Вывоз мусора и отходов: применять "вмененку" можно (М.К. Мишина, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 14, июль 2013 г.)

Вывоз мусора и отходов: применять "вмененку" можно

Вопрос о возможности применения налогоплательщиком спецрежима в виде ЕНВД в отношении деятельности по вывозу мусора и отходов поднимался на протяжении последнего времени довольно часто. Единое мнение у налоговиков и финансистов не сложилось, поэтому споры о том, применять или не применять "вмененку", возникали между контролирующими органами и налогоплательщиками очень часто. В связи с этим для снижения налоговых рисков налогоплательщикам нужно было детально анализировать мнения чиновников и судебных органов.

Вернуться к рассмотрению темы нас побудило Постановление Президиума ВАС РФ от 11.12.2012 N 9064/12 (надеемся, оно поставит в вопросе жирную точку). Высшие судьи указали, что деятельность по оказанию автотранспортных услуг по вывозу мусора и отходов с помощью мусоровоза в соответствии с условиями отдельного договора может быть переведена на систему налогообложения в виде ЕНВД.

Какие обстоятельства побудили арбитров вынести подобное решение? Что помогло "вмененщику" оказаться победителем в споре с контролерами? Какие выводы для себя он должен сделать, чтобы в дальнейшем беспрепятственно применять спецрежим в отношении данного вида деятельности?

Почему возникают споры?

Известно, что система налогообложения в виде ЕНВД может применяться в отношении автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, оказываемых организациями и индивидуальными предпринимателями, которые имеют на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) не более двадцати транспортных средств, предназначенных для оказания таких услуг. Об этом говорят нормы пп. 5 п. 2 ст. 346.26 НК РФ. В то же время Налоговый кодекс не определяет, на какие именно виды грузов распространяются указанные нормы, не содержит каких-либо ограничений по видам грузов. Собственно, и суды отмечают, что нормы налогового и гражданского законодательства не устанавливают ограничений по видам грузов при оказании автотранспортных услуг (постановления ФАС ПО от 17.07.2012 N А65-17767/2010, ФАС ЗСО от 07.06.2010 N А81-4102/2009). Отсюда и рождаются споры, если дело касается вывоза мусора и отходов.

Ситуация глазами чиновников и арбитров

Первое, на что хотелось бы обратить внимание, это вывод, сделанный чиновниками Минфина в письмах от 29.12.2011 N 03-11-06/2/187, от 12.08.2011 N 03-11-11/206, от 09.11.2010 N 03-11-06/3/154: оказываемые наряду с транспортированием услуги сбора, накопления, использования, обезвреживания и размещения отходов рассматриваются как деятельность по обращению с отходами.

Из этого можно заключить, что верно составленный договор, позволяющий квалифицировать действия налогоплательщика как деятельность по перевозке груза, а не как деятельность в сфере обращения с отходами*(1), избавит налогоплательщика от ряда ненужных проблем.

Известно, что перевозка грузов осуществляется на основании договора перевозки (ст. 784 ГК РФ). В рамках данного договора перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение груза лицу (получателю), а отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату (п. 1 ст. 785 ГК РФ).

В соответствии с Уставом автомобильного транспорта*(2) договор перевозки груза может заключаться посредством принятия перевозчиком к исполнению заказа, а при наличии договора об организации перевозок грузов - на основании заявки грузоотправителя и подтверждается составлением и выдачей отправителю груза транспортной накладной (ст. 8 названного документа, п. 2 ст. 785 ГК РФ).

Итак, деятельность может быть отнесена к "вмененной" при соблюдении таких условий: во-первых, должен быть заключен отдельный договор на оказание услуг по перевозке двух грузов, во-вторых, сам налогоплательщик не должен осуществлять никакой иной деятельности по обращению с отходами. То есть услуги по вывозу мусора и отходов должны являться самостоятельным видом деятельности по перевозке грузов. Если же транспортировка отходов - составная часть деятельности по обращению с отходами, то такая деятельность не может быть переведена на ЕНВД (постановления ФАС ПО от 12.07.2011 N А65-13311/2010, ФАС ВВО от 05.07.2010 N А11-16394/2009).

Что означает "составная часть деятельности"? Вообще суды, говоря о технологических особенностях процесса сбора и размещения бытовых отходов, исходят из ст. 1 Федерального закона N 89-ФЗ*(3), в которой указано, что обращение с отходами представляет собой деятельность, в процессе которой образуются отходы, а также деятельность по их сбору, использованию, обезвреживанию, транспортированию и размещению. Иными словами, услуги по вывозу мусора и прочих отходов производства и потребления могут рассматриваться как составная часть деятельности по обращению с отходами.

