Оценочные обязательства: оценка и учет (Е.Е. Голованова, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 14, июль 2013 г.)

Оценочные обязательства: оценка и учет

В предыдущем номере журнала*(1) мы рассмотрели условия признания оценочного обязательства в качестве объекта бухгалтерского учета и продемонстрировали на примерах, что помимо знания ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы"*(2) бухгалтеру потребуется умение применить свое профессиональное суждение в отношении тех фактов хозяйственной жизни организации, которые в целях бухгалтерского учета требуется квалифицировать как оценочные обязательства. В данной статье, продолжая анализировать положения ПБУ 8/2010, рассмотрим, как определяется величина оценочного обязательства и производится его списание, какие счета при этом используются и какая информация об обязательствах подлежит раскрытию в бухгалтерской отчетности.

Определение величины оценочного обязательства

Согласно ст. 12 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" все объекты учета подлежат денежному измерению, которое производится в валюте РФ, то есть в рублях. А поскольку оценочные обязательства являются объектом бухгалтерского учета, они также подлежат денежному измерению (оценке) в рублях.

Порядок определения величины оценочного обязательства установлен п. 15-20 ПБУ 8/2010.

В частности, в п. 15 указано, что оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете организации в величине, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству.

Под наиболее достоверной оценкой расходов следует понимать величину, требуемую непосредственно для исполнения (погашения) обязательства по состоянию на отчетную дату или для перевода обязательства на другое лицо по состоянию на отчетную дату.

Согласно п. 16 величина оценочного обязательства определяется организацией на основе:

- имеющихся фактов хозяйственной жизни организации;

- опыта в отношении исполнения аналогичных обязательств;

- мнений экспертов (при необходимости).

При этом организация обеспечивает документальное подтверждение обоснованности такой оценки.

Что принимается и не принимается в расчет?

Согласно п. 18 ПБУ 8/2010 при определении величины оценочного обязательства принимается в расчет следующее.

1	Последствия событий после отчетной даты в соответствии с ПБУ 7/98 "События после отчетной даты"*
2	Риски и неопределенности, присущие этому обязательству
3	Будущие события, которые могут повлиять на величину оценочного обязательства (если существует достаточная вероятность того, что данные события произойдут)
* Утверждено Приказом Минфина России от 25.11.1998 N 56н.

При этом в силу п. 19 ПБУ 8/2010 при определении величины оценочного обязательства не принимается в расчет следующее.

1	Суммы уменьшения или увеличения налога на прибыль организаций, которые отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в соответствии с ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций"*
2	Ожидаемые поступления от продажи основных средств, нематериальных активов, продукции, товаров и иных активов, связанные с признаваемым оценочным обязательством, - они отражаются в бухгалтерском учете организации в соответствии с ПБУ 9/99 "Доходы организации"**
3	Ожидаемые суммы встречных требований или суммы требований к другим лицам в возмещение расходов, которые организация, как ожидается, понесет при исполнении данного обязательства
* Утверждено Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н. ** Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.

Кроме того, если у организации имеется уверенность в поступлении экономических выгод по встречным требованиям или требованиям к другим лицам при исполнении организацией соответствующего принятого к бухгалтерскому учету оценочного обязательства, такие требования признаются в бухгалтерском учете в качестве самостоятельного актива. Величина актива не должна превышать величину соответствующего оценочного обязательства.

В бухгалтерском балансе организации величина признанного оценочного обязательства не уменьшается на величину такого актива. А вот в отчете о финансовых результатах (в ПБУ 8/2010 сохранилось еще старое название - отчет о прибылях и убытках организации) расходы, отражаемые при признании оценочных обязательств, представляются за вычетом доходов, признаваемых при принятии к бухгалтерскому учету в качестве актива ожидаемых поступлений от встречных требований и требований к другим лицам.

Способы оценки

В силу п. 17 ПБУ 8/2010 если величина оценочного обязательства определяется путем выбора из набора значений, в качестве такой величины принимается средневзвешенная величина, которая рассчитывается как среднее из произведений каждого значения и его вероятности.

