Сроки хранения документов (И. Огудин, "Практический бухгалтерский учет", N 7, июль 2013 г.)

Сроки хранения документов

Организации и индивидуальные предприниматели обязаны обеспечивать сохранность архивных документов, в том числе документов по личному составу, в течение сроков их хранения, установленных федеральными законами, иными нормативными правовыми актами РФ (п. 1 ст. 17 Федерального закона от 22.10.04 N 125-ФЗ "Об архивном деле в Российской Федерации"), в том числе перечнями:

- типовых управленческих архивных документов, образующихся в процессе деятельности государственных органов, органов местного самоуправления и организаций, с указанием сроков их хранения (утв. приказом Минкультуры России от 25.08.10 N 558, далее - перечень N 558);

- типовых архивных документов, образующихся в научно-технической и производственной деятельности организаций, с указанием сроков хранения (утв. приказом Минкультуры России от 31.07.07 N 1182, далее - перечень 1182);

- типовых документов, образующихся в деятельности госкомитетов, министерств, ведомств и других учреждений, организаций, предприятий, с указанием сроков хранения (утв. Главархивом СССР от 15.08.88).

В число указанных нормативных правовых актов входит и Положение о порядке и сроках хранения документов акционерных обществ (утв. постановлением ФКЦБ России от 16.07.03 N 03-33/пс, далее - положение N 03-33/пс).

Общие сроки

Бухгалтерским и налоговым законодательством РФ, а также законодательством РФ о страховых взносах установлены общие сроки хранения документов. Их несоблюдение может как привести к штрафным санкциям, которые установлены КоАП РФ, так и поспособствовать наложению штрафа за нарушения налогового законодательства и законодательства о страховых взносах в государственные внебюджетные фонды.

Сроки хранения документов, используемых при ведении бухгалтерского учёта, установлены пунктами 1 и 2 статьи 29 Федерального закона от 06.12.11 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учёте", вступившего в силу с начала текущего года.

Так, документы учётной политики, стандарты экономического субъекта, другие документы, связанные с организацией и ведением бухгалтерского учёта, в том числе средства, обеспечивающие воспроизведение электронных документов и проверку подлинности электронной подписи, должны храниться данным субъектом не менее пяти лет после года, в котором они использовались для составления бухгалтерской (финансовой) отчётности в последний раз.

В подразделе 4.1 "Бухгалтерский учёт и отчётность" перечня N 558 приведено 113 позиций документов (с 351 по 463) с указанием сроков их хранения. Им, в частности, установлены следующие сроки хранения:

- бухгалтерская (финансовая) отчётность годовая должна храниться постоянно, квартальная - пять лет, месячная - один год (поз. 351);

- регистры бухгалтерского учёта, первичные учётные документы и приложения к ним - пять лет (поз. 361, 362);

- договоры по залогу имущества организации - 10 лет после истечения срока действия договора (поз. 451);

- оперативные отчёты по счетам в иностранной валюте за границей - 10 лет после закрытия счёта (поз. 374);

- реестры сведений о доходах физических лиц, лицевые карточки, счета работников - 75 лет (поз. 397, 413).

Сроки хранения документов, приведённые в перечне N 558, исчисляются с 1 января года, следующего за годом окончания их делопроизводства (п. 1.4 раздела I "Общие положения" перечня N 558).

Примечание. Первичные учётные документы, регистры бухгалтерского учёта, бухгалтерской (финансовой) отчётности надлежит хранить в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет после отчётного года.

Пример 1

В июне 2013 года организацией получено положительное судебное решение по имущественному иску к контрагенту.

Документы о порядке востребования имущества хранятся 15 лет после вынесения окончательного судебного решения (поз. 426 перечня N 558). Отсчёт срока начинается с 1 января 2014 года. Соответственно, судебное решение организации надлежит хранить до 31 декабря 2028 года.

