Платежи за негативное воздействие на окружающую среду (Т.М. Медведева, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 5, март 2013 г.)

Платежи за негативное воздействие на окружающую среду

Среди обязательных платежей, которые приходится уплачивать хозяйствующему субъекту в процессе своей жизнедеятельности, самыми запутанными, пожалуй, являются платежи за негативное воздействие на окружающую среду. Законодательство в данной сфере изобилует нормативными актами, однако их применение на практике нередко вызывает затруднения у хозяйствующих субъектов, особенно если речь идет о небольшой компании, не занимающейся промышленным производством, вся деятельность которой ведется в офисном помещении (собственном или арендованном). Нужно ли таким организациям уплачивать названные платежи, если да, то как их рассчитывать? Об этом и о многом другом пойдет речь в данной статье.

О правовой природе платежей и не только

В соответствии с п. 2 ст. 8 НК РФ под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий). И в Налоговом кодексе названы лишь виды сборов, соответствующие приведенному выше определению (ст. 13-15).

Вместе с тем Федеральный закон N 7-ФЗ*(1) предусматривает иные обязательные публичные платежи в бюджет, не являющиеся налогами, а также не подпадающие под данное Налоговым кодексом определение сборов и не указанные в нем в качестве таковых, - платежи за негативное воздействие на окружающую среду.

Эти платежи по смыслу ст. 16 Федерального закона N 7-ФЗ являются необходимым условием получения юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями права осуществлять хозяйственную и иную деятельность, оказывающую негативное воздействие на окружающую среду, носят индивидуально-возмездный и компенсационный характер и призваны обеспечить возмещение ущерба и затраты государства на охрану и восстановление окружающей среды. Следовательно, по своей правовой природе эти платежи являются не налогом, а фискальным сбором. Такой вывод был сделан в Определении КС РФ от 10.12.2002 N 284-О.

После принятия указанного судебного акта в Бюджетный кодекс были внесены изменения, в соответствии с которыми платежи за негативное воздействие на окружающую среду были отнесены к неналоговым доходам бюджета (ст. 51, 57, 62 БК РФ).

Как известно, контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты, начисление, учет, взыскание и принятие решений о возврате (зачете) излишне уплаченных (взысканных) платежей в бюджет (а также пеней и штрафов по ним) согласно Бюджетному кодексу осуществляют администраторы доходов.

Контроль за правильностью исчисления и своевременностью уплаты данных платежей с 2005 года (по 2010 год включительно) осуществляла Федеральная служба по экологическому, технологическому и атомному надзору (Ростехнадзор) (Федеральный закон от 23.12.2004 N 173-Ф3 "О федеральном бюджете на 2005 год"). Затем в соответствии с п. 3 Указа Президента РФ от 23.06.2010 N 780 данные полномочия были переданы другому ведомству - Федеральной службе по надзору в сфере природопользования (Росприроднадзор).

К чему эта хронология, спросите вы? Ответ прост: до сих пор действует ряд нормативных актов, принятых Ростехнадзором, в том числе приказ, которым утверждены форма отчетности по рассматриваемому неналоговому сбору и порядок ее представления. Поэтому далее по тексту будут упоминаться нормативные акты, утвержденные обеими службами.

Обобщая сказанное, можно сделать следующие выводы:

- налоговые органы не должны осуществлять контроль за правильностью начисления платежей за негативное воздействие на окружающую среду (Постановление Президиума ВАС РФ от 30.03.2010 N 16772/09);

- на данные платежи не распространяются положения ст. 46 НК РФ, позволяющие взыскивать недоимку в бесспорном порядке;

- указанные платежи подлежат уплате вне зависимости от того, какой режим налогообложения применяет хозяйствующий субъект (п. 3 ст. 346.1, п. 2, 3 ст. 346.11, п. 4 ст. 346.26, п. 11 ст. 346.43 НК РФ).

Нормативная база

Итак, когда речь заходит о платежах за негативное воздействие на окружающую среду, Налоговый кодекс следует отложить в сторону и обратиться к другим нормативным документам.

Прежде всего это Федеральный закон N 7-ФЗ, в силу которого негативное воздействие на окружающую среду является платным. Плательщиками данного платежа являются организации, иностранные юридические и физические лица, осуществляющие любые виды деятельности на территории РФ, связанные с природопользованием.