Деятельность по обращению с отходами регулируется, помимо названного закона, различными нормативами, правилами, экологическими и санитарными стандартами и техническими регламентами. Так, п. 5.21, 5.22 ГОСТ 30772-2001*(4) устанавливает, что технологический цикл отхода - это последовательность технологических процессов ликвидации конкретного отхода, который включает следующие этапы: паспортизацию, сбор, сортировку, транспортирование, хранение (складирование), включая утилизацию, захоронение и (или) уничтожение отходов. В соответствии с п. 3.2 ГОСТ 30772-2001 удаление отходов также заключается в их сборе, сортировке, транспортировании и переработке с уничтожением и (или) захоронением. Экономическая деятельность имеет место тогда, когда ресурсы (оборудование, рабочая сила, технологии, сырье, материалы, энергия, информационные ресурсы) объединяются в производственный процесс, нацеленный на производство продукции (оказание услуг). При определении вида деятельности не учитывается деятельность, являющаяся составной частью единого технологического процесса, а весь процесс классифицируется по конечной продукции*(5).

Хотя что может помешать налогоплательщику, осуществляющему деятельность в сфере обращения с отходами, заключить, скажем, договор перевозки отходов как отдельный договор? Тогда данный вид деятельности (на основании отдельного договора) может подпадать под "вмененку". И при этом налогоплательщик не будет идти вразрез с позицией контролирующих органов.

При этом необходимо для себя четко уяснить еще один момент. Квалифицируя договор в качестве договора перевозки, не стоит забывать о его существенных условиях. Иными словами, если договор не содержит основных условий договора перевозки грузов, предусмотренных гражданским законодательством (заявитель по договору не осуществляет доставку груза в пункт назначения и не выдает его получателю, не несет обязанности доставить груз в пункт назначения в определенные сроки), то и судебные органы будут не на стороне налогоплательщика.

Обратите внимание! Статьей 431 ГК РФ установлено, что при толковании условий договора суд принимает во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом.

Отсутствие основных условий договора перевозки грузов, по мнению арбитров, свидетельствует в пользу того, что деятельность по перевозке осуществляется в рамках обращения с отходами (постановления ФАС ПО от 12.07.2011 N А65-13311/2010, ФАС ЗСО от 08.09.2009 N Ф04-5187/2009(13484-А67-19)).

Идем далее. В соответствии со ст. 346.27 НК РФ грузы перевозятся транспортными средствами, предназначенными для перевозки грузов по дорогам (автобусы любых типов, легковые и грузовые автомобили), за исключением прицепов, полуприцепов и прицепов-роспусков. Любые иные автотранспортные средства, участвующие в процессе вывоза мусора и отходов, не признаются транспортом для целей применения "вмененки", и такая деятельность, соответственно, не подпадает под данный режим налогообложения.

Следовательно, вид транспортного средства, используемого при перевозке мусора и отходов, является дополнительным основанием при квалификации возникших правоотношений.

По этому поводу у чиновников и судов было также немало дискуссий. Ревизоры подвергали анализу различные нормативные документы, обосновывая свою позицию. Так, изучив положения Постановления Правительства РФ N 938*(6), а также Федерального закона N 196-ФЗ*(7), они указали, что на уплату ЕНВД может переводиться предпринимательская деятельность, связанная с перевозкой грузов транспортными средствами, зарегистрированными в установленном порядке в органах ГИБДД как автотранспорт, предназначенный для движения по автомобильным дорогам общего пользования, независимо от того, для какой цели изначально предназначено то или иное транспортное средство и какое оборудование на нем размещено, а также при условии, что собственником и (или) арендатором транспортного средства заключен договор на оказание услуг по перевозке грузов. При этом на уплату ЕНВД не переводится предпринимательская деятельность, связанная с оказанием автотранспортных услуг по перевозке грузов внедорожным, то есть не предназначенным для движения по автомобильным дорогам общего пользования, автотранспортом (например, самоходные дорожно-строительные и иные машины и прицепы к ним), зарегистрированным в установленном порядке в органах Гостехнадзора (письма Минфина России от 31.03.2011 N 03-11-11/78, от 09.11.2010 N 03-11-06/3/154).

Судебные органы, в свою очередь, обратившись к Общероссийскому классификатору основных фондов*(8), отметили, что для целей применения "вмененки" под транспортными средствами понимаются автотранспортные средства, предназначенные для перевозки по дорогам пассажиров и грузов, а именно автобусы любых типов, легковые и грузовые автомобили. При этом тракторы, погрузчики, мусоровозы, ассенизационные машины отнесены к подразделу 14 "Машины и оборудование", а не к подразделу 15 "Средства транспортные", что является основанием не признавать их транспортными средствами в целях применения гл. 26.3 НК РФ (см., к примеру, Постановление ФАС ПО от 12.07.2011 N А65-13311/2010).

Предлагаем для наглядности рассмотреть причины разногласий, возникающих между налогоплательщиками и контролерами, на конкретной ситуации. Именно она легла в основу спора, рассмотренного судьями ВАС со столь удачным для налогоплательщика исходом.

Долгий путь к победе

Налогоплательщик применяет систему налогообложения в виде ЕНВД, полагая, что осуществляемая им предпринимательская деятельность относится к оказанию автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов организациями и индивидуальными предпринимателями, имеющими на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) не более двадцати транспортных средств, предназначенных для оказания таких услуг (пп. 5 п. 2 ст. 346.26 НК РФ). Налогоплательщик оказывает:

- услуги по вывозу твердых бытовых отходов с использованием специализированной техники - мусоровозов;

- механизированные услуги с использованием техники - автогидроподъемника, бульдозера;

- услуги с выполнением погрузо-разгрузочных работ с использованием техники - фронтальных погрузчиков;

- транспортные услуги по перевозке грузов.

