Учитываем расходы на установку пандуса (Т.Ю. Кошкина, "Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2013 г.)

Учитываем расходы на установку пандуса

Решение руководства организации оборудовать вход в аптеку пандусом неизбежно заставит бухгалтера задуматься о том, как отразить произведенные расходы в бухгалтерском и налоговом учете. Давайте разбираться вместе.

Дешевый пандус - простой учет

Реклама утверждает, что мобильные телескопические пандусы для инвалидных и детских колясок - универсальное средство для спуска и подъема по лестничным маршам. Преимуществом данных пандусов является невысокая стоимость, легкость в использовании, возможность применения в любом месте, где невозможно установить стационарный пандус. Телескопический пандус не требует монтажа. Его поверхность имеет нескользящее покрытие, а колея благодаря ширине подойдет любому инвалидному креслу.

Согласитесь, эти аргументы, особенно при документально подтвержденном отсутствии возможности создать стационарный пандус, можно использовать в суде при рассмотрении вопроса о правомерности наложения штрафа*(1). К тому же некоторые приобретают телескопические пандусы как временный вариант, обеспечивающий доступность аптеки для инвалидов в период выполнения работ по устройству стационарного (бетонного) пандуса.

К сведению. Установка мобильного пандуса не дает стопроцентной уверенности в том, что контролеры откажутся от намерений взыскать штраф. В качестве дополнительного аргумента аптечной организации можно сослаться на положения СП 59.13330.2012 *(2):

- в случае невозможности полного приспособления объекта для нужд маломобильных групп населения при реконструкции, капитальном ремонте зданий и сооружений и т.д. следует осуществлять проектирование в рамках "разумного приспособления" при согласовании задания на проектирование с территориальными органами социальной защиты населения соответствующего уровня и с учетом мнения общественных объединений инвалидов (п. 1.2);

- возможность и степень (вид) адаптации к требованиям настоящих норм зданий, имеющих историческую, художественную или архитектурную ценность, следует согласовывать с органом по охране и использованию памятников истории и культуры соответствующего уровня и с органами социальной защиты населения соответствующего уровня (п. 1.3).

При этом такое согласование должно быть проведено, а невозможность строительства стационарного пандуса - подтверждена заключением компетентного органа.

Итак, заказ сделан и оплачен, телескопический пандус установлен. И этот факт радует не только руководство организации, но и бухгалтера, потому что общие расходы не превысили 40 000 руб. - лимит признания актива в качестве основного средства. Значит, нет необходимости определять срок использования имущества и списывать расходы путем начисления амортизации. Отразить затраты, связанные с приобретением и установкой такого пандуса, в соответствии с общеустановленными правилами бухгалтерского и налогового учета нужно единовременно. Иными словами, в бухгалтерском учете источником покрытия затрат будет счет 44 "Расходы на продажу". В целях налогообложения прибыли стоимость пандуса можно включить в прочие расходы на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ как другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

Если аптечная организация применяет УСНО с объектом налогообложения "доходы минус расходы", обосновать возможность учета расходов в целях исчисления единого налога будет сложнее. Дело в том, что предусмотренный п. 1 ст. 346.16 НК РФ перечень учитываемых расходов, конечно же, не содержит затрат на приобретение пандуса. Между тем отсутствие тех или иных расходов в названной норме, как правило, используется налоговыми инспекторами для их исключения из суммы расходов, учитываемых при расчете налоговой базы. Нередко и сам Минфин категорично утверждает, что расходы, которые не поименованы в закрытом перечне, налоговую базу не уменьшают (Письмо от 24.07.2012 N 03-11-06/2/93).

Однако тот же Минфин в некоторых случаях считает возможным отступить от этого принципа и более широко истолковать какой-либо вид расхода, прописанный в п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Например, финансовое ведомство позволяет учесть в составе материальных расходов затраты на уборку офисных и производственных помещений (письма от 22.02.2012 N 03-11-06/2/32, от 13.04.2011 N 03-11-06/2/53 и от 05.04.2010 N 03-11-06/2/48).

Осуществлять деятельность при отсутствии пандуса аптечная организация не вправе*(3), поэтому считаем возможным учесть стоимость мобильного пандуса в составе расходов, уменьшающих базу по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением "упрощенки". На наш взгляд, затраты могут быть квалифицированы как материальные расходы (пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Добавим, что позиция судов по данной проблеме автору неизвестна (судебных решений найти не удалось).

Документами, подтверждающими затраты на приобретение мобильного пандуса, будут договор, накладная, акт сдачи-приемки работ по установке пандуса, платежное поручение, счет, счет-фактура и др.

Пандус подороже - проблем с учетом еще меньше

Рассмотрим другой вид пандусов, представляющий собой сборно-разборную модульную конструкцию с поворотной площадкой. Они проектируются и изготавливаются под конкретные условия установки (с привязкой к местности). В состав комплекта входят опорная часть, поручни и стойки, настил. Стоимость такого пандуса будет включать в себя расходы на проектирование, изготовление, доставку и монтаж, а потому будет значительно выше лимита признания актива в качестве основного средства - 40 000 руб.

Это означает, что в учете должен появиться новый объект основных средств, для которого нужно определить срок полезного использования. Классификация ОС*(4) в данном случае не поможет, поскольку не содержит наименование "пандус". Следовательно, бухгалтеру необходимо, руководствуясь п. 6 ст. 258 НК РФ*(5), запросить информацию у фирмы-изготовителя. В течение срока полезного использования первоначальная стоимость пандуса будет списываться в расходы путем начисления амортизации. Причем "упрощенцам", в отличие от предыдущего случая, не придется доказывать право учитывать такие затраты, ведь расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств поименованы в пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Подтверждающими документами в данном случае будут являться договор, накладная, акт сдачи-приемки результатов выполненных работ по монтажу модульной конструкции пандуса, платежное поручение, счет, счет-фактура и др.