В перечне N 558 имеется ещё и подраздел 4.2 "Статистический учёт и отчётность", в котором приведено 17 позиций документов (с 464 по 480).

Сроки хранения кадровых документов, связанных с приёмом, перемещением (переводом), увольнением работников, указаны в подразделе 8.1 перечня N 558 (поз. 648-695). Так, личные дела (заявления, копии приказов и выписки из них, копии личных документов, листки по учёту кадров, анкеты, аттестационные листы и др.) руководителей организации хранятся постоянно, личные дела работников - 75 лет (поз. 656). Те же 75 лет должны храниться книги учёта (поз. 695):

- приёма, перемещения (перевода), увольнения работников;

- личных дел, личных карточек, трудовых договоров (контрактов);

- выдачи (учёта движения) трудовых книжек и вкладышей к ним.

Командировочные удостоверения надлежит хранить 5 лет (поз. 668).

Примечание. Постоянно хранятся:

- передаточные акты, разделительные, ликвидационные балансы, пояснительные записки к ним (поз. 353);

- документы (протоколы, акты, расчёты, ведомости, заключения) о переоценке основных фондов, определении амортизации основных средств, оценке стоимости имущества организации (поз. 429);

- договоры по лизингу имущества (поз. 449);

- документы по залогу недвижимого имущества (поз. 451).

Пример 2

Сотрудник уволился 31 июля 2013 года.

Личные карточки хранятся 75 лет (поз. 658 перечня N 558). Отсчёт срока начинается с 1 января 2014 года. Карточку, соответственно, надлежит хранить до 31 декабря 2088 года.

В подразделе 13.3 "Эксплуатация и модернизация АС, АбнД и БД" перечня N 1182 приводятся сроки хранения документов, связанных с электронным документооборотом. Договор между удостоверяющим центром и владельцем сертификата ключа ЭЦП должен храниться 10 лет (поз. 1959), акт сдачи в эксплуатацию рабочего места со средствами ЭЦП хранится постоянно (поз. 1969).

В разделе II положения N 03-33/пс приводятся сроки хранения документов акционерных обществ. Так, протоколы общих собраний акционеров, протоколы заседаний совета директоров (наблюдательного совета) общества, бюллетени для голосования, доверенности (копии доверенностей) на участие в общем собрании акционеров, заключения ревизионной комиссии (ревизора) общества хранятся постоянно.

Среди обязанностей налогоплательщиков, перечисленных в пункте 1 статьи 23 НК РФ, законодатель указал и обеспечение сохранности в течение четырёх лет данных бухгалтерского и налогового учёта и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов (подп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ).

По общему правилу течение налоговых сроков, установленных в годах, начинается на следующий день после календарной даты (наступления события), которой определено начало срока, и оканчивается в соответствующие месяц и число последнего года срока (п. 2, 3, 7 ст. 6.1 НК РФ). Минфин России в письме от 30.03.12 N 03-11-11/104 уточнил, что течение срока хранения начинается после окончания периода, в котором документ в последний раз использовался для составления налоговой отчётности, начисления и уплаты налога, подтверждения полученных доходов и произведённых расходов.

Указанный срок хранения, четыре года, установлен абзацем 4 подпункта 1 пункта 19 статьи 1 Федерального закона от 09.07.99 N 154-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации". Первоначальной же редакцией первой части НК РФ налогоплательщику вменялась обязанность по хранению указанных документов в течение трёх лет.

На необходимость обеспечения сохранности индивидуальным предпринимателем в течение четырёх лет первичных учётных документов, книги учёта доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, указано и в пункте 48 Порядка учёта доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей (утв. совместным приказом Минфина России и МНС России от 13.08.02 N 86н/БГ-3-04/430). Финансисты при этом разъяснили, что физическое лицо, являющееся индивидуальным предпринимателем, должно обеспечивать сохранность первичных учётных документов и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в течение четырёх лет независимо от прекращения статуса индивидуального предпринимателя (письмо Минфина России от 11.05.12 N 03-02-08/45).

