Учет товаров, полученных безвозмездно (О.В. Давыдова, "Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2013 г.)

Учет товаров, полученных безвозмездно

Товары для перепродажи могут быть не только приобретены за плату, но и получены безвозмездно (в том числе по договору дарения), например, от учредителя торговой компании. Как в бухгалтерском учете определить стоимость безвозмездно полученных товаров? На какую дату они принимаются к учету? Надо ли для их учета использовать счет учета доходов будущих периодов? Включается ли стоимость "бесплатных" товаров в состав доходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль? Можно ли на эту стоимость уменьшить налоговые расходы при последующей реализации данных товаров?

Бухгалтерский учет

Рассчитываем стоимость товаров при их принятии к учету

Активы, предназначенные для продажи, в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности квалифицируются как товары и являются частью МПЗ (п. 2 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов"*(1)). По общему правилу (п. 5 указанного документа) МПЗ принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. Фактической себестоимостью запасов, приобретенных за плату, является сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов. Открытый перечень затрат, относящихся к фактическим затратам на приобретение МПЗ, приведен в п. 6 ПБУ 5/01.

Согласно п. 13 ПБУ 5/01 товары, приобретенные организацией для продажи, оцениваются по стоимости их приобретения. Считаем, что под ней следует понимать сумму фактических затрат на приобретение товаров применительно к списку из п. 6. "Адаптируем" этот список к нашей ситуации. Итак, стоимость приобретения товаров складывается из следующих затрат:

- сумм, уплачиваемых поставщику (продавцу) в соответствии с договором;

- сумм, уплачиваемых организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением товаров;

- таможенных пошлин;

- невозмещаемых налогов, уплачиваемых в связи с приобретением единицы товара;

- вознаграждений, причитающихся посреднической организации, через которую приобретены товары;

- затрат по заготовке и доставке товаров до места их использования, включая расходы по страхованию;

- затрат по доведению товаров до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, то есть готовы для продажи (это затраты организации по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных товаров);

- иных затрат, непосредственно связанных с приобретением товаров.

В то же время затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимые до момента их передачи в продажу, допускается включать в состав расходов на продажу. Если торговая организация пользуется такой возможностью (что закрепляется в учетной политике для целей бухгалтерского учета), указанные затраты не участвуют в формировании стоимости приобретения товаров, а отражаются в момент их возникновения в составе расходов (по дебету счета 44 "Расходы на продажу").

Кроме того, организации, осуществляющие розничную торговлю, могут оценивать приобретенные товары по продажной стоимости с отдельным учетом наценок (скидок).

Что касается товаров, полученных безвозмездно, специальных правил по организации их учета в ПБУ 5/01 нет, поэтому будем руководствоваться общими. На основании п. 9, 11 фактическая себестоимость МПЗ, полученных организацией безвозмездно, в том числе по договору дарения, определяется путем суммирования:

- их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету. Под такой стоимостью понимается сумма денежных средств, которую можно было бы получить в результате продажи указанных активов;

- затрат организации, перечисленных в п. 6 ПБУ 5/01, на доставку МПЗ и приведение их в состояние, пригодное для использования.

По мнению автора, если затраты по заготовке и доставке товаров организация не включает в стоимость приобретения товаров, то при их получении безвозмездно затраты по доставке также следует отражать в бухгалтерском учете по дебету счета 44.

Устанавливаем дату принятия товаров к учету

Текущая рыночная стоимость товаров, полученных безвозмездно, определяется на дату их принятия к бухгалтерскому учету. Как установить эту дату? В поисках ответа обратимся к Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России*(2) (далее - Концепция).

Согласно п. 7.2 Концепции активами считаются хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем. Данное определение активов показывает их экономические характеристики, а не критерии, при наличии которых они отражаются в соответствующих формах бухгалтерской отчетности. Уточним, что факт хозяйственной жизни - это сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности или движение денежных средств (п. 8 ст. 3 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете").

