Сооружения как недвижимость и налог на имущество (А.М. Ростошинский, "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2013 г.)

Сооружения как недвижимость и налог на имущество

В первой части статьи на примере судебных решений мы убедились в том, что арбитры не относят к недвижимости временные постройки и дорожные покрытия (замощения). Признание таких объектов движимым имуществом дает организациям право не облагать их налогом на имущество, если они приняты к учету в качестве основных средств начиная с 01.01.2013.

Сегодня мы продолжим разбираться с тем, какие на первый взгляд недвижимые объекты на самом деле таковыми не являются.

Заборы и ограждения

Рассмотрим судебную практику по таким сооружениям, как заборы и ограждения, которые являются очень частыми спутниками при капитальном строительстве других объектов. Сразу отметим, что временные ограждения нам не интересны, так как позицию судов по временным постройкам мы уже выяснили в первой части статьи.

Обратим внимание на Постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 11.03.2011 по делу N А11-14125/2009, где рассматривался иск одной организации к другой о признании недействительным договора купли-продажи земельного участка с расположенным на нем железобетонным ограждением, поставленным на кадастровый учет.

Истец по делу полагал, что при заключении договора купли-продажи участка были нарушены требования п. 4 ст. 35 ЗК РФ, согласно которым не допускается отчуждение земельного участка без находящихся на нем здания, строения, сооружения в случае, если они принадлежат одному лицу. Суд отказал истцу в удовлетворении требований, придя к выводу, что железобетонное ограждение, находящееся на проданном земельном участке, не является недвижимым имуществом.

Примечание. Государственная регистрация объекта (ограждения) не определяет его статус как недвижимого имущества, поскольку для этого необходимо наличие определенных признаков, в том числе неразрывная связь с земельным участком (Определение ВАС РФ от 25.08.2011 N ВАС-6087/11).

Судьи отметили, что в п. 5 ч. 1 ст. 1 ЗК РФ закреплен принцип единства судьбы земельных участков и прочно связанных с ними объектов, в соответствии с которым все прочно связанные с земельными участками объекты следуют судьбе земельных участков, за исключением случаев, установленных федеральными законами. Судьи, ссылаясь на п. 1 ст. 130 ГК РФ, также указали, что понятие "недвижимость" - правовая категория, поэтому признание объекта недвижимым в качестве объекта гражданских прав невозможно на том лишь основании, что он прочно связан с землей и на него оформлен технический паспорт, и пришли к выводу, что железобетонное ограждение, находящееся на проданном земельном участке, не является недвижимым имуществом, несмотря на наличие зарегистрированного на него права собственности. Судьи указали, что проведение в отношении сооружений технического и кадастрового учета - это следствие, а не причина распространения на конкретный объект правового режима недвижимого имущества и что осуществление в отношении него технического учета автоматически не может служить основанием для признания объекта недвижимостью. Кроме того, судьи отметили, что сама по себе государственная регистрация объекта не определяет его статус в качестве недвижимого, поскольку для этого необходимо наличие определенных признаков, в частности неразрывной связи с земельным участком.

Также суд сослался на ст. 135 ГК РФ, в которой сказано, что вещь, предназначенная для обслуживания другой, главной вещи и связанная с ней общим назначением, следует судьбе главной вещи, указав при этом, что ограждения относятся к принадлежностям главной вещи, так как предназначены для ее обслуживания (как устройство для защиты или предупреждения проникновения и т.п.), и сами по себе самостоятельными объектами гражданских прав не являются. В связи с этим судьи заключили, что возникновение права собственности на ограждение, являющееся принадлежностью земельного участка, возможно при наличии права собственности на земельный участок.

Отметим, что Постановлением ФАС ВВО от 06.07.2011 по делу N А11-14125/2009 указанное постановление Первого арбитражного апелляционного суда оставлено без изменений.

К сведению. Позиция судов по этому делу анализировалась в высшем арбитражном суде. Изучив судебные акты, коллегия судей ВАС не нашла нарушений в толковании и применении арбитражными судами норм права и отказала в передаче указанного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора (Определение ВАС РФ от 25.08.2011 N ВАС-6087/11).

В Постановлении ФАС ВВО от 29.03.2012 по делу N А79-994/2011, в котором рассматривался иск о признании незаконным отказа в госрегистрации права собственности на бетонное ограждение, суд также указал, что бетонное ограждение не является недвижимостью. По отношению к зданиям и сооружениям, расположенным на земельном участке, ограждение выполняет вспомогательную, охраняющую и обслуживающую функцию. При этом суд отклонил ссылку на заключение эксперта, технический и кадастровый паспорт, подтверждающие прочную связь ограждения с землей, и его соответствие понятию недвижимого имущества.