Здесь следует оговориться: ранее законодательством было предусмотрено взимание платы за загрязнение окружающей природной среды. Именно этот термин можно встретить в нормативных актах об экологических платежах, принятых ранее Федерального закона N 7-ФЗ, но действующих и поныне. Чтобы не искажать смысл приводимых положений нормативных актов, далее по тексту будут использованы оба термина (поскольку друг от друга они принципиально не отличаются).

Порядок определения платы и ее предельных размеров за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов, другие виды вредного воздействия установлен Постановлением Правительства РФ от 28.08.1992 N 632 (далее - Порядок определения платы). Названный документ предусматривает взимание платы за следующие виды вредного воздействия на окружающую природную среду:

- выброс в атмосферу загрязняющих веществ от стационарных и передвижных источников;

- сброс загрязняющих веществ в поверхностные и подземные водные объекты;

- размещение отходов;

- другие виды вредного воздействия (шум, вибрация, электромагнитные и радиационные воздействия и т.п.).

Как видим, законодательство четко выделяет три категории воздействия, которые влекут обязанность природопользователей по уплате платежей (и, соответственно, представлению отчетности): выбросы, сбросы и размещение.

Кроме того, за загрязнение атмосферного воздуха индивидуальные предприниматели и организации платят в соответствии с положениями Федерального закона N 96-ФЗ*(2), а за размещение отходов - в соответствии с положениями Федерального закона N 89-ФЗ*(3).

Пунктом 2 Порядка определения платы определены два вида базовых нормативов платы за выбросы, сбросы загрязняющих веществ, размещение отходов, другие виды вредного воздействия:

- в пределах допустимых нормативов. Плата за загрязнение окружающей среды в размерах, не превышающих установленные природопользователю предельно допустимые нормативы выбросов, сбросов загрязняющих веществ, объемы размещения отходов, уровни вредного воздействия, определяется путем умножения соответствующих ставок платы за величину указанных видов загрязнения и суммирования полученных произведений по видам загрязнения;

- в пределах установленных лимитов (временно согласованных нормативов). Плата за загрязнение окружающей природной среды в пределах установленных лимитов определяется путем умножения соответствующих ставок платы на разницу между лимитными и предельно допустимыми выбросами, сбросами загрязняющих веществ, объемами размещения отходов, уровнями вредного воздействия и суммирования полученных произведений по видам загрязнения.

Базовые нормативы платы устанавливаются по каждому ингредиенту загрязняющего вещества (отхода) ввиду вредного воздействия с учетом степени их опасности для окружающей природной среды и здоровья населения. Эти нормативы утверждены Правительством РФ в Постановлении N 344*(4). В настоящее время действуют базовые нормативы только по трем первым видам (названным выше) негативного воздействия на окружающую среду.

Помимо базовых нормативов, для отдельных регионов и бассейнов рек дополнительно устанавливаются коэффициенты, учитывающие экологические факторы. Другими словами, в соответствии с п. 2 Порядка определения платы дифференцированные ставки платы определяются путем умножения базовых нормативов платы на коэффициенты, учитывающие экологические факторы. Эти коэффициенты также определены в Постановлении N 344.

Кроме того, в отношении платы за негативное воздействие на окружающую среду предусмотрены индексирующие коэффициенты. Их два, и устанавливаются они ежегодно.

Один применяется при исчислении норматива платы за выбросы в атмосферный воздух загрязняющих веществ стационарными и передвижными источниками, сбросы загрязняющих веществ в поверхностные и подземные водные объекты, размещение отходов производства и потребления, утвержденного в 2003 году Постановлением N 344.

Другой - в отношении нормативов, скорректированных Постановлением Правительства РФ от 01.07.2005 N 410. Напомним, что этим документом были изменены некоторые позиции платы за выбросы в атмосферный воздух загрязняющих веществ стационарными, а также передвижными источниками (для различных видов топлива).

Итак, при применении индексирующих коэффициентов определяющим является год, в котором установлен тот или иной норматив платы.

Обратите внимание! Согласно ст. 3 Федерального закона от 03.12.2012 N 216-ФЗ "О федеральном бюджете на 2013 год и на плановый период 2014 и 2015 годов" к нормативам платы за негативное воздействие на окружающую среду, установленным Правительством РФ в 2003 и 2005 годах, в 2013 году применяются соответственно коэффициенты 2,2 и 1,79.

За сверхлимитное загрязнение окружающей среды плата вносится в пятикратном размере ставок в пределах установленных лимитов (п. 5 Постановления N 344).