Если же величина оценочного обязательства определяется путем выбора из интервала значений и вероятность каждого значения в интервале равновелика, в качестве такой величины принимается среднее арифметическое наибольшего и наименьшего значений интервала.

Есть еще один способ определения величины оценочного обязательства - способ дисконтирования (п. 20 ПБУ 8/2010). Важно отметить, что он применяется, когда предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства превышает 12 месяцев после отчетной даты или меньший срок, установленный организацией в учетной политике. В этом случае обязательство оценивается по приведенной стоимости, которая определяется путем дисконтирования величины обязательства, рассчитанной с учетом норм п. 16-19 ПБУ 8/2010.

При этом возникает вопрос: как определить ставку дисконтирования? По данному поводу в стандарте сказано, что применяемая организацией ставка:

- должна отражать существующие на финансовом рынке условия, а также риски, специфичные для обязательства, лежащего в основе признаваемого оценочного обязательства;

- не должна отражать суммы уменьшения или увеличения налога на прибыль организации, которые признаются в бухгалтерском учете и отчетности в соответствии с ПБУ 18/02, а также риски и неопределенности, которые были учтены при расчете будущих денежных выплат, вызванных оценочным обязательством, в соответствии с п. 16-19 настоящего стандарта.

Как видим, четких указаний насчет ставки дисконтирования ПБУ 8/2010 не содержит. В связи с чем делаем вывод: ставку дисконтирования организация определяет самостоятельно, исходя из своего профессионального суждения и вышеперечисленных требований.

Теперь перейдем к ознакомлению с примерами, которые, в отличие от многих других ПБУ, содержит данный стандарт (в приложениях 1, 2).

Пример 1

По состоянию на отчетную дату организация является стороной судебного разбирательства. На основе экспертного заключения организация считает более вероятным, чем нет, что судебное решение будет принято не в ее пользу. При этом сумма потерь организации составит либо 1 млн. руб., если судом будет принято решение о возмещении только прямых потерь истца, либо 2 млн. руб., если судом будет принято решение о возмещении и прямых потерь, и упущенной выгоды истца. Вероятность первого и второго исходов дела экспертами оценивается соответственно как 95 и 5%.

Несмотря на то, что наиболее вероятным является первый исход, организация принимает в расчет оба варианта.

Расчет величины оценочного обязательства производится в учете организации следующим образом: 1 млн. руб. х 0,95 + 2 млн. руб. х 0,05 = 1,05 млн. руб.

Предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства не превышает 12 месяцев. Оценочное обязательство по судебному разбирательству признается в бухгалтерском учете в размере 1,05 млн. руб.

Пример 2

По состоянию на отчетную дату организация является стороной судебного разбирательства. На основе экспертного заключения организация считает достаточно вероятным, что судебное решение будет принято не в ее пользу, сумма потерь организации составит от 1 до 4 млн. руб.

Расчет величины оценочного обязательства производится так: (1 млн. руб. + 4 млн. руб.) / 2 = 2,5 млн. руб.

Предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства не превышает 12 месяцев. Оценочное обязательство по судебному разбирательству признается в бухгалтерском учете в размере 2,5 млн. руб.

Пример 3

Организация продает товары с обязательством их гарантийного обслуживания в течение года с даты продажи. В отношении каждого отдельного проданного товара вероятность уменьшения экономических выгод организации в связи с возвратом товара как некачественного и не подлежащего ремонту либо в связи с затратами по его ремонту оценивается как низкая. В то же время основанные на прошлом опыте организации расчеты показывают, что с высокой степенью вероятности примерно 2% проданных товаров будут возвращены как некачественные и не подлежащие ремонту и еще 10% потребуют дополнительных затрат на ремонт.

На основании этих расчетов организация оценивает обязательство по выданным гарантийным обязательствам, возникающим при продаже товаров с обязательством их гарантийного обслуживания, применительно ко всей совокупности товаров.