Арбитры ФАС СКО в Постановлении от 19.03.2013 по делу N А32-19215/2011 также отказались признать ограждение недвижимым имуществом.

И в Постановлении ФАС МО от 11.04.2013 по делу N А40-75848/12-64-704 суд пришел к выводу, что ограда не является недвижимым имуществом. В документе отмечено, что заборы и иные ограждения, как правило, выполняют функцию по разграничению, располагаясь на границе смежных земельных участков, то есть не могут использоваться самостоятельно, и связаны с обеспечением использования земельного участка. Судьи отметили, что назначение такого объекта - обозначение границ и ограничение доступа на земельный участок, устройство для защиты или предупреждения проникновения*(1). Также в этом постановлении указано:

- временные ограждения, которые не связаны прочно с землей, относятся к движимому имуществу;

- стационарные ограждения, имеющие заглубленный фундамент, не могут рассматриваться в качестве самостоятельного объекта гражданских прав, поскольку являются составной частью земельного участка, на котором они расположены.

Необходимая предпосылка для регистрации права - наличие у объекта признаков недвижимости, предусмотренных действующим законодательством. Ограда протяженностью 335 м таким признакам не соответствует, поэтому государственная регистрация прав на нее не производится.

Обратите внимание! Из приведенных примеров видно, что арбитражные суды практически исключают признание ограждений в качестве объектов недвижимости. Основной аргумент - ограждение не может эксплуатироваться самостоятельно, а служит для обеспечения использования земельного участка, являясь на основании ст. 135 ГК РФ принадлежностью главной недвижимой вещи (земельного участка). Можно сделать вывод, что ограждения как объект движимого имущества не должны облагаться налогом на имущество организаций, если они приняты на учет в качестве основных средств начиная с 01.01.2013.

Сооружения связи, подстанции и некоторые другие объекты

Из преамбулы ОКОФ*(2) следует, что наружные пристройки к зданию, имеющие самостоятельное хозяйственное значение, включая отдельно стоящие здания котельных и т.п., а также надворные постройки являются самостоятельными объектами. Кроме того, в этом документе содержится положение, согласно которому к сооружениям относятся законченные функциональные устройства для передачи энергии и информации, такие как линии электропередачи, теплоцентрали, трубопроводы различного назначения, радиорелейные линии, кабельные линии связи, специализированные сооружения систем связи, а также ряд аналогичных объектов со всеми сопутствующими комплексами инженерных сооружений.

Так что же из перечисленного будет являться недвижимым имуществом после окончания строительства? Как правильно сформировать его стоимость? Попробуем в этом разобраться, исследуя судебную практику. В силу многообразия видов сооружений рассмотрим лишь некоторые из них.

Сооружения связи

Обратимся к Постановлению ФАС МО от 25.12.2012 по делу N А40-6408/11-145-72. Анализируя вопрос о законности отказа регистрирующего органа в проведении государственной регистрации сооружения связи в качестве объекта недвижимости, суд наряду с положениями ст. 130 "Недвижимые и движимые вещи" и 134 "Сложные вещи" ГК РФ и Закона о государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним*(3) сослался на Постановление Правительства РФ от 11.02.2005 N 68, которым утверждено Положение об особенностях государственной регистрации права собственности и других вещных прав на линейно-кабельные сооружения связи (далее - Положение). В документе указано, что под линейно-кабельными сооружениями связи, права на которые подлежат государственной регистрации в ЕГРП, понимаются сооружения электросвязи и иные объекты инженерной инфраструктуры, созданные или приспособленные для размещения кабелей связи. К линейно-кабельным сооружениям связи, являющимся объектами недвижимости, относятся прочно связанные с землей сооружения связи, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно (п. 1 и 2 Положения).

Примечание. Если разнородные вещи образуют единое целое, предполагающее использование их по общему назначению, они рассматриваются как одна вещь (сложная вещь) (ст. 134 ГК РФ).

Пунктом 3 Положения предусмотрено: линейно-кабельные сооружения связи, право на которые подлежит государственной регистрации, представляют собой:

1) совокупность разнородных недвижимых вещей, технологически образующих единое целое, соединенных являющимися движимым имуществом физическими цепями (кабелями), имеющих одновременно следующие признаки:

- наличие функциональной и технологической взаимосвязанности;

- предназначение их для использования по общему целевому назначению для размещения кабеля связи;

- наличие протяженности (длины);

2) объект недвижимости, созданный или приспособленный для размещения кабеля связи, функционально и технологически не взаимосвязанный и не образующий единое целое с другими сооружениями связи.

В силу п. 4 линейно-кабельное сооружение связи, имеющее признаки, указанные в пп. 1 п. 3 может регистрироваться как одна сложная вещь. Линейно-кабельное сооружение связи, имеющее признаки, указанные в пп. 2 п. 3 рассматривается как отдельный объект недвижимости.