Налоговые агенты обязаны обеспечивать сохранность документов по исчислению, удержанию и перечислению налогов в тот же четырёхлетний срок (подп. 5 п. 3 ст. 24 НК РФ).

Документы, связанные с исчислением и уплатой НДС:

- журнал учёта полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчётах по налогу на добавленную стоимость;

- книга продаж, применяемая при расчётах по налогу на добавленную стоимость;

- книга покупок, применяемая при расчётах по налогу на добавленную стоимость;

- дополнительные листы к книге продаж и к книге покупок

(приведены соответственно в разделах I приложений N 3, 4, 5 и в разделах III приложений N 4 и 5 к постановлению Правительства РФ от 26.12.11 N 1137), - хранятся в течение не менее четырёх лет с даты последней записи (абз. 5 п. 13 Правил ведения журнала учёта полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчётах по налогу на добавленную стоимость, абз. 4 п. 24 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчётах по налогу на добавленную стоимость, абз. 4 п. 22 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчётах по налогу на добавленную стоимость, приведены в разделах II приложений N 3, 4, 5 к постановлению Правительства РФ N 1137).

В течение этого же срока необходимо хранить не регистрируемые в журнале учёта полученных и выставленных счетов-фактур документы, перечень которых приведён в пункте 15 правил ведения журнала.

Ранее же действовавшие Правила ведения журналов учёта полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчётах по налогу на добавленную стоимость (утв. постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914) обязывали налогоплательщиков сохранять указанные документы в течение полных пяти лет с даты последней записи (п. 15 и 27 правил). Как видим, в следующем своём постановлении по вопросам учёта счетов-фактур, ведения журнала их учёта, книг продаж и покупок Правительство РФ, устанавливая сроки хранения документов, исходило из сроков, прописанных в первой части НК РФ.

Плательщики страховых взносов в государственные внебюджетные фонды должны обеспечивать в течение шести лет сохранность документов, подтверждающих исчисление и уплату сумм страховых взносов (подп. 6 п. 2 ст. 28 Федерального закона от 24.07.09 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования"). Перечень же N 558 предлагает хранить годовые расчётные ведомости по отчислению страховых взносов в фонд социального страхования постоянно (поз. 390).

Порядок исчисления сроков по страховым взносам установлен статьёй 4 закона N 212-ФЗ. И он идентичен порядку, применяемому в налогообложении.

Первичные учётные документы, бухгалтерские и налоговые регистры необходимы проверяющим для целей контроля за соблюдением:

- налогоплательщиками (плательщиками сбора, налоговыми агентами) - законодательства РФ о налогах и сборах;

- страхователями - законодательства РФ о страховых взносах в государственные внебюджетные фонды.

И требуют они их обычно при проведении выездных проверок. Иной раз проверяющие могут потребовать отдельные документы и при проведении камеральных проверок. За непредставление в установленный срок в налоговые органы документов или иных сведений на налогоплательщика могут быть наложены штрафные санкции в соответствии со статьёй 126 НК РФ (письмо Минфина России от 11.08.11 N 03-02-07/1-288). Штраф составляет 200 руб. за каждый непредставленный документ. Президиум ВАС РФ в постановлении от 08.04.08 N 15333/07 указал, что налогоплательщик не может быть привлечён к ответственности, если число не представленных им документов достоверно не определено налоговым органом. Установление размера штрафа исходя из предположительного наличия у налогоплательщика хотя бы одного из числа запрошенных видов документов недопустимо.

Отказ или непредставление в установленный срок плательщиком страховых взносов в территориальные отделения ПФР и ФСС России документов (копий документов), необходимых для осуществления контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) страховых взносов, влечёт взыскание штрафа в размере 200 рублей за каждый непредставленный документ (ст. 48 закона N 212-ФЗ).