В силу п. 8.3 Концепции актив признается в бухгалтерском балансе, когда вероятно получение организацией экономических выгод от этого актива в будущем и когда стоимость его может быть измерена с достаточной степенью надежности. Под будущими экономическими выгодами понимается потенциальная возможность активов прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств в организацию. При этом считается, что актив принесет в будущем экономические выгоды, когда он может быть (п. 7.2.1):

- использован обособленно или в сочетании с другим активом в процессе производства продукции, выполнения работ, оказания услуг, предназначенных для продажи;

- обменен на другой актив;

- использован для погашения обязательства;

- распределен между собственниками организации.

Считаем, что критерии для признания в бухгалтерском учете активов в виде товаров, полученных на безвозмездной основе, соблюдаются в момент их передачи. А что является источником финансирования рыночной стоимости таких товаров?

Определяем источник финансирования стоимости товаров

Предположим, что таким источником являются доходы. Определение, отражающее их экономическую характеристику, дано в п. 7.5 Концепции. Доходом считается увеличение экономических выгод в течение отчетного периода или уменьшение обязательств, которые приводят к увеличению капитала, отличного от вкладов собственников. Подобная формулировка приведена и в п. 2 ПБУ 9/99 "Доходы организации"*(3). Доходом признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).

В пункте 8.5 Концепции говорится о критериях признания доходов. Они признаются в отчете о прибылях и убытках, когда возникшее увеличение в будущих экономических выгодах, связанных с соответствующим активом, или уменьшение в обязательствах может быть измерено с достаточной степенью надежности.

Исходя из понятия будущих экономических выгод, доход - это, в частности, результат использования актива соответствующим образом. В момент получения товаров безвозмездно доход не возникает, поскольку их получение не связано с использованием каких-либо активов. Доходы возникнут в дальнейшем, когда эти товары начнут способствовать притоку денежных средств.

Следовательно, доходы не являются источником финансирования рыночной стоимости товаров, полученных безвозмездно. В Инструкции по применению Плана счетов в качестве такого источника предложены доходы будущих периодов. В характеристике к счету 98 "Доходы будущих периодов" указано, что на субсчете 98-2 "Безвозмездные поступления" учитывается стоимость активов, полученных организацией безвозмездно (счет 98 используется, среди прочего, для сбора информации о доходах, полученных (начисленных) в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам). Исходя из разъяснений, представленных в указанном документе, рыночная стоимость товаров, полученных безвозмездно, должна быть отражена по кредиту счета 98, субсчет 98-2 в корреспонденции с дебетом счета учета товаров (как правило, 41 "Товары").

Следует ли организовать бухгалтерский учет товаров, полученных безвозмездно, в порядке, установленном Инструкцией по применению Плана счетов?

В соответствии с п. 2 ст. 5 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", который утратил силу с 01.01.2013, принципы, правила и способы ведения организациями учета хозяйственных операций, составления и представления бухгалтерской отчетности устанавливались положениями (стандартами) по бухгалтерскому учету. Кроме того, как разъяснили в свое время финансисты, к этим документам относились и другие нормативные акты, а также методические указания по вопросам бухгалтерского учета (Письмо от 15.03.2001 N 16-00-13/05). Об этом сказано и в Инструкции по применению Плана счетов. План счетов представляет собой схему регистрации и группировки фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и является документом, не носящим нормативно-правовой характер.

Правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденные до вступления в силу Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", следует применять до утверждения органами государственного регулирования бухгалтерского учета федеральных и отраслевых стандартов, предусмотренных этим законом.

Таким образом, Инструкция по применению Плана счетов не относится к документам, которые устанавливают правила и способы ведения бухгалтерского учета. Интересующая нас информация по поводу организации бухгалтерского учета МПЗ, полученных безвозмездно, отсутствует и в Методических указаниях по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов*(4).

Если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, организация при формировании учетной политики разрабатывает соответствующий способ самостоятельно исходя из положений по бухгалтерскому учету и МСФО (п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации"*(5)). При получении актива безвозмездно доход возникает, но только не в момент его принятия к учету, а позднее, когда актив начнут использовать по назначению, поэтому выбор доходов будущих периодов в качестве источника финансирования вполне оправдан. В связи с этим считаем, что при установлении порядка учета товаров, полученных безвозмездно, организация может воспользоваться рекомендациями из Инструкции по применению Плана счетов.