В отношении транспортных средств вместо предельно допустимых нормативов устанавливаются технические нормативы выбросов загрязняющих веществ в атмосферный воздух (п. 2 ст. 12 Федерального закона N 96-ФЗ, Постановление N 344). Эти нормативы зависят не от объема выброса загрязняющих веществ, а от вида и объема используемого топлива (Письмо Ростехнадзора от 02.08.2007 N 04-09/1037).

При превышении технических нормативов выбросов дополнительный повышающий коэффициент (5) к нормативам платы не применяется. В соответствии со ст. 17 Федерального закона N 96-ФЗ запрещается эксплуатация таких транспортных средств в порядке, установленном Постановлением Правительства РФ от 28.11.2002 N 847. Об этом также сказано в Письме Ростехнадзора от 04.09.2007 N 04-09/1242.

Расчет платежей

Расчет платежей за негативное воздействие на окружающую среду должен производиться организацией самостоятельно (или с привлечением специализированной организации) исходя из объемов загрязнения, связанных с ее деятельностью.

При этом фактический объем выбросов (сбросов), поступающих в атмосферу (от передвижных и стационарных источников) и водные объекты, определяется в соответствии с Инструктивно-методическими указаниями по взиманию платы за загрязнение окружающей природной среды*(5) (далее - Инструктивно-методические указания).

Индивидуальные предприниматели и юридические лица, осуществляющие деятельность в области обращения с отходами, обязаны вести в установленном порядке учет образовавшихся, использованных, обезвреженных, переданных другим лицам или полученных от других лиц, а также размещенных отходов (п. 1 ст. 19 Федерального закона N 89-ФЗ). Порядок учета в области обращения с отходами утвержден Приказом Минприроды России от 01.09.2011 N 721 (далее - Порядок учета отходов).

Для этих целей хозяйствующие субъекты (кроме субъектов малого и среднего предпринимательства) в соответствии со ст. 18 Федерального закона N 89-ФЗ разрабатывают проекты нормативов образования отходов и лимитов на их размещение. Такие нормативы служат для определения ожидаемого количества образующихся отходов конкретных видов с учетом планируемых объемов производства продукции, выполнения работ, оказания услуг.

Порядок разработки и утверждения нормативов образования отходов и лимитов на их размещение утвержден другим документом - Приказом Минприроды России от 25.02.2010 N 50 (далее - Порядок разработки и утверждения нормативов).

Как гласит п. 5 названного приказа, проект нормативов разрабатывается в соответствии с Методическими указаниями по разработке проектов нормативов образования отходов и лимитов на их размещение*(6), а затем утверждается территориальным органом Росприроднадзора.

Разработанные нормативы утверждаются сроком на пять лет при условии ежегодного подтверждения предпринимателем или юридическим лицом неизменности производственного процесса и используемого сырья, представляемого в территориальные органы Росприроднадзора в виде технического отчета (п. 11 Порядка разработки и утверждения нормативов).

Представить технический отчет необходимо в течение 10 рабочих дней с момента окончания очередного года с даты утверждения лимитов. Если он будет представлен позже указанной даты, расчет платы за размещение отходов с момента истечения этого срока (10 рабочих дней) до момента представления отчета производится как за сверхлимитное размещение (Письмо Росприроднадзора от 17.05.2011 N КТ-08-03-36/6068).

Заявление об утверждении нормативов и лимитов и документы принимаются Росприроднадзором по описи, копия которой с отметкой о дате приема направляется (вручается) предпринимателям (юридическим лицам) (п. 7, 9 Порядка разработки и утверждения нормативов)*(7). В соответствии с п. 10 названного приказа решение об утверждении нормативов и лимитов (либо об отказе в их утверждении) должно быть принято в срок, не превышающий 30 рабочих дней с даты приема документов. Отказать в приеме документов могут по причине наличия в них недостоверной информации.

Отчитываемся по платежам

Как упоминалось выше, отношения в сфере платежей за негативное воздействие на окружающую среду контролирует администратор - Росприроднадзор. Эта служба утверждает формы и форматы сдачи отчетности, а также осуществляет контроль за правильностью исчисления и своевременностью уплаты данных платежей.

Однако названная служба (несмотря на то, что полномочия ей были переданы в середине 2010 года) до сих пор не утвердила нормативные документы, которые устанавливают форму и формат отчетности, а также регулируют порядок ее подготовки. Для этих целей природопользователям по-прежнему следует руководствоваться формой расчета, утвержденной предшественником, - речь идет о форме расчета и порядке ее заполнения, утвержденных Приказом Ростехнадзора N 204*(8) (далее - Порядок заполнения Расчета).