Напомним, что в рамках выездной проверки как налоговики, так и страховщики могут проверить период, не превышающий трёх календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о её проведении (п. 4 ст. 89 НК РФ, п. 9 ст. 35 закона N 12-ФЗ).

Особые моменты начала отсчёта срока хранения

На практике у организаций нередко в части налогообложения возникает необходимость хранения документов за пределами общего срока, установленного законодательством. Но это связано с тем, что момент начала отсчёта полагающихся для хранения четырёх лет исчисляется не с окончанием периода, в котором первичный документ был оформлен и его данные использовались для составления налоговой отчётности, а с иным событием. В определённых случаях указанные события установлены правовыми нормами, иной же раз они вытекают из правоприменительной практики.

Налогоплательщики, понёсшие убыток, исчисленный в соответствии с главой 25 НК РФ, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или её часть (перенести убыток на будущее). Срок переноса убытка на будущее не должен превышать 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором он был получен (п. 1, абз. 1 п. 2 ст. 283 НК РФ). Следовательно, организация вправе уменьшать налоговую базу на сумму полученного убытка только в течение десяти лет после убыточного года.

Напомним, что убытком в налоговом учёте признаётся отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с главой 25 НК РФ, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном главой 25 НК РФ (п. 8 ст. 274 НК РФ).

При переносе убытков на будущее налогоплательщик в силу пункта 4 статьи 283 НК РФ обязан хранить документы, подтверждающие объём понесённого убытка, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.

Налоговым законодательством не разъяснено, какие именно документы подтверждают объём убытка.

Финансисты в своё время разъяснили, что к таким документам относится вся первичная документация, которая подтверждает полученный финансовый результат (письмо Минфина России от 03.04.07 N 03-03-06/1/206).

Президиум ВАС РФ в постановлении от 24.07.12 N 3546/12 подчеркнул, что убыток представляет собой финансовый результат хозяйственной деятельности организации, на размер которого влияет сумма произведённых в налоговом периоде расходов, которые учитываются при определении налогооблагаемой прибыли при условии соответствия их требованиям, перечисленным в статье 252 НК РФ. Расходы должны быть обоснованными и документально подтверждёнными, произведёнными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Порядок документального оформления затрат предполагает обязательное оформление всех хозяйственных операций, проводимых организацией, оправдательными документами, которые служат первичными учётными документами, на основании которых ведётся бухгалтерский и налоговый учёт.

В случае отражения в налоговой декларации убытка без соответствующих подтверждающих первичных документов на основании регистров налогового учёта и иных аналитических документов порядок, установленный пунктом 4 статьи 283 НК РФ, по мнению высших судей, не соблюдается.

Поскольку возможность учесть суммы убытка носит заявительный характер и на налогоплательщика возложена обязанность доказать их правомерность и обоснованность, при отсутствии документального подтверждения убытка соответствующими документами, включая первичные учётные документы, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу на суммы ранее полученного убытка, налогоплательщик несёт риск неблагоприятных налоговых последствий.

Обязанность по сохранению рассматриваемых документов в течение всего срока списания убытков с налогоплательщика не прекращается даже в том случае, если за период, в котором понесены убытки, или периоды, в которых он учитывался, фискалами проведены налоговые проверки (письма Минфина России от 25.05.12 N 03-03-06/1/278, от 23.04.09 N 03-03-06/1/276). Финансисты при этом в обоих случаях подчёркивали, что списание убытков возможно только при наличии первичных документов, подтверждающих полученный финансовый результат.

И некоторые арбитражные суды приходят к такой же позиции (постановления ФАС Северо-Западного округа от 21.09.12 N А56-70108/2011, ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.06.10 N А33-12338/2009 (определением ВАС РФ от 20.09.10 N ВАС-9926/10 отказано в передаче в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора)).

В постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 24.08.12 N А20-3689/2011 указано, что при отсутствии надлежащих документов налогоплательщик утрачивает право воспользоваться положениями статьи 283 НК РФ, так как соответствующие затраты не будут удовлетворять критериям, установленным пунктом 1 статьи 252 НК РФ (определением ВАС РФ от 13.11.12 N ВАС-14298/12 отказано в передаче в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора).

Судьи же ФАС Поволжского округа уточнили, что акт выездной налоговой проверки не является документом, подтверждающим правомерность учёта убытков (постановление ФАС Поволжского округа от 25.01.12 N А12-5807/2011).

Правом переноса убытков на будущее могут воспользоваться в том числе и налогоплательщики - правопреемники реорганизованных организаций, которые прекратили свою деятельность. Они вправе в порядке правопреемства уменьшать налоговую базу на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации (п. 5 ст. 283 НК РФ, письма Минфина России от 02.05.12 N 03-03-06/1/215, от 26.06.08 N 03-03-06/1/368). Перенести сумму убытков на будущее правопреемник вправе только на основании первичных документов, подтверждающих величину убытков за убыточный год. Президиум ВАС РФ в упомянутом постановлении N 3546/12 указал, что в отсутствие первичных учётных документов реорганизованной организации, подтверждающих размер понесённого ею убытка и период его возникновения, налоговые регистры, налоговые декларации и передаточные акты данного юридического лица не могут быть признаны достаточными доказательствами несения подобных затрат, влекущих формирование убытка в заявленном предприятием размере.

Как видим, при переносе убытка на будущее необходимо наличие первичных учётных документов, подтверждающих его образование. Такие первичные документы налогоплательщик должен хранить в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на их суммы. И только с завершением налогового периода, в котором убыток окончательно перенесён на будущее, начинается отсчёт общих четырёх лет, установленных для хранения документов частью первой НК РФ.

Аналогичные положения по хранению документов, подтверждающих объём понесённого убытка и сумму, на которую была уменьшена налоговая база по каждому налоговому периоду, в течение всего срока использования права на уменьшение налоговой базы на сумму убытка, установлены для плательщиков:

- УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" (абз. 7 п. 7 ст. 346.18 НК РФ),

- ЕСХН (абз. 7 п. 5 ст. 346.6 НК РФ);

- НДФЛ в отношении операций с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок (абз. 9 п. 16 ст. 214.1 НК РФ).

Следовательно, плательщики указанных налогов должны хранить первичные учётные документы, подтверждающие его образование и перенос на будущее, в течение всего срока, когда они уменьшают облагаемую базу по соответствующему налогу текущего налогового периода на их суммы, и ещё четырёх лет, исходя из общего срока их хранения.

Для хранения первичных документов, подтверждающих расходы в виде амортизационных отчислений, установлен общий срок четыре года. Сумма амортизации определяется исходя из первоначальной стоимости амортизируемого имущества, способа её начисления и срока полезного использования, установленного согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. постановлением Правительства РФ от 01.01.02 N 1).

Следовательно, первичные документы, отражающие формирование первоначальной стоимости амортизируемого имущества, используются для составления налоговой отчётности в течение всего периода начисления амортизации. Поэтому их срок хранения с учётом требований статьи 252 НК РФ, по мнению финансистов, должен исчисляться с момента завершения начисления амортизации в налоговом учёте (письмо Минфина России от 26.04.11 N 03-03-06/1/270).

Первоначальная стоимость основных средств, как известно, определяется на основании первичных учётных документов, подтверждающих сумму расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором объект пригоден для использования (п. 1 ст. 257 НК РФ). И она указывается в акте приёма-передачи объекта основных средств (кроме зданий, сооружений), акте о приёме-передаче здания (сооружения), акте приёма-передачи групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) (формы N ОС-1, ОС-1а, ОС-1б, утв. постановлением Госкомстата России от 21.01.03 N 7).

