Вопрос: Допустимо ли прощение долга в отношениях между предпринимателями? Какие запреты и ограничения необходимо учитывать при совершении такой сделки? Можно ли учесть в составе внереализационных расходов непогашенный процентный долг? ("Бухгалтерский учет", N 5, май 2013 г.)

Допустимо ли прощение долга в отношениях между предпринимателями? Какие запреты и ограничения необходимо учитывать при совершении такой сделки? Можно ли учесть в составе внереализационных расходов непогашенный процентный долг?

Прощение долга является одним из оснований прекращения гражданско-правовых обязательств. Обязательство прекращается освобождением кредитором должника от лежащих на нем обязанностей, если это не нарушает прав других лиц в отношении имущества кредитора. На практике при заключении соглашения о прекращении тех или иных обязательств должника перед кредитором, помимо требования о ненарушении таким соглашением прав других лиц в отношении имущества кредитора, необходимо учитывать ряд других моментов, о которых в приведенной норме ничего не сказано, но они вытекают из иных законодательных предписаний.

Поскольку при прощении долга происходит освобождение должника от имущественных обязанностей перед кредитором, такая сделка является разновидностью дарения, если она носит безвозмездный характер (ст. 572 ГК РФ). Безвозмездное освобождение одной стороны другой от имущественной обязанности является одним из квалифицирующих признаков договора дарения. Дарение не допускается в отношениях между коммерческими организациями (п. 4 ст. 575 ГК РФ). Безвозмездность (отсутствие встречного предоставления за произведенное исполнение) представляет собой только один из признаков договора дарения. Чтобы сделку можно было квалифицировать именно в качестве дарения, необходимо наличие очевидного намерения у кредитора (дарителя) одарить своего должника.

Президиум ВАС РФ в информационном письме от 21.12.05 N 104 рассмотрел ситуацию, в которой кредитор сообщил письмом должнику, что он простит ему начисленные штрафные суммы, если тот погасит сумму основного долга, образовавшуюся в связи с невозвратом полученного займа. Суд посчитал, что целью совершения сделки прощения долга являлось обеспечение возврата суммы задолженности в непрощенной части без обращения в суд, т.е. у кредитора отсутствовало намерение одарить должника.

Об отсутствии намерения у кредитора одарить должника может свидетельствовать, в частности, взаимосвязь между прощением долга и получением кредитором имущественной выгоды по какому-либо обязательству между теми же лицами (определение ВАС РФ от 28.02.11 N ВАС-255/1). Имущественная выгода может заключаться в чем угодно, к примеру:

- в предоставлении кредитору в дальнейшем места в торговом центре после ввода в эксплуатацию торгового павильона, за что он сразу перечисляет деньги (постановление ФАС Поволжского округа от 06.07.11 по делу N А06-4937/2010);

- дальнейшем сотрудничестве, выражающемся в заключении договора на последующие периоды (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 12.12.11 по делу N А46-5477/2011, ФАС Северо-Кавказского округа от 09.07.10 по делу N А53-21595/2009);

- в праве получения в аренду помещения с применением льготных ставок арендной платы (постановление ФАС Поволжского округа от 22.03.12 по делу N А06-4937/2010).

Признаком договора дарения служит отсутствие какого бы то ни было встречного удовлетворения. Наличие хотя и неравноценных, но взаимных непогашенных денежных обязательств у сторон свидетельствует о том, что их намерение простить долг друг другу не является разновидностью дарения (постановление Президиума ВАС РФ от 19.12.06 N 11659/06).

Примером совершения сделки по прощению долга с явным и очевидным намерением одарить должника будет ситуация, когда участник хозяйственного общества подает заявление о выходе из него, указав в тексте заявления, что он отказывается от получения причитающейся в его пользу действительной стоимости принадлежащей ему доли (постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.05.12 по делу N А44-402/2011).

При отсутствии же явного и очевидного намерения одарить должника по обязательству сделка не может рассматриваться как дарение. Так, к примеру, выставление счетов на оплату членских взносов в меньшем размере, чем установлено Положением о некоммерческом партнерстве, не свидетельствует о прощении партнерством остальной части задолженности члену партнерства и не выражает намерение партнерства освободить его от данной обязанности (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 05.08.10 по делу N А31-9052/2009).

Кроме того, не будет являться дарением безвозмездная передача имущества, если законом или соглашением сторон не предусмотрена обязанность лица, получающего такое имущество, по осуществлению встречного предоставления за него.

Так, к примеру, в арендных правоотношениях стороны могут предусмотреть, что все произведенные арендатором отделимые и неотделимые улучшения арендованного имущества переходят в собственность арендодателя без какой-либо компенсации арендатору (п. 1 ст. 623 ГК РФ). Арендодатели, являющиеся в договоре аренды более сильной стороной, как правило, такое условие и включают. Вложения в улучшения имущества являются финансовыми затратами арендатора, имеющими определенную коммерческую ценность.