Отчетным периодом для платы за негативное воздействие на окружающую среду является календарный квартал (Приказ Ростехнадзора от 08.06.2006 N 557 "Об установлении сроков уплаты платы за негативное воздействие на окружающую среду").

Учитывая реалии нынешних дней, отчет об исчисленных платежах за негативное воздействие на окружающую среду нужно представить в территориальный орган Росприроднадзора:

- по месту нахождения каждой производственной территории, передвижного объекта негативного воздействия, объекта размещения отходов;

- или по месту нахождения плательщика в случае, если разрешительная документация выдана в целом на хозяйствующий субъект.

Сделать это нужно не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим отчетным кварталом (п. 3 Порядка заполнения Расчета). Уплатить платежи в бюджет также надо до указанной даты (Приказ Ростехнадзора N 557).

Согласно п. 19, 20 Порядка заполнения Расчета исчисление и внесение платы за негативное воздействие на окружающую среду плательщик производит отдельно по месту нахождения производственных территорий и объектов размещения отходов по соответствующим муниципальным образованиям. По передвижным объектам (транспортным средствам), зарегистрированным на территории муниципального образования, плата также вносится отдельно.

Если на территории РФ у природопользователя более одной производственной территории, более одного передвижного объекта негативного воздействия или объекта размещения отходов, то расчет платы по ним включается в единый расчет (п. 5 Порядка заполнения Расчета).

Если сумма платежа в отчетном периоде составляет 50 тыс. руб. и более, расчет необходимо представить в электронном виде (на магнитном носителе или по телекоммуникационным каналам связи) (п. 11 Порядка заполнения Расчета). Расчет, представляемый в бумажном виде (если сумма платежа менее 50 тыс. руб.), должен быть пронумерован, прошнурован и скреплен печатью (п. 17 Порядка заполнения Расчета).

О субъектах малого и среднего предпринимательства

Согласно п. 3 ст. 18 Федерального закона N 89-ФЗ субъекты малого и среднего предпринимательства, в результате хозяйственной и иной деятельности которых образуются отходы, представляют отчетность об образовании, использовании, обезвреживании, о размещении отходов в уведомительном порядке*(9).

Другими словами, для указанной категории лиц лимитами на размещение отходов является количество отходов, фактически направленных на размещение в соответствии с отчетностью об образовании, использовании, обезвреживании, о размещении отходов (за исключением статистической отчетности) (Порядок разработки и утверждения нормативов). Соответственно, плата за текущий год взимается с субъектов малого и среднего предпринимательства по факту и без применения пятикратного коэффициента (Письмо Росприроднадзора от 07.12.2011 N 0Д- 06-01-32/15903).

Таким образом, по смыслу п. 3 ст. 18 Федерального закона N 89-ФЗ субъекты малого и среднего предпринимательства не обязаны представлять расчет платы за негативное воздействие на окружающую среду (см. также Кассационное определение Кировского областного суда от 17.05.2011 N 33-1602).

Указанная категория лиц по платежам за негативное воздействие на окружающую среду отчитывается иначе. Отчетность об образовании, использовании, обезвреживании и о размещении она представляет в соответствии с Порядком представления и контроля отчетности*(10).

Согласно п. 4 Порядка представления и контроля отчетности отчетный период составляет один календарный год. Отчетность представляется до 15 января года, следующего за отчетным периодом (п. 5 Порядка представления и контроля отчетности). Иными словами, крайний срок, когда субъекты малого и среднего предпринимательства должны подать отчетность в территориальные органы Росприроднадзора, - 14 января.

Поскольку отчетным периодом для субъектов малого и среднего предпринимательства является год, уплачивать платеж они должны, соответственно, раз в год. Заметим, прямо в Порядке представления и контроля отчетности об этом не говорится, но ведь иное едва ли возможно, поскольку уплата платежа в силу п. 1 Приказа Ростехнадзора N 557 (в котором для субъектов малого и среднего предпринимательства исключения не сделаны) производится не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом.

Отчетность составляется на основе данных первичного учета образовавшихся, использованных, обезвреженных, переданных другим юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям, полученных от других юридических лиц и индивидуальных предпринимателей или физических лиц, а также размещенных отходов (п. 7 Порядка представления и контроля отчетности).