Пример 3

Организация в июле 2013 года ввела в эксплуатацию сервер, первоначальная стоимость которого в налоговом учёте - 48 680 руб. Налогоплательщиком в налоговом учёте используется линейный способ начисления амортизации по амортизируемому имуществу.

Средства вычислительной техники по классификации основных средств отнесены ко второй амортизационной группе со сроком полезного использования свыше двух до трёх лет включительно. При вводе сервера в эксплуатацию организацией установлен срок полезного использования 25 месяцев.

Последним месяцем начисления амортизации по серверу будет август 2015 года. Исходя из этого четырёхлетний срок хранения первичных документов, подтверждающих его первоначальную стоимость, начнёт течь с января 2016 года и окончится в декабре 2019 года.

Примечание. Четырёхлетний срок хранения первичных учётных документов, подтверждающих осуществлённые расходы по приобретению амортизируемого имущества, начинает течь с момента завершения начисления амортизации по такому имуществу.

Выше приводилось, что упомянутый перечень N 558 обязывает хранить документы об определении амортизации основных средств постоянно.

К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку работников налогоплательщика (подп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Законодателем при учёте расходов на указанное обучение установлено ограничение: если трудовой договор между указанным физическим лицом и налогоплательщиком был прекращён до истечения одного года с даты начала действия договора обучения, налогоплательщик обязан включить во внереализационные доходы отчётного (налогового) периода, в котором прекратил действие данный трудовой договор, сумму платы за обучение, профессиональную подготовку или переподготовку соответствующего физического лица, учтённую ранее при исчислении налоговой базы (абз. 1 подп. 2 п. 2 ст. 264 НК РФ).

Выполнение контроля за данным ограничением повлекло за собой необходимость установления специального срока для хранения документов, подтверждающих расходы налогоплательщика на обучение работника по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку. Он установлен на весь срок действия такого договора обучения и одного года работы данного физического лица, но не менее четырёх лет (абз. 2 подп. 2 п. 3 ст. 264 НК РФ).

Для признания же в целях налогообложения прибыли расходов на обучение документальным подтверждением могут служить:

- договоры на обучение с организацией, имеющей соответствующую лицензию на образовательные услуги;

- копия лицензии (копия лицензии не понадобится, если в договоре на обучение имеется на неё ссылка);

- приказ руководителя о направлении сотрудника на обучение, учебная программа образовательного учреждения с указанием количества часов посещений;

- акт на оказанные услуги, в котором есть ссылка на договор, а также указаны Ф.И.О. лица, прошедшего обучение, наименование курса, место и время проведения обучения;

- документ, выданный слушателю курсов или образовательной программы (диплом, удостоверение о повышении квалификации, сертификат и т.п.).

Расходы на рекламу производимых (приобретённых) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика в силу подпункта 28 пункта 1 статьи 264 включаются в прочие его расходы, связанные с производством и (или) реализацией. Учитываются они в соответствии с положениями пункта 4 статьи 264 НК РФ.

Федеральным законом от 13.03.06 N 38-ФЗ "О рекламе" установлен срок хранения рекламных материалов или их копии, в том числе все вносимые в них изменения, а также договоров о производстве, размещении и распространении рекламы. Указанные документы должны храниться в течение года со дня последнего распространения рекламы или со дня окончания сроков действия таких договоров (ст. 12 закона N 206-ФЗ). Рекламные материалы хранятся преимущественно в виде подлинников, хотя возможно сохранять и их копии.

Данный годичный срок установлен для целей государственного контроля, осуществляемого территориальными органами ФАС России (п. 1 ст. 33 закона N 206-ФЗ, п. 3 Положения о государственном надзоре в области рекламы, п. 1 Положения о Федеральной антимонопольной службе, утв. соответственно постановлениями Правительства РФ от 20.12.12 N 1346 и от 30.06.04 N 331).