Арбитражные суды по этому поводу отмечают, что передача арендатором в собственность арендодателя выполненных улучшений арендованного имущества не может рассматриваться как его безвозмездная передача в собственность, т.е. дарение, поскольку встречным предоставлением за него выступает арендная плата (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 30.09.11 по делу N А32-29932/2010, ФАС Центрального округа от 15.06.04 по делу N А35-5387/03-С13).

В приведенных примерах суды отказали в квалификации отношений по безвозмездной передаче улучшений в собственность арендодателя без компенсации арендатору как вытекающих из договора дарения.

На наш взгляд, утверждение, что встречным исполнением за переданные улучшения является внесение арендной платы - спорно. Дело в том, что внесение арендной платы является встречным предоставлением за пользование арендованным имуществом и само по себе не является компенсацией затрат арендатора на произведенные улучшения.

Вместе с тем в рассматриваемом случае арендодатель далеко не всегда извлекает имущественную выгоду при получении в собственность произведенных улучшений. Представим ситуацию, когда собственник помещений предоставляет их в аренду различным лицам систематически. Каждый из арендаторов, исходя из специфики своей деятельности, получив в аренду помещения, приводит их в нужное для себя состояние (торговый зал, ресторан, парикмахерская, спортзал и т.д.). Для собственника в такой ситуации безразличны произведенные улучшения, поскольку сами по себе они его не интересуют: следующий арендатор, с которым он заключит договор аренды, захочет произвести отделочные работы с согласия собственника и все поменять. Выплата компенсации каждому арендатору будет убыточной для собственника.

В связи с этим, поскольку ни в законе, ни в соглашении сторон не предусмотрена встречная обязанность арендодателя по оплате произведенных арендатором улучшений, в качестве дарения она рассматриваться не может. К ней также не применимы правила п. 3 ст. 424 ГК РФ об определении цены и общая презумпция возмездности всякого договора, поскольку сделка является безвозмездной. Передача улучшений в собственность арендодателя без компенсации арендатору не будет являться неосновательным обогащением арендодателя, поскольку в этой ситуации основанием для приобретения имущества (произведенных улучшений) для арендодателя выступает заключенный с арендатором договор.

Таким образом, дарение имущества предполагает наличие волеизъявления дарителя, намеревающегося безвозмездно передать принадлежащее ему имущество иному лицу именно в качестве дара, а не по какому-либо другому основанию, вытекающему из экономических отношений сторон сделки (Определение ВАС РФ от 03.10.12 N ВАС-8989/12).

Следовательно, если имущественную выгоду кредитор извлекает в обмен на прощение долга, то такие сделки в качестве дарения рассматриваться не могут. Это означает, что сделка по прощению кредитором должнику его долга перед ним признается допустимым.

Запрет дарения между коммерческими организациями является не единственным ограничением для совершения сделки по прощению долга, есть и ряд других случаев.

Нередко стороны судебного разбирательства приходят к соглашению окончить свой спор полюбовно, достигнув определенных договоренностей. В такой ситуации кредитор, взыскивающий долги, может пойти на определенные уступки и простить должнику ту или иную часть непогашенной задолженности, рассчитывая получить хотя бы сумму основного долга. При заключении мирового соглашения и утверждении его судом кредитор совершает сделку по прощению долга, условия которой излагаются в таком соглашении. Если соблюдены требования, предъявляемые к мировому соглашению и самому соглашению о прощении долга, не нарушаются права других лиц и публичный интерес, то нет препятствий для совершения сделки по прощению долга.

Исключение может составить случай, когда кредитор в принципе не вправе простить долг, даже если он сам этого хочет. К примеру, налоговый орган, не получивший от налогоплательщика, признанного банкротом, причитающиеся в бюджет суммы налогов, сборов, штрафов и пеней, при заключении мирового соглашения не вправе простить должнику долг в части пеней, штрафов, части задолженности.

Согласно абз. 3 п. 1 ст. 156 Федерального закона от 26.10.02 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" мировое соглашение может содержать положения об изменении сроков и порядка уплаты обязательных платежей. Однако данная норма не предусматривает, что мировое соглашение может содержать положения о прекращении обязанности налогоплательщика по уплате фактически непогашенных обязательных платежей, пеней и штрафов.

Абзацем 4 п. 1 ст. 156 Закона о несостоятельности (банкротстве) предусмотрено, что условия мирового соглашения, касающиеся погашения задолженности по обязательным платежам, взимаемым в соответствии с законодательством о налогах и сборах, не должны противоречить требованиям законодательства о налогах и сборах.

Налоговое законодательство (глава 9 НК РФ) также допускает изменение срока уплаты налога и сбора, которое осуществляется в форме отсрочки, рассрочки, инвестиционного налогового кредита.

Правила ст. 415 ГК РФ о прощении долга в этой ситуации не применяются в силу п. 3 ст. 2 ГК РФ (постановление ФАС Дальневосточного округа от 30.01.12 N Ф03-6382/2011).