Формируем доходы

Учитывая требования ПБУ 9/99, характер деятельности организации, вид доходов и условия их получения, доходы делятся на доходы от обычных видов деятельности и прочие доходы (доходы, отличные от доходов от обычных видов деятельности, считаются прочими поступлениями). В силу п. 7 ПБУ 9/99 активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения, являются прочими доходами.

Согласно п. 16 ПБУ 9/99 иные прочие поступления, в том числе доходы в виде активов, полученных безвозмездно, признаются в бухгалтерском учете по мере образования (выявления). Эти поступления зачисляются на счет прибылей и убытков организации, исключая случаи, когда правилами бухгалтерского учета установлен другой порядок (п. 11).

Исходя из сказанного выше, в нашей ситуации доходы образуются в тот момент, когда товары, полученные безвозмездно, используются по назначению. Не противоречат этому и рекомендации, приведенные в Инструкции по применению Плана счетов. Суммы, учтенные на счете 98 при безвозмездном получении материальных ценностей (за исключением основных средств), списываются с этого счета в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" по мере списания стоимости этих ценностей на счета учета затрат на производство (расходов на продажу).

Пример

Физическое лицо - учредитель торговой организации передало ей безвозмездно товары, рыночная стоимость которых на дату принятия к учету составляет 58 000 руб. Доставка товаров до склада организации была осуществлена сторонней компанией, ее услуги (6 500 руб., без НДС) были оплачены организацией.

Согласно учетной политике организации для целей бухгалтерского учета стоимость приобретения товаров формируется с учетом затрат по заготовке и доставке товаров до склада, возникающих до момента передачи товаров в продажу.

Товары сразу же были проданы за 88 500 руб. (в том числе НДС - 13 500 руб.). Упростим пример: фактическая себестоимость товаров составляет 64 500 руб. (58 000 + 6 500).

В бухгалтерском учете торговой организации будут сделаны такие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена рыночная стоимость товаров, полученных от учредителя безвозмездно	41	98-2	58 000
Отражены расходы, возникшие в связи с доставкой товаров до склада организации сторонней компанией	41	60	6 500
Оплачены транспортные услуги сторонней компании	60	51	6 500
Отражена выручка от реализации товаров, полученных от учредителя безвозмездно	62	90-1	88 500
Списана себестоимость проданных товаров	90-2	41	64 500
Начислен НДС с выручки от реализации товаров	90-3	68-НДС	13 500
Отражено поступление денежных средств от покупателя	51	62	88 500
Отражены прочие доходы в размере рыночной стоимости безвозмездно полученных товаров	98-2	91-1	58 000

Налоговый учет

Возникновение доходов

Согласно п. 8 ст. 250 НК РФ доходы в виде безвозмездно полученного имущества признаются внереализационными. Это общее правило. Оценка таких доходов при получении на безвозмездной основе товаров осуществляется исходя из их рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 105.3 НК РФ, но не ниже затрат на приобретение. Учтите: информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем товаров документально или путем проведения независимой оценки. Данное требование соответствует норме п. 1 ст. 248 НК РФ, где указано, что доходы определяются на основании первичных и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета. В случае применения метода начисления датой получения внереализационных доходов в виде безвозмездно полученного имущества является дата подписания сторонами акта приема-передачи имущества (пп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ). Применение кассового метода означает, что датой получения указанных доходов признается день поступления имущества (п. 2 ст. 273 НК РФ).

Но из общего правила есть исключения, приведенные в ст. 251 НК РФ. Во-первых, в соответствии с пп. 11 п. 1 названной статьи в целях налогообложения прибыли не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно:

- от организации или физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей;

- от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) получающей.