Организация предполагает, что дополнительные затраты на ремонт составят 30% стоимости бракованных товаров.

На основании этого расчета производится денежная оценка величины оценочного обязательства в связи с предполагаемыми затратами на гарантийное обслуживание проданных товаров, которая в рассматриваемом случае составляет 5% (2% + 10% х 0,3) стоимости проданных товаров.

Организация рассчитывает величину оценочного обязательства по состоянию на 31 декабря 2011 г. Предполагаемая величина подлежащего погашению обязательства - 1 200 тыс. руб. Срок погашения обязательства - через 2 года после отчетной даты. Ставка дисконтирования, принятая организацией, - 14%.

Приведенная стоимость оценочного обязательства рассчитывается как произведение суммы подлежащего погашению обязательства и коэффициента дисконтирования.

Коэффициент дисконтирования определяется по формуле:

, где:

КД - коэффициент дисконтирования;

СД - ставка дисконтирования;

N - период дисконтирования оценочного обязательства в годах.

Исходя из условий примера коэффициент дисконтирования равен 0,76947 .

Приведенная стоимость оценочного обязательства, а также расходы по его увеличению (проценты) составляют:

1) приведенная стоимость на 31 декабря 2011 г.:

1 200,00 тыс. руб. х 0,76947 = 923,36 тыс. руб.;

2) на 31 декабря 2012 г.:

- расходы по увеличению оценочного обязательства (проценты):

923,36 тыс. руб. х 0,14 = 129,27 тыс. руб.;

- приведенная стоимость оценочного обязательства:

923,36 тыс. руб. + 129,27 тыс. руб. = 1 052,63 тыс. руб.;

3) на 31 декабря 2013 г.:

- расходы по увеличению оценочного обязательства (проценты):

1 052,63 тыс. руб. х 0,14 = 147,37 тыс. руб.;

- приведенная стоимость оценочного обязательства:

1 052,63 тыс. руб. + 147,37 тыс. руб. = 1 200 тыс. руб.

На основании произведенного расчета приведенная стоимость оценочного обязательства в бухгалтерском учете организации по состоянию на 31 декабря 2011 г. отражается в сумме 923,36 тыс. руб. По состоянию на 31 декабря 2012 г. организация отражает в бухгалтерском учете увеличение оценочного обязательства по дебету счета учета прочих доходов и расходов и кредиту счета учета резервов предстоящих расходов в размере 129,27 тыс. руб., а по состоянию на 31 декабря 2013 г. - 147,37 тыс. руб.

В годовой бухгалтерской отчетности за 2011 г. оценочное обязательство отражается в размере 923 тыс. руб., за 2012 г. - 1 053 тыс. руб., за 2013 г. - 1 200 тыс. руб.

Из примера видно, что приведенная стоимость оценочного обязательства ежегодно увеличивается. Как отражается в учете данный прирост? Согласно последнему абзацу п. 20 ПБУ 8/2010 увеличение оценочного обязательства в связи с ростом его приведенной стоимости на последующие отчетные даты по мере приближения срока исполнения (проценты) признается прочим расходом организации.

Списание оценочного обязательства и изменение его величины

Порядок списания оценочного обязательства установлен п. 21, 22 ПБУ 8/2010.

Исходя из данных норм в бухгалтерском учете организации по признанным оценочным обязательствам в течение года отражается сумма затрат организации, связанных с выполнением этих обязательств, или соответствующая кредиторская задолженность в корреспонденции со счетом учета резерва предстоящих расходов.

Как правило, признанное оценочное обязательство списывается в счет отражения затрат или признания кредиторской задолженности по выполнению только того обязательства, по которому оно было создано, если иное не установлено ПБУ 8/2010.

В том случае, когда величины (суммы) признанного оценочного обязательства недостаточно, затраты организации по погашению обязательства отражаются в бухгалтерском учете организации в общем порядке. В случае же избыточности величины (суммы) признанного оценочного обязательства или в случае прекращения выполнения условий признания оценочного обязательства неиспользованная сумма оценочного обязательства списывается с отнесением на прочие доходы организации.