Отчетность включает в себя (п. 8-12 Порядка представления и контроля отчетности):

- общие сведения об отчитывающемся субъекте (полное и сокращенное наименования юридического лица (ФИО предпринимателя), место нахождения (жительства), телефон, ОКАТО и другие сведения);

- баланс масс (в тоннах), образовавшихся, использованных, обезвреженных, переданных другим юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям, размещенных отходов за отчетный год. Он указывается по каждому виду отходов с указанием его наименования, кода по Федеральному классификационному каталогу отходов, утвержденному Приказом Минприроды России от 30.09.2011 N 792;

- сведения о юридических лицах и предпринимателях, которым в отчетном периоде были переданы отходы (например, наименование юридических лиц (ФИО предпринимателей), место нахождения (место жительства), дата выдачи и номер документа, подтверждающего наличие лицензии на деятельность по сбору, использованию, обезвреживанию, транспортировке, размещению отходов);

- приложения. В качестве таковых могут выступать копии договоров на передачу отходов другим юридическим лицам и предпринимателям за отчетный период, копии актов приема-передачи отходов по указанным договорам.

Требования к формату представления отчетности субъектами малого и среднего предпринимательства, по сути, аналогичны установленным в Порядке заполнения Расчета. Заметим, какого-либо ограничения по сумме платежа, позволяющего отчитываться только в бумажном виде, в Порядке представления и контроля отчетности не установлено. Исходя из п. 6 Порядка представления и контроля отчетности отчетность в любом случае составляется как на бумажном, так и на магнитном носителе.

Как учитывается отчетность при взимании платы за размещение отходов с субъектов малого и среднего предпринимательства, разъяснено в Письме Ростехнадзора от 22.06.2010 N 00-07-12/3116. В нем (п. 7 приложения 1) сказано буквально следующее:

- порядок определения лимитов на размещение отходов на основании отчетности субъектов малого и среднего предпринимательства об образовании, использовании, обезвреживании, о размещении отходов в уведомительном порядке предусмотрен абз. 3 п. 2 Порядка разработки и утверждения нормативов. Напомним, согласно названной норме лимитами на размещение отходов для указанной категории лиц являются количества отходов, фактически направленные на размещение в соответствии с отчетностью об образовании, использовании, обезвреживании, о размещении отходов (за исключением статистической отчетности);

- с момента вступления в силу Порядка разработки и утверждения нормативов (07.05.2010) плата за размещение отходов в пределах показателей, представленных в отчетности, исчисляется как за размещение отходов в пределах лимитов.

Об ответственности природопользователей

За неуплату (или несвоевременную уплату) платежей за негативное воздействие на окружающую среду (несмотря на то, что они не являются налоговыми), а также за непредставление (или несвоевременное представление) отчетности предусмотрены штрафные санкции, причем размер их довольно внушителен.

Так, за невнесение в установленные сроки платы за негативное воздействие на окружающую среду ст. 8.41 КоАП РФ установлена административная ответственность в виде штрафа в размере:

- для должностных лиц - от 3 до 6 тыс. руб.;

- для юридических лиц - от 50 до 100 тыс. руб.

Если природопользователи (включая субъектов малого и среднего предпринимательства) не представляют отчетность в установленный срок, к ним может применяться административная ответственность, предусмотренная ст. 8.2 КоАП РФ (Письмо Росприроднадзора от 07.12.2011 N 0Д-06-01-32/15903). Согласно названной норме несоблюдение экологических и санитарно-эпидемиологических требований при сборе, накоплении, использовании, обезвреживании, транспортировании, размещении и ином обращении с отходами производства и потребления или другими опасными веществами влечет наложение штрафа на:

- должностных лиц - от 10 до 30 тыс. руб.;

- индивидуальных предпринимателей - от 30 до 50 тыс. руб.;

- юридических лиц - от 100 до 250 тыс. руб.

Взамен штрафа в отношении предпринимателей и юридических лиц может быть применено административное приостановление деятельности на срок до 90 суток.

Помимо этого, на природопользователей в силу ст. 8.5 КоАП РФ могут быть наложены санкции за сокрытие, умышленное искажение или несвоевременное сообщение полной и достоверной информации о состоянии окружающей среды и природных ресурсов, об источниках загрязнения окружающей среды и природных ресурсов или ином вредном воздействии на окружающую среду и природные ресурсы. Размер штрафа в этом случае составит:

- для должностных лиц - от 1 до 2 тыс. руб.;

- для юридических лиц - от 10 до 20 тыс. руб.