Следует учитывать, что данная льгота действует при условии, что в течение года со дня получения имущества (за исключением денежных средств) оно не передается третьим лицам. Под этим действием подразумевается не только реализация на сторону, но и передача имущества в аренду, доверительное управление, пользование, залог, а также на ином праве, не влекущем переход права собственности (Письмо Минфина РФ от 09.02.2006 N 03-03-04/1/100).

Поскольку в нашей ситуации в качестве безвозмездно полученного имущества выступают товары, предназначенные для перепродажи, указанной льготой воспользоваться не получится (вряд ли товар будет лежать на складе более года).

Во-вторых, согласно пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ в расчете налога на прибыль не участвуют доходы в виде имущества в размере их денежной оценки, которые переданы хозяйственному обществу в целях увеличения чистых активов. Судьи Десятого арбитражного апелляционного суда в Постановлении от 17.05.2012 по делу N А41-43249/11 подчеркнули: для того чтобы организация смогла воспользоваться льготой, предусмотренной пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ, учредители в своем решении должны указать, что имущество передается ими безвозмездно в целях увеличения чистых активов этой организации.

Убедимся в том, что при получении имущества безвозмездно размер чистых активов увеличивается. Стоимость чистых активов АО и ООО определяется по данным бухгалтерского учета в порядке, установленном уполномоченным Правительством РФ федеральным органом исполнительной власти (п. 3 ст. 35 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах", п. 2 ст. 30 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью"). На сегодняшний день и АО, и ООО применяют Порядок оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, утвержденный Приказом Минфина РФ N 10н, ФКЦБ РФ N 03-6/пз от 29.01.2003 (далее - Порядок).

Стоимость чистых активов общества рассчитывается путем вычитания из суммы активов общества, принимаемых к расчету, суммы его пассивов, принимаемых к расчету. На основании п. 3 Порядка к активам, участвующим в расчете, относятся:

- внеоборотные активы, отражаемые в разделе I бухгалтерского баланса (нематериальные активы, результаты исследований и разработок, основные средства, нематериальные и материальные поисковые активы, незавершенное строительство, доходные вложения в материальные ценности, долгосрочные финансовые вложения, отложенные налоговые активы, прочие внеоборотные активы);

- оборотные активы, отражаемые в разделе II бухгалтерского баланса (запасы, НДС по приобретенным ценностям, дебиторская задолженность, краткосрочные финансовые вложения, денежные средства, прочие оборотные активы).

Из расчета исключается стоимость собственных акций (в сумме фактических затрат), выкупленных АО у акционеров для последующей перепродажи или аннулирования (по аналогии ООО не берут в расчет стоимость выкупленных обществом у участников долей в уставном капитале), и задолженность участников (учредителей) по взносам в уставный капитал.

Товары, полученные безвозмездно, в бухгалтерском балансе должны быть отражены в составе запасов, то есть они являются активами общества, принимаемыми к расчету чистых активов. Но одновременно с этим в учете появляется источник финансирования рыночной стоимости таких товаров - доходы будущих периодов, которые в бухгалтерском балансе отражаются отдельной строкой в разделе V "Краткосрочные обязательства". Если доходы будущих периодов включаются в состав пассивов, принимаемых к расчету, размер чистых активов в момент получения имущества на безвозмездной основе остается без изменений.

Исходя из п. 4 Порядка в состав пассивов, принимаемых к расчету, включаются:

- долгосрочные обязательства по займам и кредитам;

- прочие долгосрочные обязательства, включая отложенные налоговые обязательства;

- краткосрочные обязательства по займам и кредитам;

- кредиторская задолженность;

- задолженность участникам (учредителям) по выплате доходов;

- резервы предстоящих расходов;

- прочие краткосрочные обязательства.

Как видим, в Порядке прямо не указано, участвуют ли доходы будущих периодов в расчете чистых активов, но необходимое уточнение можно найти в Методологических рекомендациях по проведению анализа финансово-хозяйственной деятельности организаций*(6). Данный документ предназначен для практического использования специалистами, занимающимися анализом финансово-хозяйственной деятельности организаций. Размер чистых активов - это один из показателей, используемых для анализа платежеспособности и финансовой устойчивости организации, так как он характеризует ликвидность организации. Итак, в рекомендациях указано, что в состав обязательств, участвующих в расчете чистых активов, не включаются суммы, отраженные по статье "Доходы будущих периодов".

