Проверка на ошибки: выплаты в 2013 году сотрудникам, работающим во вредных или опасных условиях труда ("Российский налоговый курьер", N 13-14, июль 2013 г.)

Проверка на ошибки: выплаты в 2013 году сотрудникам, работающим во вредных или опасных условиях труда

За работу в неблагоприятных условиях труда работникам полагается целый ряд льгот. При соблюдении определенных требований расходы на многие из них компания вправе учесть при расчете налога на прибыль. Рассмотрим наиболее распространенные ситуации, когда отражение указанных льгот может привести к спору с инспекцией или фондами.

Трудовым кодексом предусмотрено, что работодатели, привлекающие сотрудников к выполнению работы во вредных или опасных условиях труда, обязаны предоставить им следующие льготы, компенсации и дополнительные выплаты:

- установить сокращенную продолжительность рабочего времени. Она не должна превышать для указанных лиц 36 часов в неделю (ст. 92 ТК РФ и п. 1 постановления Правительства РФ от 20.11.08 N 870);

- предоставлять ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск продолжительностью не менее семи календарных дней (ст. 116 и 117 ТК РФ, п. 1 постановления Правительства РФ от 20.11.08 N 870);

- оплачивать работу указанных сотрудников в повышенном размере, то есть установить им повышенные должностные оклады или тарифные ставки по сравнению с окладами лиц, работающих в нормальных условиях труда (ст. 146 и 147 ТК РФ);

- организовывать и оплачивать проведение обязательных предварительных при поступлении на работу и периодических медицинских осмотров, а также обязательного психиатрического освидетельствования (ст. 213 ТК РФ);

- выплачивать компенсации, предусмотренные трудовым, коллективным договором или локальным нормативным актом за работу во вредных или опасных условиях труда (ст. 219 ТК РФ);

- бесплатно обеспечивать работников специальными одеждой и обувью, средствами индивидуальной защиты, смывающими и обезвреживающими веществами (ст. 212 и 221 ТК РФ);

- бесплатно выдавать сотрудникам, занятым на работах с вредными условиями труда, молоко или другие равноценные пищевые продукты по нормам, установленным приказом Минздравсоцразвития России от 16.02.09 N 45н. Либо по письменным заявлениям работников выплачивать им денежную компенсацию взамен выдачи молока или указанных продуктов в размере, эквивалентном их стоимости (ст. 222 ТК РФ);

- бесплатно выдавать сотрудникам, занятым на работах с особо вредными условиями труда, лечебно-профилактическое питание по нормам, утвержденным приказом Минздравсоцразвития России от 16.02.09 N 46н (ст. 222 ТК РФ).

Ситуация первая: организация не проводила аттестацию рабочих мест по условиям труда, тем не менее выплачивала сотрудникам компенсации и доплаты за работу во вредных или опасных условиях и признавала эти выплаты в налоговом учете. Рискованно! По мнению Минфина России, основанием для предоставления указанных выплат являются результаты аттестации рабочих мест по условиям труда, в ходе которой выявлено наличие вредных или опасных производственных факторов, травмоопасных участков или оборудования и т.п. (письма от 04.07.07 N 03-04-06-01/211, от 12.09.06 N 03-05-02-04/143, от 07.04.06 N 03-05-02-04/36 и от 06.04.06 N 03-05-02-04/35). Аналогичного мнения придерживаются и налоговые органы (п. 3 письма ФНС России от 06.09.11 N ЕД-4-3/14453@).

Получается, что контролирующие ведомства разрешают признавать расходы на доплаты и компенсации за работу во вредных или опасных условиях труда только при одновременном выполнении двух дополнительных условий:

- в компании проводилась аттестация рабочих мест по условиям труда;

- эта аттестация подтвердила наличие на рабочих местах неблагоприятных производственных факторов.

Однако суды приходят к выводу, что учет расходов на такие выплаты не поставлен в зависимость от проведения в компании аттестации рабочих мест (постановления ФАС Восточно-Сибирского от 24.05.12 N А19-11749/2011 и от 25.02.09 N А33-10708/08-Ф02-448/09, Московского от 25.07.11 N КА-А40/7513-11 и Уральского от 07.10.10 N Ф09-8271/10-С3 округов). Ведь требования, на выполнении которых настаивают ведомства, в НК РФ не установлены. Более того, Трудовой кодекс также не содержит условия о том, что компенсации и оплата труда в повышенном размере за работу во вредных или опасных условиях выплачиваются только по результатам аттестации рабочих мест.