Платит тот, кто загрязняет

Рассматривая вопросы о взимании платы за негативное воздействие на окружающую среду, нельзя обойти стороной следующий момент.

Понятие "размещение отходов" хозяйствующими субъектами и контролирующими органами трактуется по-разному. Вследствие этого возникают споры, разрешать которые зачастую приходится в суде.

Рассмотрим довольно распространенную ситуацию - аренду офисного или другого помещения. Весь мусор и прочие бытовые отходы арендатор, как правило, сбрасывает в мусорные контейнеры собственника помещения - арендодателя. Этот момент обычно прописывается в договоре аренде. При таких обстоятельствах арендатор никакого размещения отходов не осуществляет, следовательно, отсутствуют и основания для взимания с него платы за негативное воздействие на окружающую среду. На это указано в Письме Ростехнадзора от 12.02.2007 N 04-09/169.

Авторы письма утверждают, что для целей определения плательщика платы является приоритетным вопрос определения лица, являющегося собственником отходов. Поэтому, если договором аренды вопрос определения лица, являющегося собственником отходов, не урегулирован, при определении лица, обязанного уплачивать платежи за негативное воздействие на окружающую среду, следует учесть положения Федерального закона N 89-ФЗ.

Так, п. 1 ст. 4 данного закона гласит, что право собственности на отходы принадлежит собственнику сырья, материалов, полуфабрикатов, иных изделий или продуктов, товаров (продукции), в результате использования которых отходы образовались. При этом в п. 2 названной статьи указано, что право собственности на отходы может быть приобретено другим лицом на основании договора купли-продажи, мены, дарения или иной сделки об отчуждении отходов.

Если отходы брошены собственником или иным образом оставлены им с целью отказаться от права собственности на них, лицо, в собственности (во владении либо в пользовании) которого находится земельный участок (водоем или иной объект, где находятся брошенные отходы), может обратить их в свою собственность, приступив к их использованию или совершив иные действия, свидетельствующие об обращении их в собственность в соответствии с гражданским законодательством (п. 4 ст. 4 Федерального закона N 89-ФЗ).

Исходя из приведенных норм, Ростехнадзор в Письме N 04-09/169 пришел к выводу, что брошенные арендатором отходы, например, оставленные в мусорном контейнере арендодателя, становятся собственностью последнего. Значит, и уплачивать платежи за размещение отходов должен именно арендодатель.

Между тем данную позицию контролирующего органа едва ли можно назвать бесспорной. В правоприменительной практике встречаются следующие аргументы, опровергающие ее.

Статьей 1 Федерального закона N 89-ФЗ определено, что под размещением отходов понимается их хранение и захоронение. Под хранением отходов понимается их содержание в объектах размещения отходов в целях последующего захоронения, обезвреживания или использования. Захоронение отходов - изоляция не подлежащих дальнейшему использованию отходов в специальных хранилищах в целях предотвращения попадания вредных веществ в окружающую природную среду.

Объектом размещения отходов является специально оборудованное сооружение, предназначенное для размещения отходов (полигон, шламохранилище, хвостохранилище, отвал горных пород и др.).

Статьей 12 Федерального закона N 89-ФЗ предусмотрены особые требования к объектам размещения отходов: их создание допускается на основании разрешений, выданных специально уполномоченными федеральными органами исполнительной власти; определение места строительства таких объектов осуществляется на основе специальных исследований и при наличии положительного заключения государственной экологической экспертизы; объекты размещения отходов вносятся в государственный реестр объектов размещения отходов. Ведение государственного реестра объектов размещения отходов осуществляется в порядке, определенном уполномоченным Правительством РФ федеральным органом исполнительной власти. Следовательно, деятельность по размещению отходов носит специализированный характер и осуществляется в специально оборудованных местах.

При этом кратковременное содержание организацией твердых бытовых отходов в мусорных контейнерах не является деятельностью по размещению отходов в смысле, придаваемом этой деятельности нормами Федерального закона N 89-ФЗ, в связи с чем обязанность вносить плату за негативное воздействие на окружающую среду у организации не возникает. Значит, внесенные соответствующие платежи подлежат возврату организации (Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.12.2012 N А56-42423/2012).

По мнению ФАС ЗСО, нормы законодательства РФ, регулирующего правоотношения в сфере природопользования, не связывают непосредственно наличие обязанности по уплате платежей за негативное воздействие на окружающую среду в результате размещения отходов с правом собственности на эти отходы (Постановление от 18.07.2012 N А75-9339/2011).

