в свою пользу со страховыми организациями. Начало осуществления выплат должно производиться после наступления пенсионных оснований в соответствии с законодательством Российской Федерации (достижения страхователем пенсионного возраста).

Если же гражданин расторг договор досрочно и денежные средства (выкупная сумма) были ему возвращены, то полученный доход за вычетом сумм ранее внесенных страховых взносов учитывается при определении базы по НДФЛ и подлежит налогообложению у источника выплаты.

В случае расторжения договора добровольного пенсионного страхования при определении налоговой базы учитываются уплаченные физическим лицом по этому договору суммы страховых взносов, в отношении которых ранее ему согласно подп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ был предоставлен социальный налоговый вычет. Страховая организация при выплате гражданину выкупной суммы обязана удержать сумму НДФЛ, исчисленную с суммы дохода, равной сумме страховых взносов, уплаченных им по этому договору, за каждый календарный год, в котором этот гражданин имел право на получение данного налогового вычета.

Если же налогоплательщик в свое время правом на социальный вычет не воспользовался, то он должен представить справку из налоговой инспекции, которая подтвердит данный факт. В этом случае страховая компания не станет удерживать НДФЛ.

В ситуации, когда налоговая инспекция подтвердит получение налогоплательщиком социального налогового вычета, указанного в подп. 4 п. 1 ст. 219 НК РФ, страховая компания исчислит сумму НДФЛ, подлежащую удержанию.

Если работодатель уплачивал за своего сотрудника взносы по договору добровольного пенсионного страхования, то согласно п. 3 ст. 213 НК РФ этот сотрудник не должен платить НДФЛ с сумм, перечисленных в качестве взносов. Однако, поскольку норма подп. 4 п. 1 ст. 213 НК РФ не распространяется на выплаты, совершаемые по договорам страхования, платежи по которым вносились работодателем, гражданину после выхода на пенсию и получения выплат по страховке придется платить НДФЛ.

Сходная ситуация имеется при определении налоговой базы по договорам негосударственного пенсионного обеспечения и договорам обязательного пенсионного страхования, заключаемым с негосударственными пенсионными фондами. Не учитываются в базе по НДФЛ суммы выплат по договорам, которые будущий пенсионер ранее заключал самостоятельно. Заплатить налог придется с сумм выплат "дополнительной пенсии", если договор в свое время заключил работодатель и он же осуществлял платежи (ст. 213.1 НК РФ). При этом суммы уплаченных работодателем пенсионных взносов обложению НДФЛ не подлежат (письмо ФНС России от 31.08.12 N ЕД-4-3/14512@).

Налогообложение выплат, полученных по "старым" страховкам

Нужно заметить, что часть граждан в настоящее время получает выплаты по договорам, заключенным много лет назад, а положения ст. 213 НК РФ о том, что НДФЛ облагаются не страховые взносы, перечисленные работодателем, а страховые выплаты, подлежат применению при определении налоговой базы по договорам, которые заключались после 1 января 2008 г.

Редакция ст. 213 НК РФ, действовавшая с 1 января 2005 г. по 1 января 2008 г., предусматривала включение в базу по НДФЛ сумм страховых взносов по договорам добровольного пенсионного страхования работников, если указанные суммы вносились из средств работодателей. При этом доходы, полученные работниками в виде страховых выплат, при определении налоговой базы не учитывались, если такие выплаты осуществлялись при наступлении пенсионных оснований в соответствии с законодательством Российской Федерации (Определение Конституционного суда РФ от 19.01.10 N 137-О-П). Соответственно, лица, застрахованные до 1 января 2008 г., договор с которыми прекратил свое действие до этой даты, уплачивали НДФЛ лишь с суммы страховых взносов.

Предметом рассмотрения Конституционного суда РФ стала и ситуация, когда договоры заключались работодателями до 1 января 2008 г., а страховые взносы по ним из средств работодателей вносились как до, так и после этой даты.

Конституционный суд РФ в постановлении от 16.07.12 N 18-П констатировал, что в настоящее время положение, касающееся исчисления и уплаты НДФЛ по договорам добровольного долгосрочного страхования жизни, содержится в ч. 1 ст. 3.1 Федерального закона от 24.07.07 N 216-ФЗ. Договоры, которые были заключены со страховыми компаниями до 1 января 2008 г., но страховые взносы по которым уплачивались (или уплачиваются) работодателями и после указанной даты, этим положением не охватываются. На практике такое регулирование приводит к тому, что НДФЛ взимается дважды. Он удержан со страховых взносов, выплаченных до 1 января 2008 г., и взимается со страховых выплат после указанной даты. При этом реальный доход в виде страховых выплат застрахованное лицо получает лишь один раз.

Конституционный суд РФ предписал внести изменения в действующее правовое регулирование. Как сообщил Минфин России в письме от 28.01.13 N 03-04-06/3-25, Законопроект N 199052-6, подготовленный во исполнение постановления Конституционного суда РФ от 16.07.12 N 18-П, находится на рассмотрении Государственной Думы Федерального Собрания РФ.

Е.В. Мацкявичене

"Бухгалтерский учет", N 6, июнь 2013 г.