Как отмечают суды, главное, чтобы соответствующие доплаты и компенсации были предусмотрены трудовым или коллективным договором либо локальным нормативным актом (п. 3 ст. 255 НК РФ и ст. 219 ТК РФ). Тем не менее, если организация, не проводившая аттестацию рабочих мест, включит суммы таких выплат в расходы, свою правоту ей, скорее всего, придется доказывать в суде.

Ситуация вторая: компания признавала в налоговом учете суммы компенсаций за работу во вредных или опасных условиях, несмотря на то что аттестация не выявила таких условий на рабочих местах. Ошибка! Непосредственно в Трудовом кодексе указано, что в случае обеспечения на рабочих местах безопасных условий труда, подтвержденных результатами аттестации, компенсации работникам не устанавливаются (ч. 4 ст. 219 ТК РФ).

Таким образом, расходы на выплату компенсаций за работу в неблагоприятных условиях труда в подобной ситуации не являются экономически обоснованными. Значит, они не соответствуют критериям признаваемых расходов и поэтому не могут быть учтены при расчете налога на прибыль (п. 1 ст. 252 НК РФ). К сожалению, писем Минфина России или налоговых органов по данному вопросу, а также судебных решений найти не удалось. Вероятно, выплату сотрудникам дополнительной компенсации за работу в тех или иных особых условиях большинство работодателей называет в приказах и других документах как-то иначе.

Ситуация третья: организация, не проводившая аттестацию рабочих мест, с выплаченных сотрудникам компенсаций за работу во вредных или опасных условиях не удерживала НДФЛ. Рискованно! На практике налоговики требуют, чтобы работодатель в подобной ситуации удержал НДФЛ с такой компенсационной выплаты. Ведь без проведения аттестации организация не может подтвердить наличие на рабочих местах вредных или опасных производственных факторов. А без такого подтверждения нельзя считать, что компенсация установлена в соответствии с действующим законодательством (п. 3 ст. 217 НК РФ).

Тем не менее суды приходят к выводу, что предоставление работникам компенсаций за воздействие вредных производственных факторов не поставлено в безусловную зависимость от проведения аттестации рабочих мест по условиям труда (постановления ФАС Уральского округа от 16.02.11 N Ф09-11206/10-С2 и от 29.04.10 N Ф09-2821/10-С2). Значит, суммы таких компенсаций не облагаются НДФЛ независимо от того, аттестовывались рабочие места или нет.

Арбитры при этом отмечают, что обязанность работодателя выплатить компенсацию обусловлена занятостью сотрудника на вредных, опасных или тяжелых работах. Непроведение аттестации не освобождает его от исполнения этой обязанности и не означает, что на рабочих местах нет вредных производственных факторов или они не превышают установленных нормативов.

Ситуация четвертая: компания включала в расходы стоимость спецодежды, которую бесплатно выдавала сотрудникам по повышенным нормам. Это не ошибка. Работодатель с учетом своего финансово-экономического положения вправе бесплатно выдавать работникам специальные одежду и обувь и иные средства индивидуальной защиты по нормам, улучшающим по сравнению с типовыми нормами защиту работников от имеющихся на рабочих местах вредных или опасных факторов (ч. 2 ст. 221 ТК РФ). Утвержденные в компании нормы их выдачи необходимо закрепить в приказе, распоряжении руководителя либо ином локальном нормативном акте (п. 6 Межотраслевых правил обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты, утв. приказом Минздравсоцразвития России от 01.06.09 N 290н).

Минфин России согласен, что всю сумму расходов на приобретение указанных средств индивидуальной защиты организация может учесть при расчете налога на прибыль, даже несмотря на выдачу их работникам по повышенным нормам (письма от 11.12.12 N 03-03-06/1/645, от 16.02.12 N 03-03-06/4/8 и от 16.03.11 N 03-03-06/1/143). Эти расходы финансовое ведомство рекомендует относить к материальным и признавать по мере передачи работникам спецодежды и других средств защиты (подп. 3 п. 1 ст. 254 и п. 2 ст. 272 НК РФ). Правда, для их отражения в налоговом учете Минфин России требует, чтобы вредные или опасные условия труда были подтверждены результатами аттестации рабочих мест.

Однако московские налоговики полагают, что при расчете налога на прибыль организация может учесть расходы на приобретение только тех средств индивидуальной защиты, которые выдает работникам по типовым нормам (письма УФНС России по г. Москве от 15.01.09 N 19-12/001813, от 03.07.08 N 20-12/063172 и от 22.03.05 N 20-12/19398). Отметим, что указанные письма были выпущены задолго до разъяснений Минфина России по данному вопросу. Возможно, что впоследствии инспекторы изменили свою точку зрения.