Из данного постановления видно, что, признавая недвижимостью сооружения связи, судьи применяют правовой режим сложной вещи (ст. 134 ГК РФ). То есть если разнородные вещи образуют единое целое, предполагающее использование их по общему назначению, то они рассматриваются как одна сложная вещь. Отметим, признание технически сложных сооружений сложной вещью соответствует положениям ОКОФ, где говорится, что объектом, выступающим как сооружение, является каждое отдельное сооружение со всеми устройствами, составляющими с ним единое целое.

Примечание. Помещения зданий трансформаторных подстанций и смонтированное в них электросетевое оборудование следует рассматривать как единую сложную вещь.

Трансформаторные и электрические подстанции, водонасосные станции

Признавая трансформаторные и электрические подстанции недвижимым имуществом, суды также рассматривают их как сложную вещь. Например, в Постановлении Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.08.2010 по делу N А26-8574/2009 суд указал, что трансформаторные подстанции являются сложной вещью, состоящей из помещения (сооружения), трансформаторов, иного оборудования, единственное назначение которой - трансформация и передача электрической энергии. Судьи отметили, что раздел трансформаторной подстанции путем изъятия из нее оборудования приведет к прекращению процесса трансформации электрической энергии и ее передачи и, соответственно, к утрате основного назначения трансформаторного пункта.

Тот же суд в Постановлении от 15.10.2012 по делу N А56-5365/2012 отметил, что электрическая подстанция как объект, состоящий из нескольких физически разных элементов, является единым (неделимым) объектом электроэнергетики, осуществляющим в том числе и передачу электрической энергии, в связи с чем может рассматриваться только как единый комплекс.

ФАС ПО в Постановлении от 09.06.2012 по делу N А57-11356/2011 также пришел к выводу, что трансформаторная подстанция - это сложная вещь, образующая единое целое, поэтому государственная регистрация права собственности на трансформаторные подстанции произведена на весь объект недвижимости с оборудованием, а не на отдельные его составляющие части.

К сведению. Позиция по определению недвижимого имущества трансформаторных подстанций как сложной вещи, включающей оборудование, представлена также в следующих судебных актах: Определении ВАС РФ от 09.09.2011 N ВАС-8799/11 по делу N А66-7056/2010, Постановлении Десятого арбитражного апелляционного суда от 26.06.2012 по делу N А41-16881/10 и др.

Как сложную вещь суды рассматривают и водонасосные станции, причем в налоговых спорах (Постановление ФАС МО от 03.12.2010 N КА-А40/11146-10 по делу N А40-126596/09-80-1000).

Мелиоративные сооружения

Согласно ст. 2 Закона о мелиорации земель*(4) мелиоративные системы - это комплексы взаимосвязанных гидротехнических и других сооружений и устройств (каналы, коллекторы, трубопроводы, водохранилища, плотины, дамбы, насосные станции, водозаборы, другие сооружения и устройства на мелиорированных землях), обеспечивающих создание оптимальных водного, воздушного, теплового и питательного режимов почв на мелиорированных землях. Сооружения, представляющие собой систему открытых проводящих каналов (канавы, выложенные железо-бетонными лотками) и закрытой осушительной сети (состоящей из асбестоцементных труб различного диаметра, уложенных на глубине 0,9 м), созданы в целях осушения земель. Эти объекты прочно связаны с землей, их перемещение без несоразмерного ущерба назначению невозможно, но они не имеют самостоятельного функционального назначения, созданы исключительно в целях улучшения качества земель и обслуживают только земельный участок, на котором они расположены, поэтому являются его неотъемлемой частью. В силу ст. 135 "Главная вещь и принадлежность" ГК РФ мелиоративные сооружения должны следовать судьбе земельного участка. К таким выводам пришел Президиум ВАС в Постановлении от 17.01.2012 N 4777/08. Следовательно, право собственности на указанные объекты не может быть зарегистрировано. Как результат - не возникает оснований начислять налог на имущество, если сооружения созданы начиная с 1 января 2013 года.

Сооружения как водные объекты или иные объекты природопользования

Некоторые сооружения можно вывести из-под налогообложения на основании п. 4 ст. 374 НК РФ. Согласно этой норме не признаются объектами налогообложения земельные участки и иные объекты природопользования (водные объекты и другие природные ресурсы).

Обратимся к Постановлению ФАС СЗО от 30.04.2010 по делу N А56-49750/2009, где оспаривалось решение налогового органа по доначислению налога на имущество в связи с необоснованным исключением из остаточной стоимости основных средств водоприемников, магистральных каналов, межхозяйственной сети. Рассмотрев дело, суд признал решение инспекции незаконным. Судьи исходили из положений Водного кодекса (далее - ВК РФ). В силу п. 4 ст. 1 ВК РФ водный объект - это природный или искусственный водоем, водоток либо иной объект, постоянное или временное сосредоточение вод в котором имеет характерные формы и признаки водного режима. Водные объекты подразделяются на:

- подземные;

- поверхностные (водотоки и водоемы, в том числе реки, ручьи, каналы, озера, пруды, обводненные карьеры, водохранилища (пп. 2 и 3 п. 2 ст. 5 ВК РФ).