Статьёй 12 закона N 206-ФЗ допускается также возможность существования иных сроков хранения документов, если они предусмотрены иными федеральными законами. В первую очередь это приведённые выше нормы пункта 1 статьи 29 закона N 402-ФЗ и подпункта 8 пункта 1 статьи 23 НК РФ.

Следовательно, указанный в статье 12 закона N 206-ФЗ срок хранения рекламных материалов, их копий и договоров на производство, размещение и распространение рекламы (один год) не должен быть определяющим для организаций - заказчиков рекламы в целях бухгалтерского учёта и налогообложения. Ведь перечисленные в законе N 206-ФЗ документы будут являться одним из оснований для признания расходов на рекламу в целях налогообложения прибыли (п. 1 ст. 252 НК РФ). А таковые подлежат хранению не менее четырёх лет.

Для целей налогового контроля инвестор по соглашению о разделе продукции (или оператор такого соглашения) обязан хранить первичные документы, связанные с исчислением и уплатой налогов, в течение всего срока действия такого соглашения (п. 2 ст. 346.42 НК РФ).

Данное требование к хранению документов связано с тем, что выездной налоговой проверкой может быть охвачен любой период в течение срока действия соглашения с учётом положений статьи 87 НК РФ начиная с года вступления соглашения в силу (п. 1 ст. 346.42 НК РФ).

Как видим, приведённые в пункте 2 статьи 346.42 НК РФ сроки хранения документов являются обеспечительной мерой реализации положения пункта 1 этой статьи, которым снимается ограничение периода, охватываемого выездной налоговой проверкой при выполнении соглашений. При отсутствии обязанности хранить первичные документы, связанные с исчислением и уплатой налогов, более четырёх лет теряла бы смысл норма, допускающая проведение выездной налоговой проверки за период более трёх календарных лет, предшествовавших году её проведения.

Дебиторскую задолженность можно списать в прочие расходы в бухгалтерском учёте и уменьшить на её величину налогооблагаемую прибыль, в частности при истечении срока исковой давности (ст. 196 ГК РФ, подп. 2 п. 2 ст. 265, п. 2 ст. 266 НК РФ, абз. 2 ст. 77 Положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в Российской Федерации, утв. приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н).

Общий срок исковой давности, после которого необходимо списать задолженность, составляет три года (ст. 196 ГК РФ). Для некоторых обязательств ГК РФ установлены специальные сроки исковой давности, которые могут быть и короче, и длиннее общего срока (трёх лет) (п. 1 ст. 197 ГК РФ).

В частности, установлен специальный сокращённый срок исковой давности по требованиям, вытекающим из перевозки груза, который равен одному году с момента, определяемого в соответствии с транспортными уставами и кодексами (п. 3 ст. 797 ГК РФ). Срок исковой давности предъявляемых требований в связи с ненадлежащим качеством работы, выполненной по договору подряда, составляет также один год (п. 1 ст. 725 ГК РФ).

Срок исковой давности (как общий, так и специальный) может прерываться, причём неограниченное число раз. Если должник письменно признает долг, то срок исковой давности начинает течь заново (ст. 203 ГК РФ). Так, при подписании должником акта сверки, получении от должника гарантийного письма, в котором он признаёт свою задолженность, при частичной оплате задолженности, при подаче заявления о зачёте взаимных требований, при предъявлении иска о взыскании долга в установленном порядке срок исковой давности начинает течь заново (п. 15, 20 совместного постановления Пленума ВС РФ от 12.11.01 N 15, Пленума ВАС РФ от 15.11.01 N 18, письма Минфина России от 19.07.11 N 03-03-06/1/426, ФНС России от 06.12.10 N ШС-37-3/16955).

Для признания долга безнадёжным, как было сказано выше, достаточно истечения срока исковой давности (п. 2 ст. 266 НК РФ; письма Минфина России от 04.03.13 N 03-03-06/1/6313, от 18.05.12 N 03-03-06/1/250; определения ВАС РФ от 06.05.08 N 4786/08, от 06.03.08 N 2883/08). Дебиторскую задолженность, по которой истёк срок исковой давности, надлежит учесть во внереализационных расходах либо списать за счёт резерва сомнительных долгов, если организация создавала его в налоговом учёте. Списание долга должно происходить в периоде, когда истекает срок исковой давности.

