Комментарий к письму Федеральной налоговой службы от 7 мая 2013 г. N НД-17-3/55 (Д.В. Французова, "Нормативные акты для бухгалтера", N 13, июль 2013 г.)

Комментарий к письму Федеральной налоговой службы от 7 мая 2013 г. N НД-17-3/55

Рассмотрим, с какими налоговыми рисками могут столкнуться компании, выдавая форменную одежду.

Налоговый учет в значительной степени будет зависеть от того, какую одежду приобретает компания: форменную или спецодежду, а также от того, в чьей собственности она будет находиться.

Правила обеспечения работников спецодеждой, спецобувью и другими средствами индивидуальной защиты утверждены приказом Минздравсоцразвития России от 01.06.2009 N 290н (далее - Правила). Причем данные Правила распространяются на все организации, независимо от их организационно-правовой формы (п. 2 Правил).

Следовательно, организация вправе самостоятельно разработать свои собственные нормы выдачи средств индивидуальной защиты, а также учесть их в составе материальных затрат (письмо Минфина России от 16.03.2011 N 03-03-06/1/143). Однако в этом случае опасные условия труда необходимо подтвердить аттестацией рабочих мест.

Кроме того, выдавая спецодежду сверх нормы, организации нужно учитывать позицию финансового министерства и судей. Так, в письме Минфина России от 11.12.2012 N 03-03-06/1/645 отмечено, что затраты работодателя на приобретение средств индивидуальной защиты могут быть учтены для целей налогообложения прибыли в составе материальных расходов в пределах норм, предусмотренных законодательством, или по повышенным нормам, утвержденным локальными нормативными актами работодателя на основании результатов аттестации рабочих мест по условиям труда. Подтверждает эту точку зрения также письмо Минфина России от 23.04.2007 N 03-04-06-01/128.

Сложившаяся арбитражная практика по этому вопросу довольно противоречива. Так, судьи Уральского округа в постановлении от 17.04.2006 N Ф09-1966/06-С7 заключили, что налоговое законодательство не связывает отнесение в расходы затрат на приобретение спецодежды с какими-либо нормами ее приобретения. А в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 04.06.2008 N Ф08-2581/2008 арбитры пришли к противоположному выводу, указав, что фирма неправомерно завысила расходы на спецодежду и средства индивидуальной защиты, так как передавала их в производство сверх утвержденных норм.

По нашему мнению, во избежание споров с налоговыми органами в расходах по налогу на прибыль целесообразнее учесть затраты на приобретение средств индивидуальной защиты только в пределах норм.

Существенные различия

Форменная одежда, в отличие от спецодежды, не предназначена для защиты от каких-либо производственных условий. Ее основная цель - это указание на принадлежность сотрудников к данной организации посредством размещения на ней логотипов, торговых знаков. Ко всему прочему ее может объединять единый цвет, покрой или другие отличительные знаки. Таким образом, она подчеркивает отличие ее сотрудников от работников других компаний и предназначена для повышения имиджа хозяйствующего субъекта.

Для того чтобы снизить налоговые риски, организации безопаснее предусмотреть выдачу форменной одежды коллективным или трудовым договором с работником. А насчет того, в качестве каких затрат учитывать расходы на приобретение форменной одежды, единого мнения у контролеров пока нет.

Согласно пункту 5 статьи 255 Налогового кодекса РФ фирмы могут учесть при расчете налога на прибыль расходы, связанные с приобретением, изготовлением форменной одежды для сотрудников (бесплатно либо за плату), выдача которой не только предусмотрена законодательством, но и ношение которой предусмотрено внутренними документами компании. А в письме от 24.08.2005 N 03-03-04/2/51 Минфин России указал, что хозяйствующий субъект вправе учесть такие расходы либо как расходы на оплату труда, либо в качестве материальных затрат. При этом, по мнению Минфина России, расходы на приобретение форменной одежды могут учитываться в качестве материальных затрат при условии, что такая одежда не передается в собственность (письмо Минфина России от 05.07.2011 N 03-03-06/2/109). Аналогичную точку зрения высказывают также налоговые органы в письмах УФНС России по г. Москве от 27.12.2007 N 20-12/124753, от 05.07.2007 N 20-12/064121.

В некоторых случаях затраты, связанные с нанесением логотипов организации на одежду, можно квалифицировать как рекламную деятельность и относить к иным расходам на рекламу, учитываемым в размере 1 процента (п. 4 ст. 264 НК РФ). На это же указывают и судьи в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 13.01.2005 N А43-1729/2004-32-152. Как поступить в такой ситуации бухгалтеру организации? Очевидно, что выгоднее учесть затраты по приобретению форменной одежды в расходах на оплату труда, поскольку в отличие от рекламных они не нормируются. Для этого можно в документах производителя предусмотреть, что такая одежда определяет сотрудников как работников именно этой организации и не является рекламой. Ко всему прочему рекомендуем издать положение, в котором будет указано, что информация, размещенная на форменной одежде, предназначена для определенного круга лиц.