Таким образом, каналы относятся к водным объектам в силу прямого указания закона. Кроме того, суд указал, что не облагаются налогом и все неотъемлемые части канала.

Аналогичный подход приведен в Постановлении ФАС СКО от 29.09.2008 N Ф08-5796/2008 по делу N А15-3/2008.

В Постановлении ФАС ПО от 03.02.2009 по делу N А65-7576/2008 суд решил, что ливневые канализации подпадают под действие пп. 1 п. 4 ст. 374 НК РФ. Интересна аргументация суда, который сослался на Федеральный закон от 10.01.2002 N 7-ФЗ "Об охране окружающей среды". Согласно ст. 1 этого закона природные ресурсы представляют собой компоненты природной среды, природные объекты и природно-антропогенные объекты. Под природно-антропогенным объектом понимается природный объект, измененный в результате хозяйственной и иной деятельности, и (или) объект, созданный человеком, обладающий свойствами природного объекта и имеющий рекреационное и защитное значение.

На основании технической характеристики (технического паспорта объекта) было установлено, что ливневая канализация является гидротехническим сооружением, обеспечивающим сбор и удаление с территории выпавших атмосферных осадков и талых вод, а также обладает свойствами природного объекта и имеет рекреационное и защитное значение.

Примечание. Государственная регистрация права сама по себе не означает, что имущество действительно является недвижимым (Постановление ФАС МО от 06.02.2013 по делу N А41-10558/12).

Суд отметил, что действующее законодательство не содержит понятия "ливневая канализация", поэтому им применялись понятия, приведенные в ГОСТ. Было установлено, что вода в ливневых канализациях не управляется специальными насосами, то есть, так же как и в природе, соблюдается условие самотечности. Принудительная направляемость талой и дождевой воды заключается лишь в отводе ее к естественным накопителям. Кроме того, из схем расположения ливневых канализаций видно, что они расположены под землей обособленно, не нарушая целостность иных природных объектов, природного ландшафта и не причиняя им вреда. Таким образом, суд пришел к выводу, что ливневые канализации являются природно-антропогенными объектами и относятся к иным объектам природопользования, предусмотренным пп. 1 п. 4 ст. 374 НК РФ, поэтому не признаются объектом обложения по налогу на имущество.

К сведению. ФАС СЗО в Постановлении от 13.11.2012 по делу N А03-2989/2012 решил, что искусственный ручей, возведенный на арендуемом земельном участке, относится к поверхностным водным объектам и, следовательно, исключается из налоговой базы по налогу на имущество на основании пп. 1 п. 4 ст. 374 НК РФ.

Из рассмотренных в данной статье судебных решений можно сделать вывод, что не все сооружения, являющиеся результатом капитального строительства и имеющие прочную связь с землей, относятся к объектам недвижимости ввиду их временного характера или обслуживающей функции по отношению к земельному участку, или неотъемлемой принадлежности к нему. Суды активно используют при классификации сооружений в качестве объекта недвижимости нормы ст. 134 "Сложная вещь" ГК РФ, включая в такой объект оборудование, необходимое для его нормального функционирования, а также норму ст. 135 "Главная вещь и принадлежность" ГК РФ, когда некоторые сооружения расцениваются как принадлежность другого объекта недвижимости (главной вещи) и следуют его судьбе. Суды относят понятие "недвижимость" к правовой категории, неоднократно отмечая, что технические характеристики объекта о его прочной связи с землей и невозможности перемещения без несоразмерного ущерба назначению не являются безусловным признаком для отнесения такого объекта к недвижимым вещам. В данных вопросах сформировалась устойчивая арбитражная практика, поддержанная ВАС.

А.М. Ростошинский,

эксперт журнала "Строительство: бухгалтерский

учет и налогообложение"

"Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Суд сослался на п. 2 ст. 262 ГК РФ, где говорится: если земельный участок не огорожен либо его собственник иным способом ясно не обозначил, что вход на участок без его разрешения не допускается, любое лицо может пройти через участок при условии, что это не причиняет ущерба или беспокойства собственнику.

*(2) ОК 013-94. Общероссийский классификатор основных фондов, утв. Постановлением Госстандарта РФ от 26.12.1994 N 359.

*(3) Федеральный закон от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".

*(4) Федеральный закон от 10.01.1996 N 4-ФЗ "О мелиорации земель".