При этом в соответствии с условиями договора вывоз твердых бытовых отходов осуществляется мусоровозами, принадлежащими налогоплательщику, твердые бытовые отходы собираются в мусорные бачки, выгружаются в определенный период времени в кузов мусоровоза, а затем отвозятся на центральную свалку.

Надо отметить, что к победе налогоплательщик шел долго и трудно, суды вставали на сторону налоговиков*(9). Да это и неудивительно, если принять во внимание приведенный выше анализ разъяснений контролирующих органов.

По мнению инспекции, деятельность по перевозке бытовых отходов мусоровозами с использованием автогидроподъемника, фронтальных погрузчиков и бульдозера подлежит обложению налогами в общеустановленном порядке. А как иначе? Транспорт спецназначения - основание для отнесения деятельности по транспортировке к деятельности по обращению с отходами (Постановление ФАС ВСО от 22.05.2012 N А33-14226/2010).

И это еще не все. Судьи, согласившись с мнением налоговиков, указали, что деятельность, связанная с оказанием услуг по вывозу и выгрузке бытовых отходов в места утилизации специализированным грузовым автомобильным транспортом, не относится к оказанию автотранспортных услуг по перевозке грузов, а в силу технологических особенностей процесса сбора и размещения бытовых отходов носит составной характер. То, что эти обстоятельства не в пользу "вмененщика", мы выше тоже писали. Судьи еще отмечали, что при перевозке отходов и мусора отсутствуют признаки, характерные для договора перевозки.

А вот высшие судьи проанализировали договор на оказание автотранспортных услуг по вывозу твердых бытовых отходов и не усмотрели в нем возложенные на налогоплательщика иные обязанности, чем вывоз отходов. В связи с этим ВАС не нашел оснований для квалификации осуществляемой налогоплательщиком деятельности в качестве деятельности по обращению с отходами (сбору, транспортировке и размещению), которая подлежит налогообложению по общеустановленной системе.

Арбитры указали: поскольку услуги по вывозу мусора и отходов осуществляются в рамках отдельно заключенного договора на оказание данных услуг, при этом никакой иной деятельности в сфере обращения с отходами не осуществляется, то перевозка отходов представляет собой самостоятельный вид деятельности по оказанию автотранспортных услуг по перевозке грузов и подлежит обложению ЕНВД. То обстоятельство, что перевозимым грузом являются твердые бытовые отходы, не влияет на существо спорных правоотношений, так как вид перевозимого груза не может служить основанием для переквалификации договора.

* * *

В заключение отметим, что нижестоящие суды с целью соблюдения единообразия в толковании и применении арбитражными судами норм права должны руководствоваться позицией Президиума ВАС. Это общеизвестно. Поэтому, смеем предположить, арбитры будут приходить к выводам, аналогичным сделанным в Постановлении Президиума ВАС РФ N 9064/12, весьма часто.

Хотя, по нашему мнению, налогоплательщику следует все же помнить, что ситуации могут быть разные, обстоятельства споров также могут различаться. Поэтому хотелось бы рекомендовать учесть разъяснения контролирующих ведомств и, конечно, арбитражную практику по данному вопросу (то есть не игнорировать действующую позицию судов до выхода в свет решения высших судей) и максимально приблизить свои действия к желаемым для контролеров. Тогда разногласия сведутся к минимуму, а в случае доведения ситуации до суда шансы на победу будут максимальными.

М.К. Мишина,

эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 14, июль 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Дополнительно см. статью Т.М. Медведевой "Платежи за негативное воздействие на окружающую среду", N 5, 2013.

*(2) Федеральный закон от 08.11.2007 N 259-ФЗ "Устав автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта".

*(3) Федеральный закон от 24.06.1998 N 89-ФЗ "Об отходах производства и потребления".

*(4) ГОСТ 30772-2001 "Ресурсосбережение. Обращение с отходами. Этапы технологического цикла. Основные положения" введен в действие Постановлением Госстандарта России от 28.12.2001 N 607-ст "О введении в действие межгосударственных стандартов".

*(5) В соответствии с ч. 1 Методических указаний по расчету основного вида деятельности хозяйствующих субъектов на основе Общероссийского классификатора видов экономической деятельности (ОКВЭД) для формирования сводной официальной статистической информации, утв. Приказом Росстата от 01.10.2007 N 150.

*(6) Постановление Правительства РФ от 12.08.1994 N 938 "О государственной регистрации автомототранспортных средств и других видов самоходной техники на территории Российской Федерации".

*(7) Федеральный закон от 10.12.1995 N 196-ФЗ "О безопасности дорожного движения".

*(8) Утвержден Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359.

*(9) Налогоплательщик получил поддержку лишь у арбитров Третьего арбитражного апелляционного суда (Постановление от 17.08.2011 N А33-14226/2010).