Следует также учитывать, что прощение долга со стороны кредитора, признанного банкротом, может нарушать права его кредиторов, поскольку реализация прав требований должника происходит путем их продажи и только с согласия собрания кредиторов в силу ст. 112 Закона о несостоятельности (банкротстве) (постановление ФАС Дальневосточного округа от 07.06.11 N Ф03-1720/2011).

Кроме того, если в результате совершения сделки по прощению долга происходит отчуждение или возникает возможность отчуждения кредитором прямо либо косвенно имущества, стоимость которого составляет 25% и более от стоимости имущества ООО, определенной на основании данных бухгалтерской отчетности за последний отчетный период, предшествующий дню принятия решения о совершении сделки по прощению долга, такая сделка признается крупной и должна быть одобрена высшим органом управления кредитора (ст. 46 Закона об обществах с ограниченной ответственностью).

В результате совершения сделки по прощению долга, если она соответствует требованиям закона и не нарушает права других лиц, кредитор, простивший долг, утрачивает возможность его в дальнейшем взыскать, поскольку односторонний отказ от исполнения обязательства не допускается (ст. 310 ГК РФ). Утрата кредитором причитавшегося ему имущества в виде получения исполнения, от которого он отказался, простив долг, является случаем косвенного отчуждения его имущества, поэтому такая сделка при наличии оснований должна быть одобрена как крупная.

Сделка по прощению долга должна быть также одобрена высшим органом управления кредитора, если в ее совершении имеется заинтересованность его органов управления, а также иных лиц, указанных в Законе об обществах с ограниченной ответственностью.

Следует иметь в виду: кредитор может освободить должника от лежащих на нем имущественных обязанностей только перед самим собой.

ФАС Волго-Вятского округа (постановление от 02.10.09 по делу N А29-3547/2008) указал, что прощение одним из совладельцев имущества арендатору долга прекращает обязательство последнего только перед таким совладельцем имущества. Перед другим совладельцем - в части причитающихся на его долю платежей - обязательство по внесению арендной платы продолжает действовать.

Исходя из положений ст. 415 и 432 ГК РФ, прощение долга считается состоявшимся при определении предмета сделки, т.е. размера прощаемой задолженности, если предмет сделки определяется в денежном выражении (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 10.09.09 по делу N А39-1176/2009). Также необходимо конкретизировать долговое обязательство, которое прекращается (название, номер, дата и стороны договора).

Сделку по прощению долга можно оформить как в виде двустороннего соглашения кредитора с должником, что более предпочтительно, так и в виде адресованного кредитором должнику заявления при условии его получения последним и отсутствия возражений по прощению долга.

Прощенный кредитором долг он вправе учесть в составе внереализационных расходов при исчислении базы по налогу на прибыль.

Согласно подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ в составе внереализационных расходов учитываются суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

Безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) в соответствии с п. 2 ст. 266 НК РФ признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Предусмотренный п. 2 ст. 265 НК РФ перечень оснований, повлекших возникновение у налогоплательщика убытков, которые подлежат учету в составе внереализационных расходов, не является исчерпывающим. В качестве такого основания может рассматриваться и прощение долга, под которым согласно ст. 415 ГК РФ признается освобождение кредитором должника от лежащих на нем обязанностей.

Обязательным условием для признания указанных расходов в целях исчисления налога на прибыль является соответствие их критериям, установленным ст. 252 НК РФ: расходы должны быть документально подтвержденными и направленными на получение дохода. В частности, о направленности на получение дохода может свидетельствовать наличие у кредитора, освобождавшего должника от лежащих на нем обязанностей, соответствующего коммерческого интереса в прощении долга, который, в частности, может выражаться в достижении соответствующего мирового соглашения, направленного на урегулирование взаимных требований.

Так, к примеру, если кредитором предпринимались действия по взысканию задолженности в судебном порядке, прощение долга являлось одним из условий мирового соглашения, направленного на реальное погашение долга, однако в меньшем размере, оснований для признания таких расходов в качестве документально не подтвержденных и экономически неоправданных, не имеется. Налогоплательщик, предпринимавший меры по взысканию задолженности в судебном порядке и урегулированию взаимных требований путем достижения мирового соглашения, заключенного на условии, в том числе, прощения долга, не может быть поставлен в худшее положение по сравнению с налогоплательщиком, не предпринимавшим указанные меры и сохраняющим в соответствии с подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ право на учет суммы непогашенной задолженности в составе внереализационных расходов в момент истечения срока исковой давности.

Таким образом, названные положения Налогового кодекса РФ при применении метода начисления предоставляют возможность налогоплательщику-кредитору по денежному обязательству скорректировать сумму дохода, ранее учтенного для цели налогообложения, путем включения суммы непогашенной задолженности в состав внереализационных расходов (постановление Президиума ВАС РФ от 15.07.10 N 2833/10).

А.И. Бычков,

начальник юридического отдела

ЗАО "ТГК "Салют"

1 мая 2013 г.

"Бухгалтерский учет", N 5, май 2013 г.