В налоговом учёте документы, подтверждающие наличие дебиторской задолженности и истечения срока её исковой давности, хранятся в общем порядке - не менее четырёх лет.

В бухгалтерском же учёте при списании долга в прочие расходы не происходит аннулирование задолженности. Данная задолженность должна отражаться за бухгалтерским балансом в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью её взыскания в случае изменения имущественного положения должника (абз. 2 п. 77 положения по ведению бухгалтерского учёта). Поэтому она учитывается на забалансовом счёте 007 "Списанная в убыток задолженность неплатёжеспособных дебиторов" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Исходя из этого отсчёт положенных для хранения пяти лет для рассматриваемых документов начинается после истечения пяти лет с момента её списания.

Ответственность за нарушение срока хранения

Как видим, в соответствии с законодательством любая организация (независимо от формы собственности) обязана обеспечить хранение своих документов в течение установленных сроков.

Выше приводилось, что за непредставление в установленный срок в налоговые органы и территориальные отделения ПФР и ФСС России документов или иных сведений, необходимых для контроля, налогоплательщик-страхователь может быть оштрафован на 200 руб. за каждый непредставленный документ.

Кодексом РФ об административных правонарушениях предусмотрена ответственность за нарушение сроков хранения документов по различным участкам учёта, в частности:

- нарушение порядка и сроков хранения учётных документов влечёт наложение на должностных лиц экономического субъекта административного штрафа в размере от 2000 до 3000 руб. (ст. 15.11 КоАП РФ);

- несоблюдение сроков хранения учётных и отчётных документов по валютным операциям влечёт наложение административного штрафа (п. 6 ст. 15.25 КоАП РФ):

на юридических лиц - в размере от 40 000 до 50 000 руб.;

на должностных лиц - от 4000 до 5000 руб.;

- нарушение установленных сроков хранения учётных документов по внешнеэкономическим сделкам с товарами, информацией, работами, услугами либо результатами интеллектуальной деятельности для целей экспортного контроля влечёт наложение административного штрафа (п. 2 ст. 14.20 КоАП РФ):

на юридических лиц - в размере от 10 000 до 20 000 руб.;

на должностных лиц - от 1000 до 2000 руб.;

- нарушение рекламодателем, рекламопроизводителем или рекламораспространителем сроков хранения рекламных материалов или их копий, а также договоров на производство, размещение или распространение рекламы, установленных законодательством о рекламе, влечёт наложение административного штрафа (ст. 19.31 КоАП РФ):

на юридических лиц - в размере от 20 000 до 200 000 руб.;

на должностных лиц - от 2000 до 10 000 руб.;

- неисполнение акционерным обществом - профессиональным участником рынка ценных бумаг обязанности по хранению документов в течение сроков, предусмотренных законодательством об акционерных обществах, о рынке ценных бумаг и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами, влечёт наложение административного штрафа (п. 1 ст. 13.25 КоАП РФ):

на юридических лиц - в размере от 200 000 до 300 000 руб.;

на должностных лиц - от 2500 до 5000 руб.;

- неисполнение обществом с ограниченной (дополнительной) ответственностью или унитарным предприятием обязанности по хранению документов в течение сроков, предусмотренных законодательством об обществах с ограниченной ответственностью, о государственных и муниципальных унитарных предприятиях и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами, влечёт наложение административного штрафа (п. 2 ст. 13.25 КоАП РФ):

на юридических лиц - в размере от 200 000 до 300 000 руб.,

на должностных лиц - от 2500 до 5000 руб.

И. Огудин,

аудитор

"Практический бухгалтерский учет", N 7, июль 2013 г.