Ситуация пятая: организация не удерживала НДФЛ с отпускных за дополнительные отпуска сотрудникам, занятым во вредных или опасных условиях труда. Ошибка! Минфин России только за последние несколько лет неоднократно разъяснял, что оплата ежегодных дополнительных отпусков указанным работникам облагается НДФЛ. Ведь этот вид выплат не упоминается в статье 217 НК РФ, в которой перечислены освобожденные от НДФЛ доходы (письма от 06.05.13 N 03-04-06/15555, от 19.06.09 N 03-04-06-02/46, от 04.07.07 N 03-04-06-01/211 и от 25.10.05 N 03-05-01-04/334).

Значит, с отпускных выплат за дополнительные отпуска, предоставляемые работающим во вредных или опасных условиях, работодатель обязан удержать НДФЛ и перечислить его в бюджет (п. 1, 4 и 6 ст. 226 НК РФ).

Вместе с тем есть мнение, что оплата указанных отпусков все-таки является компенсацией, предусмотренной законодательством РФ. Именно так она названа в пункте 1 постановления Правительства РФ от 20.11.08 N 870. Из этого можно сделать вывод, что начисления за такой отпуск, как и другие виды установленных действующим законодательством РФ компенсаций, не облагаются НДФЛ (п. 3 ст. 217 НК РФ). Однако доказывать правильность сделанного вывода организации, скорее всего, придется в суде. Поскольку арбитражная практика по данному вопросу пока не сложилась, спрогнозировать исход судебного разбирательства не представляется возможным.

Ситуация шестая: компания взамен выдачи молока выплачивала работникам компенсации в размерах, превышающих нормативы, и не начисляла на эти суммы страховые взносы в фонды. Ошибка! От обложения взносами в ПФР, ФФОМС и ФСС РФ (включая взносы на травматизм) освобождена лишь та часть денежной компенсации взамен выдачи молока или других равноценных пищевых продуктов, которая не превышает предусмотренные законодательством нормы (подп. "и" п. 2 ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 24.07.09 N 212-ФЗ, далее - Закон N 212-ФЗ, и подп. 2 п. 1 ст. 20.2 Федерального закона от 24.07.98 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний").

Указанные нормы установлены приказом Минздравсоцразвития России от 16.02.09 N 45н. Размер компенсации определяется исходя из норматива выдачи молока и его стоимости в розничной торговле по месту расположения работодателя. При этом ориентируются на стоимость молока жирностью не менее 2,5%. Если вместо молока работнику полагаются равноценные пищевые продукты, размер компенсационной выплаты устанавливается исходя из стоимости этих продуктов в регионе. Конкретную сумму компенсации прописывают в трудовом или коллективном договоре (п. 2 и 4 приложения N 2 к приказу Минздравсоцразвития России от 16.02.09 N 45н). Ее необходимо регулярно индексировать пропорционально росту цен на молоко и другие равноценные пищевые продукты в месте нахождения работодателя.

Минздравсоцразвития России подтвердило, что денежные компенсации, выплачиваемые в пределах норм взамен бесплатной выдачи молока, не облагаются страховыми взносами в фонды. На сумму компенсации сверх установленных норм страховые взносы начисляются в общеустановленном порядке (п. 3 письма от 05.08.10 N 2519-19).

Ситуация седьмая: организация в 2013 году перестала начислять страховые взносы в ПФР по дополнительному тарифу, как только общая сумма выплат работнику превысила с начала года 568 000 руб. Ошибка! С 1 января 2013 года выплаты сотрудникам, занятым во вредных или тяжелых условиях труда, облагаются дополнительными страховыми взносами в ПФР (ч. 1 и 2 ст. 58.3 Закона N 212-ФЗ, п. 1 и 2 ст. 33.2 Федерального закона от 15.12.01 N 167-ФЗ).

Однако указанные взносы рассчитываются без учета предельной величины базы, предусмотренной для начисления страховых взносов во внебюджетные фонды (ч. 3 ст. 58.3 Закона N 212-ФЗ и п. 3 ст. 33.2 Федерального закона от 15.12.01 N 167-ФЗ). Напомним, что в 2013 году эта база установлена в размере 568 000 руб. на каждого работника (постановление Правительства РФ от 10.12.12 N 1276).

Даже если по конкретному сотруднику, занятому на вредных или тяжелых работах, база по страховым взносам с начала года превысила указанную величину, организация продолжает начислять и уплачивать с выплат в его пользу страховые взносы в ПФР по дополнительному тарифу. Аналогичные указания содержатся в разъяснениях Минтруда России (письма от 30.04.13 N 17-4/727, от 29.04.13 N 17-3/10/2-2415 и от 23.04.13 N 17-3/10/2-2309).

"Российский налоговый курьер", N 13-14, июль 2013 г.