Подведем итог. При получении товаров безвозмездно размер чистых активов организации - получающей стороны увеличивается. Следовательно, их стоимость не увеличивает налоговые доходы при наличии документального подтверждения тому, что безвозмездная передача была осуществлена с целью увеличения чистых активов.

О расходах

Можно ли при реализации товаров, полученных безвозмездно, их стоимость учесть при определении налоговой базы по налогу на прибыль? Это последнее, что нам остается выяснить. При реализации товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от подобных операций на стоимость реализованных товаров, которая определяется в порядке, установленном ст. 268 НК РФ. Так, при реализации покупных товаров в расходы включается стоимость приобретения этих товаров, определяемая в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения, одним из следующих методов оценки покупных товаров:

- по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

- по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);

- по средней стоимости;

- по стоимости единицы товара.

Стоимость приобретения товаров устанавливается исходя из цены, предусмотренной договором, при этом по выбору налогоплательщика эта стоимость может быть сформирована с учетом расходов, связанных с приобретением товаров, в том числе расходов на доставку товаров и складских расходов. Порядок ее формирования устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение как минимум двух налоговых периодов, то есть двух календарных лет (ст. 320 НК РФ).

Помимо порядка определения расходов при реализации товаров в ст. 268 НК РФ закреплены особенности установления расходов при реализации:

- амортизируемого имущества. В этом случае доходы от реализации уменьшаются на остаточную стоимость такого имущества;

- прочего имущества, за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров (на цену приобретения (создания) такого имущества).

Получается, что Налоговый кодекс предусматривает возможность уменьшения доходов от реализации товаров на стоимость их приобретения, которая зависит в первую очередь от цены приобретения. А вот об уменьшении доходов от реализации на стоимость имущества, полученного безвозмездно, в ст. 268 НК РФ ничего не сказано.

Минфин в отношении МПЗ, полученных безвозмездно, рассуждает следующим образом. Ни статьей 254, ни ст. 268 НК РФ не предусмотрен порядок определения стоимости такого имущества. Следовательно, в данной ситуации цена его приобретения равна нулю, поэтому стоимость безвозмездно полученных запасов при их списании в производство или при реализации не учитывается в расходах, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль (письма от 26.09.2011 N 03-03-06/1/590, от 05.12.2008 N 03-03-06/1/674). Такой же вывод сделан в отношении товаров в Письме от 19.01.2006 N 03-03-04/1/44.

* * *

Товары, полученные безвозмездно, принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которая складывается из их текущей рыночной стоимости и затрат организации на доставку товаров и приведение в состояние, пригодное для перепродажи. В то же время затраты по доставке могут не влиять на фактическую себестоимость товаров, а учитываться в составе расходов на продажу (счет 44). При принятии "бесплатных" товаров к учету задействуется счет 98 "Доходы будущих периодов". Суммы, отраженные на этом счете, списываются по мере продажи товаров.

В целях налогообложения прибыли стоимость безвозмездно полученных товаров формирует внереализационные доходы, если только торговой компании не представляется возможность воспользоваться льготой. Например, если цель передачи товаров - увеличение чистых активов данной организации, что подтверждено документально, при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде стоимости безвозмездно полученного имущества. При реализации товаров, полученных безвозмездно, на их стоимость уменьшить доходы не получится.

О.В. Давыдова,

эксперт журнала "Торговля:бухгалтерский

учет и налогообложение"

"Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено Приказом Минфина РФ от 09.06.2001 N 44н.

*(2) Одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине РФ, Президентским советом ИПБ РФ 29.12.1997.

*(3) Утверждены Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 32н.

*(4) Утверждены Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 N 119н.

*(5) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.10.2008 N 106н.

*(6) Утверждены Госкомстатом РФ 28.11.2002.