Основным различием выданной одежды является то, что спецодежда защищает и предохраняет сотрудников от вредных факторов,а форменная - доносит до окружающих сведения о компании.

Обложение НДФЛ

В соответствии с пунктом 3 статьи 217 Налогового кодекса РФ все виды установленных законодательством РФ компенсационных выплат, которые связаны с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей и выплачены в пределах норм, не облагаются НДФЛ. Налоговый кодекс РФ, к сожалению, не содержит прямой нормы, следует ли облагать НДФЛ стоимость выдаваемой работникам специальной одежды.

Однако, по мнению финансового министерства, выплаты в виде стоимости специальной одежды, обуви и других средств индивидуальной защиты, выдаваемых работникам, не подлежат обложению единым НДФЛ (письмо Минфина России от 31.08.2009 N 03-04-06-01/226). В качестве обоснования своей позиции специалисты указывают, что выдаваемая одежда подпадает под действие пункта 3 статьи 217 Налогового кодекса РФ.

Подобной позиции придерживаются и арбитры в вынесенных решениях. К примеру, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 20.08.2008 N А56-27963/2007. А арбитры Московского округа в постановлении от 25.10.2006, от 01.11.2006 N КА-А41/10403-06 пришли к выводу, что спецодежда для разнорабочих и сотрудников механического отдела котельной выдавалась на основании приказа. Спецодежда, выдаваемая отдельным категориям работников, предназначена для использования ее в рабочее время для исполнения работниками своих трудовых обязанностей. Кроме того, она является собственностью предприятия и после увольнения работников подлежит сдаче на склад по передаточному акту для повторного использования либо с целью списания.

Таким образом, спецодежда не является вознаграждением сотрудников за выполнение ими трудовых обязанностей, не являлась их доходом, так как выдавалась им только на время выполнения трудовых обязанностей при реализации работодателем своей обязанности обеспечения необходимых условий труда и являлась собственностью предприятия. Следовательно, выдача форменной одежды не облагается НДФЛ.

Официальная позиция Минфина России заключается в следующем: если одежда передается в собственность сотрудника, то она признается его доходом в натуральной форме (ст. 211 НК РФ) и, следовательно, подлежит обложению НДФЛ. В случае если форменная одежда принадлежит организации и передается работникам в пользование, а после окончания срока службы сдается на склад для утилизации, то стоимость такой одежды не является доходом работников и не облагается налогом на доходы физических лиц (письмо Минфина России от 09.02.2007 N 03-04-06-02/19).

Если форменная одежда выдана волонтерам

В опубликованном выше письме Минфин России рассмотрел следующую ситуацию: организация, проводящая международные спортивные соревнования, выдавала волонтерам форменную одежду. В связи с этим у нее возник вопрос: возникнет ли объект обложения НДФЛ?

Отметим, что в соответствии с пунктом 51 статьи 217 Налогового кодекса РФ освобождены от налогообложения доходы в виде оплаты стоимости проезда, проживания, услуг связи, форменной одежды представителями международных спортивных федераций, а также иными организациями, перечисленными в указанной норме.

При этом предусмотрено освобождение от обложения НДФЛ выплат, производимых добровольцам в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является безвозмездное выполнение работ, оказание услуг, на возмещение расходов добровольцев на наем жилого помещения, проезд к месту осуществления благотворительной деятельности и обратно, на питание, оплату средств индивидуальной защиты, уплату страховых взносов на добровольное медицинское страхование, связанное с рисками для здоровья добровольцев при осуществлении ими добровольческой деятельности. Как видим, в указанном списке не поименованы доходы, полученные в натуральной форме в виде оплаты расходов форменной одежды.

Таким образом, если выплаты компании подпадают под перечисленные пунктом 51 статьи 217 Налогового кодекса РФ, то объекта обложения НДФЛ не возникнет. В противном случае налог придется заплатить. Кроме того, полагаем, что в расходах по налогу на прибыль расходы на приобретение форменной одежды, передаваемой физическим лицам - не сотрудникам в собственность, учесть не получится.

Страховые взносы

В соответствии с подпунктом 9 пункта 1 статьи 9 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" стоимость форменной одежды, передаваемой сотрудникам бесплатно и остающейся в их личном пользовании, страховыми взносами не облагается.

Д.В. Французова,

финансовый аналитик

"Нормативные акты для бухгалтера", N 13, июль 2013 г.