Что касается погашения однородных оценочных обязательств, возникающих от повторяющихся хозяйственных операций обычной деятельности организации, то ранее признанные избыточные суммы относятся на следующие по времени оценочные обязательства того же рода непосредственно при их признании (без списания ранее признанных избыточных сумм на прочие доходы организации).

На каком счете ведется учет?

В силу п. 8 ПБУ 8/2010, Плана счетов и Инструкции по применению Плана счетов*(3) учет оценочных обязательств ведется на пассивном счете 96 "Резервы предстоящих расходов". По кредиту данного счета отражаются суммы созданного резерва, а по дебету - суммы уменьшения и списания оценочного обязательства.

Таким образом, оценочные обязательства признаются в бухгалтерском учете путем создания резерва. В зависимости от его характера величина оценочного обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива*(4).

В бухгалтерском учете при отражении фактов хозяйственной жизни, связанных с оценочными обязательствами, применяются следующие проводки:

Дебет 20 Кредит 96 - признание резерва по оценочным обязательствам в составе расходов по обычным видам деятельности

Дебет 91-2 Кредит 96 - признание резерва по оценочным обязательствам в составе прочих расходов

Дебет 08 Кредит 96 - признание резерва по оценочным обязательствам в составе стоимости активов

Дебет 91-2 Кредит 96 - увеличение оценочного обязательства в связи с ростом приведенной стоимости

Дебет 96 Кредит 10, 20 и др. - расчеты по признанным оценочным обязательствам в сумме затрат

Дебет 96 Кредит 76, 70, 69 и др. - расчеты по признанным оценочным обязательствам в сумме кредиторской задолженности

Дебет 20, 91-2 Кредит 10, 76, 70, 69 - расчеты по признанным оценочным обязательствам в сумме затрат и кредиторской задолженности сверх суммы резерва

Дебет 20, 91-2 Кредит 96 - доначисление резерва

Дебет 96 Кредит 91-1 - списание сумм излишнего резерва (или полное списание резерва)

Инвентаризация оценочных обязательств

Проверка (инвентаризация) обоснованности признания и величины оценочного обязательства осуществляется организацией в конце отчетного года, а также при наступлении новых событий, связанных с этим обязательством. Такое требование содержится в п. 23 ПБУ 8/2010.

По результатам проверки с суммой оценочного обязательства может произойти следующее.

1	Сумма увеличится в порядке, установленном для признания оценочного обязательства п. 8 ПБУ 8/2010 (без включения в стоимость актива), при получении дополнительной информации, позволяющей сделать уточнение величины оценочного обязательства
2	Сумма уменьшится в порядке, установленном для списания оценочного обязательства п. 22 ПБУ 8/2010, при получении дополнительной информации, позволяющей сделать уточнение величины оценочного обязательства
3	Сумма останется без изменения
4	Сумма спишется полностью при получении дополнительной информации, позволяющей сделать вывод о прекращении выполнения условий признания оценочного обязательства

Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности

При формировании бухгалтерской отчетности организации по каждому признанному в учете оценочному обязательству раскрывается (в случае существенности) как минимум следующая информация (п. 24 ПБУ 8/2010):

- величина, по которой оценочное обязательство отражено в бухгалтерском балансе организации, на начало и конец отчетного периода;

- сумма оценочного обязательства, признанная в отчетном периоде;

- сумма оценочного обязательства, списанная в счет отражения затрат или признания кредиторской задолженности в отчетном периоде;

- списанная в отчетном периоде сумма оценочного обязательства в связи с ее избыточностью или прекращением выполнения условий признания оценочного обязательства;

- увеличение оценочного обязательства в связи с ростом его приведенной стоимости за отчетный период (проценты);

- характер обязательства и ожидаемый срок его исполнения;

- неопределенность, существующая в отношении срока исполнения и (или) величины оценочного обязательства;

- ожидаемые суммы встречных требований или суммы требований к третьим лицам в возмещение расходов, которые организация понесет при исполнении обязательства, а также активы, признанные по этим требованиям в соответствии с п. 19 ПБУ 8/2010 как самостоятельные активы.