Основательный бетонный пандус

Это самый дорогостоящий вариант, сопряженный, помимо прочего, с налоговыми проблемами. Первый вопрос, на который предстоит найти ответ бухгалтеру, - является ли пандус самостоятельным объектом учета или расходы на его создание должны увеличивать первоначальную стоимость здания (помещения, имеющего отдельный вход)?

Пунктом 27 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"*(6) установлено: затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств.

Аналогичное положение закреплено в гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ. В частности, в п. 2 ст. 257 НК РФ указано: первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям. К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

Таким образом, необходимо понять, относится ли создание пандуса к достройке, модернизации здания или отдельного помещения в нем. В случае отрицательного ответа неизбежно возникает другой вопрос: затраты на строительство пандуса формируют первоначальную стоимость отдельного объекта основных средств или их можно квалифицировать в качестве расходов на ремонт здания?

Известно, что ремонтом признается выполнение работ по предупреждению преждевременного износа, а также по устранению неисправностей объектов и их частей. Иными словами, ремонтируют имеющееся в наличии. Мы ведем речь о создании пандуса, следовательно, вариант со списанием расходов под видом проведения ремонта в данном случае не подходит. (Можно пытаться доказать обратное, но налоговые риски очень высоки.)

К сведению. Текущим ремонтом признается заделка выбоин в бетонных и каменных ступенях, на лестничных площадках и в пандусах. Частичная или сплошная смена лестничных площадок, пандусов и крылец производится при капитальном ремонте зданий (приложения 3 и 8 к МДС 13.14-2000*(7)).

Принимать к учету пандус как самостоятельный объект основных средств оснований не имеется. Пандус, как и крыльцо, лишь вспомогательная часть объекта - здания либо отдельного помещения в нем. Таким образом, даже действуя методом исключения, мы неизбежно приходим к выводу, что работы по созданию бетонного пандуса нужно квалифицировать как достройку здания (помещения)*(8). Это же умозаключение вытекает из следующего. Все строящиеся здания изначально должны проектироваться таким образом, чтобы обеспечивать для инвалидов и других групп населения с ограниченными возможностями передвижения (маломобильных групп населения) равные условия жизнедеятельности с другими категориями населения (п. 1.1 СП 59.13330.2012). Соответственно, доведение существующих зданий до необходимого уровня (путем обустройства пандуса), по мнению автора, является достройкой. Поэтому расходы, связанные со строительством пандуса и первоначально учтенные по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", требуется относить на увеличение первоначальной стоимости здания (помещения), то есть переносить в дебет счета 01 "Основные средства".

Не исключено, что бухгалтер аптечной организации, проводившей обустройство пандуса, уже отразил операции в учете, причем поступил иначе - принял в состав основных средств новый объект, а не включил расходы в стоимость числящегося на балансе здания. Полагаем, вносить изменения в учет нет необходимости. Важно лишь установить срок полезного использования пандуса соразмерным сроку полезного использования здания.

Подтвердить расходы можно договором подряда со строительной фирмой, сметой на выполнение работ*(9), актом сдачи-приемки результатов выполненных работ, платежными поручениями, счетом, счетом-фактурой и др.

К сведению. Для приемки выполненных подрядных строительно-монтажных работ производственного, жилищного, гражданского и другого назначения применяется форма КС-2 "Акт о приемке выполненных работ". Для расчетов с заказчиком за выполненные работы используется форма КС-3 "Справка о стоимости выполненных работ и затрат". Обе формы утверждены Постановлением Госкомстата РФ от 11.11.1999 N 100. Вместе с тем с 01.01.2013 формы первичных учетных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, не являются обязательными к применению. Следовательно, акт сдачи-приемки результатов выполненных работ может составляться по иной форме (согласованной сторонами при заключении договора или утвержденной руководителем подрядной организации).

Известно, что в силу пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления признается объектом обложения НДС. Строительство пандуса вполне могло бы попасть в объект налогообложения, но поскольку в рассматриваемом случае аптечная организация силами собственных штатных сотрудников работы не осуществляет (это делают работники привлеченной строительной фирмы), обязанность применять названную норму не возникает.

В заключение напомним, что, приобретая либо сооружая пандус, необходимо убедиться в том, что он соответствует требованиям нормативных документов. В противном случае аптечной организации грозит не только наложение административного штрафа, но и отказ в признании расходов в виде его стоимости в целях налогообложения и применении вычета "входного" НДС.

Т.Ю. Кошкина,

эксперт журнала "Аптека:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. дополнительно статью "Пандус: обязывающие нормы и ответственность" на стр. 14.

*(2) СП 59.13330.2012 "Доступность зданий и сооружений для маломобильных групп населения. Актуализированная редакция СНиП 35-01-2001", утв. Приказом Минрегиона РФ от 27.12.2011 N 605.

*(3) Необорудование входа в аптеку пандусом либо другим подъемным устройством расценивается как грубое нарушение лицензионных требований и является основанием для привлечения к административной ответственности по ч. 4 ст. 14.1 КоАП РФ.

*(4) Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.

*(5) Напомним, в нем сказано: для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей.

*(6) Утверждено Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н.

*(7) Положение о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13.14-2000, утв. Постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279.

*(8) Косвенное подтверждение такого вывода можно найти, например, в рассуждениях арбитров Девятого арбитражного апелляционного суда (Постановление от 26.05.2009 N 09АП-7661/2009-АК по делу N А40-94373/08-139-447, которое Постановлением ФАС МО от 04.09.2009 N КА-А40/8715-09 оставлено в силе).

*(9) Данный документ не является обязательным, но составить его целесообразно.