То, что обязанность по внесению платы за негативное воздействие на окружающую среду возлагается на физических и юридических лиц только в том случае, если в результате их деятельности происходит такое воздействие на окружающую среду, которое подпадает под виды негативного воздействия, установленные в Федеральном законе N 89-ФЗ, подчеркнуто и в Постановлении ФАС СКО от 26.12.2012 N А53-2482/2012 (см. также Постановление ФАС ЦО от 26.11.2012 N А54-4401/2012).

Добавим, наличие положительной правоприменительной практики во многом предопределено постановлениями Президиума ВАС РФ от 12.07.2011 N 1752/11, от 20.07.2010 N 4433/10, в которых решения приняты в пользу арендаторов и собственников помещений, помещающих мусор и прочие бытовые отходы в специальные контейнеры.

Учитывая сказанное, можно было бы сделать вывод, что платежи за размещение отходов должны уплачивать специализированные компании, которые занимаются вывозом мусора и отходов на отведенные для этого площадки. Но в свете недавно принятого Постановления Президиума ВАС РФ от 11.12.2012 N 9064/12 справедливость подобного утверждения вызывает сомнения. Исходя из материалов данного решения обязанность уплачивать "негативные" платежи напрямую зависит от формулировок в договоре на вывоз мусора и отходов. По мнению высших арбитров, если согласно договору на юридическое лицо (организацию или индивидуального предпринимателя) возложены лишь обязанности по вывозу твердых бытовых отходов, то основания для квалификации осуществляемой этим лицом деятельности в качестве деятельности по обращению с отходами (сбору, транспортировке и размещению) отсутствуют. Иными словами, только вывоз спецтранспортом отходов - это еще не деятельность по их размещению.

Налоговый учет

Подпунктом 7 п. 1 ст. 254 НК РФ установлено, что для целей исчисления налога на прибыль платежи за предельно допустимые выбросы, сбросы загрязняющих веществ, размещение отходов включаются в состав материальных расходов в пределах утвержденных лимитов. В качестве косвенных расходов они уменьшают облагаемую базу текущего отчетного периода по налогу на прибыль (п. 1, 2 ст. 318 НК РФ).

Платежи за сверхнормативные выбросы при исчислении налога на прибыль не учитываются (п. 4 ст. 270 НК РФ).

Таким образом, организация, производя выплаты за негативное воздействие на окружающую среду, вправе учитывать в целях налогообложения прибыли эти суммы в составе расходов только в пределах утвержденных лимитов (Письмо УФНС по г. Москве от 28.10.2009 N 16-15/112957).

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 5, 7, 8 ПБУ 10/99 "Расходы организации"*(11) плата за негативное воздействие на окружающую среду включается в состав расходов организации по обычным видам деятельности на дату ее начисления. При этом в названном стандарте не уточнено, в каком размере учитываются платежи - в полном объеме или в пределах установленных нормативов.

Данное обстоятельство стало причиной того, что в отношении порядка учета рассматриваемых платежей появилось мнение, согласно которому природопользователь вправе учесть всю сумму платы в составе расходов по обычным видам деятельности. В немалой степени оно обусловлено Письмом Минфина России N ПЗ-7/2011 "О бухгалтерском учете, формировании и раскрытии в бухгалтерской отчетности информации об экологической деятельности организации". В нем (п. 8) плата за негативное воздействие на окружающую среду включена в перечень текущих расходов. При этом среди выплат, учитываемых на счете 91 "Прочие доходы и расходы", приведенных п. 11 названного письма, плата за сверхнормативные выбросы не упомянута. Кроме того, сторонники этой позиции указывают, что положения п. 7 Порядка определения платы (в котором определены источники платы: в пределах допустимых выбросов - за счет себестоимости продукции (работ, услуг), сумма превышения - за счет прибыли, остающейся в распоряжении природопользователя) для целей бухгалтерского учета неприменимы, поскольку Порядок определения платы не является нормативно-правовым актом по вопросам бухгалтерского учета. Следовательно, начисление платы за негативное воздействие на окружающую среду (всю сумму) нужно отразить в учете следующей записью:

Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44) Кредит 76, субсчет "Расчеты по платежам за негативное воздействие на окружающую среду"*(12)

С подобными доводами, пожалуй, можно было бы согласиться, если бы не одно "но". Упомянутые выше положения п. 7 Порядка определения платы отражены в отраслевых документах, посвященных вопросам калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг). Подобное деление платежей за негативное воздействие на окружающую среду предусмотрено, например, в приложении 2 к Отраслевой инструкции по составу затрат и калькуляции себестоимости работ и услуг предприятий основной деятельности речного транспорта*(13), п. 8 Методических рекомендаций (инструкции) по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции лесопромышленного комплекса*(14). С учетом требований, изложенных в названных документах, платежи за негативное воздействие на окружающую среду в бухгалтерском учете нужно делить на установленные в пределах нормативов и сверхнормативные и, как следствие, отражать их на разных счетах.