Таким образом, несмотря на то что настоящим стандартом жестко не регламентирован перечень информации об оценочных обязательств, подлежащей раскрытию в бухгалтерской отчетности, установленный минимум необходимо соблюсти.

Кроме того, в силу п. 25 ПБУ 8/2010 в бухгалтерской отчетности нужно раскрыть информацию по каждому условному обязательству. В данном случае законодателями предусмотрен следующий минимум:

- характер условного обязательства;

- оценочное значение или диапазон оценочных значений условного обязательства, если они поддаются определению;

- неопределенность, существующая в отношении срока исполнения и (или) величины обязательства;

- возможность поступлений в результате встречных требований или требований к третьим лицам в возмещение расходов, которые организация понесет при исполнении обязательства.

И только в тех случаях, когда по состоянию на отчетную дату уменьшение экономических выгод организации вследствие условного обязательства является маловероятным, организация может не раскрывать указанную информацию.

Что еще надо иметь в виду при раскрытии информации об оценочных обязательствах, условных обязательствах и условных активах (если, конечно, таковые объекты учета имеются)?

Во-первых, информация об оценочных обязательствах и условных обязательствах может раскрываться по их однородным группам (например, оценочные обязательства в связи с выданными организацией гарантиями, судебными разбирательствами). Если оценочное обязательство и условное обязательство возникло в результате одних и тех же фактов хозяйственной жизни, взаимосвязь между ними должна быть раскрыта (п. 26 ПБУ 8/2010).

Во-вторых, если поступление экономических выгод по условному активу вероятно, организация должна раскрыть по состоянию на конец отчетного периода характер условного актива, а также его оценочное значение или диапазон оценочных значений, если они поддаются определению (п. 27 ПБУ 8/2010).

В-третьих, законодателем предусмотрены исключительные случаи, когда организация может не раскрывать информацию об оценочных обязательствах, условных обязательствах и условных активах в объеме, предусмотренном настоящим стандартом. Это случаи, когда такая информация наносит или может нанести ущерб организации в ходе урегулирования последствий лежащих в их основе обязательств и фактов. В подобной ситуации организация должна указать общий характер соответствующего оценочного обязательства, условного обязательства или условного актива и причины, по которым более подробная информация не раскрывается (п. 28 ПБУ 8/2010).

* * *

В заключение хотелось бы сказать следующее. ПБУ 8/2010, безусловно, непростой стандарт. Очевидно, поэтому субъектам малого предпринимательства (за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, а также социально ориентированных некоммерческих организаций) предоставлено право не применять его положения при составлении бухгалтерской отчетности (п. 3 ПБУ 8/2010).

Остальным организациям нужно помнить, что настоящий стандарт в силу его п. 2 не применяется в отношении:

- договоров, по которым по состоянию на отчетную дату хотя бы одна сторона договора не выполнила полностью своих обязательств, за исключением трудовых договоров, а также заведомо убыточных договоров*(5);

- резервного капитала, резервов, формируемых из нераспределенной прибыли организации;

- оценочных резервов;

- учитываемых в соответствии с ПБУ 18/02 сумм, которые оказывают влияние на величину налога на прибыль организаций, подлежащего уплате в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Е.Е. Голованова,

эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 14, июль 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. статью "Оценочное обязательство как объект учета", N 13, 2013.

*(2) Утверждено Приказом Минфина России от 13.12.2010 N 167н.

*(3) Утверждены Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

*(4) См. статью Н.Н. Луговой "Бухотчетность-2012: подсказка от Минфина", N 6, 2013.

*(5) Не является заведомо убыточным договор, исполнение которого может быть прекращено организацией в одностороннем порядке без существенных санкций.