Здесь уместно добавить, что отнесение сверхнормативных платежей на счета прибыли, остающейся в распоряжении природопользователя, - устаревшая практика. В настоящее время подобные платежи отражаются в составе прочих расходов. Соответственно, записи в учете будут следующими:

Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44) Кредит 76, субсчет "Расчеты по платежам за негативное воздействие на окружающую среду" - отражена плата в пределах установленных норм

Дебет 91 Кредит 76, субсчет "Расчеты по платежам за негативное воздействие на окружающую среду" - отражен платеж в размере свыше установленных норм

И еще один момент. Поскольку плата за негативное воздействие на окружающую среду в размерах, превышающих предельно допустимые нормы, в бухгалтерском учете включается в состав расходов, а в налоговом учете - нет, на дату начисления указанной платы у природопользователя возникают постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (ПНО) (п. 4, 7 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций"*(15)).

Возникновение ПНО отражается записью:

Дебет 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Постоянные налоговые обязательства (активы)" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам"

С целью получения необходимой информации для отражения в бухгалтерском учете постоянных разниц в соответствии с ПБУ 18/02 в п. 10 Письма N ПЗ-7/2011 Минфин рекомендовал природопользователям вести обособленный учет (на дополнительно вводимых субсчетах) платы за сверхнормативные выбросы.

Т.М. Медведева,

эксперт журнала

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 5, март 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 10.01.2002 N 7-ФЗ "Об охране окружающей среды".

*(2) Федеральный закон от 04.05.1999 N 96-ФЗ "Об охране атмосферного воздуха".

*(3) Федеральный закон от 24.06.1998 N 89-ФЗ "Об отходах производства и потребления".

*(4) Постановление Правительства РФ от 12.06.2003 N 344 "О нормативах платы за выбросы загрязняющих веществ стационарными и передвижными источниками, сбросы загрязняющих веществ в поверхностные и подземные водные объекты, размещение отходов производства и потребления".

*(5) Утверждены Минприроды России 26.01.1993 (в редакции Приказа Госкомэкологии России от 15.02.2000 N 77 с изменениями, внесенными Решением ВС РФ от 13.11.2007 N ГКПИ07-1000).

*(6) Утверждены Приказом Ростехнадзора от 19.10.2007 N 703.

*(7) Если изменяются сведения, указанные в заявлении (например, вносятся изменения в сведения о юридическом лице, содержащиеся в ЕГРЮЛ), документ об утверждении нормативов и лимитов должен быть переоформлен (п. 15 Порядка разработки и утверждения нормативов). В силу п. 14 Порядка разработки и утверждения нормативов переоформление документа об утверждении нормативов образования отходов и лимитов на их размещение допускается при условии неизменности производственного процесса и используемого сырья и только в период действия утвержденных нормативов образования отходов и лимитов на их размещение.

*(8) Приказ Ростехнадзора от 05.04.2007 N 204 "Об утверждении формы расчета платы за негативное воздействие на окружающую среду и Порядка заполнения и представления формы расчета платы за негативное воздействие на окружающую среду".

*(9) Возможно, в скором будущем уведомительный порядок будет распространен на другие субъекты (помимо малого и среднего предпринимательства), осуществляющие хозяйственную и иную деятельность на объектах с незначительным уровнем воздействия на окружающую среду. Соответствующие поправки предусмотрены законопроектом N 584587-5.

*(10) Порядок представления и контроля отчетности об образовании, использовании, обезвреживании и размещении отходов (за исключением статистической отчетности), утв. Приказом Минприроды России от 16.02.2010 N 30.

*(11) Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

*(12) По своей правовой природе платежи за негативное воздействие на окружающую природу являются фискальным, а не налоговым сбором, поэтому использование для их учета счета 68 "Расчет по налогам и сборам" некорректно.

*(13) Утверждена Минтрансом России 08.03.1993 N ВА-6/152.

*(14) Утверждены Минэкономики России 16.07.1999.

*(15) Утверждено Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.