Президиум ВАС рекомендует... (Н.В. Фирфарова, "Единый налог на вмененный доход: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, 5, июль-октябрь 2013 г.)

Президиум ВАС рекомендует...

На официальном сайте Высшего арбитражного суда*(1) размещено Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 05.03.2013 N 157 (далее - Письмо N 157), в котором выработаны рекомендации для арбитражных судов по ряду спорных моментов, касающихся применения спецрежима в виде ЕНВД в отношении отдельных видов деятельности, правильности исчисления единого налога в некоторых случаях, а также уплаты налога и подачи налоговых деклараций.

Предполагается, что данными рекомендациями арбитражные суды будут руководствоваться при разрешении аналогичных спорных ситуаций, так или иначе возникающих между "вменещиками" и налоговыми органами.

Конечно же, читателю, чтобы решить для себя вопрос о необходимости доведения до суда споров с контролерами, необходимо знать выработанную позицию арбитров. Ведь несмотря на то, что часть рекомендаций относится к периоду до 2013 года (когда применение "вмененки" являлось обязательным), налогоплательщик не застрахован от претензий контролеров, поскольку в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о ее проведении (абз. 2 п. 4 ст. 89 НК РФ).

Важные моменты, касающиеся оказания автотранспортных услуг

Напомним, что в соответствии с пп. 5 п. 2 ст. 346.26 НК РФ на уплату ЕНВД переводятся налогоплательщики, осуществляющие предпринимательскую деятельность, связанную с оказанием автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов и имеющие на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) не более 20 транспортных средств, предназначенных для оказания таких услуг. Отметим, что определение понятия "автотранспортные услуги по перевозке пассажиров и грузов" в Налоговом кодексе отсутствует.

Договорные отношения в сфере оказания автотранспортных услуг по перевозке грузов и пассажиров регулируются гл. 40 "Перевозка" ГК РФ. В соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в Налоговом кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства.

Так, исходя из гл. 40 ГК РФ под предпринимательской деятельностью в сфере оказания услуг по перевозке пассажиров и грузов следует понимать предпринимательскую деятельность, связанную с оказанием платных услуг по перевозке пассажиров и грузов на основе соответствующих договоров перевозки. По договору перевозки груза перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение груза лицу (получателю), а отправитель - оплатить перевозку груза (ст. 785, 786 ГК РФ).

Таким образом, в целях применения спецрежима в виде ЕНВД в отношении предпринимательской деятельности в сфере оказания автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов организация (индивидуальный предприниматель) должна оказывать данные услуги по договору перевозки в его гражданско-правовом смысле, то есть в соответствии с нормами гл. 40 ГК РФ.

В Письме N 157 высшие судьи обратили внимание арбитров на следующие моменты.

Момент 1. Единичные сделки

Если для оказания автотранспортных услуг по перевозке грузов налогоплательщик использует транспортные средства, принадлежащие ему на праве собственности (ином праве), лишь эпизодически, это не дает право квалифицировать оказание названных услуг в качестве самостоятельного вида предпринимательской деятельности.

ВАС при этом апеллирует к нормам гражданского законодательства, а точнее, к п. 1 ст. 2 ГК РФ, согласно которому под предпринимательской деятельностью понимается самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг. Соответственно, по мнению высших арбитров, единичные случаи совершения налогоплательщиком каких-либо сделок в части оказания услуг по перевозке грузов не должны квалифицироваться судами как предпринимательская деятельность.

Например, общество имело на праве собственности не более 20 транспортных средств, однако использовались они в лесоводстве и лесозаготовке (основные виды деятельности налогоплательщика). Для оказания автотранспортных услуг по перевозке грузов общество использовало эти транспортные средства лишь эпизодически. В таком случае оснований для перевода налогоплательщика на спецрежим в виде ЕНВД и, как следствие, для начисления единого налога по этому виду деятельности у налогового органа не имеется.

Момент 2. Доставка товара покупателям

Доставка продавцом реализуемых покупателям товаров является способом исполнения им обязательства по заключаемым с населением договорам розничной купли-продажи и не приводит к возникновению самостоятельной деятельности по оказанию автотранспортных услуг по перевозке грузов и обязанности уплачивать ЕНВД.

В данном случае арбитры вновь сослались на нормы Гражданского кодекса, в соответствии с которыми доставка обществом-продавцом приобретаемых покупателями товаров является способом исполнения обязательства продавца по передаче товара покупателю и тем самым неразрывно связана с основным обязательством продавца (п. 1 ст. 499). Данный факт свидетельствует об отсутствии правовых оснований вменять налогоплательщику в качестве самостоятельного вида предпринимательской деятельности, подпадающего под уплату ЕНВД, оказание автотранспортных услуг по перевозке грузов.

Момент 3. Передача транспортного средства в аренду

Действие пп. 5 п. 2 ст. 346.26 НК РФ, предусматривающего обложение единым налогом автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, не распространяется на предпринимательскую деятельность, связанную с передачей в аренду транспортного средства с экипажем (фрахтование на время).

Этот вопрос до недавнего времени считался спорным в силу отсутствия единой выработанной позиции у чиновников контролирующих ведомств и самих арбитров.

Налоговики в подобных ситуациях со ссылкой на ст. 632 ГК РФ говорят о неправомерном применении налогоплательщиком ОСНО, поскольку на основании договоров аренды автотранспортных средств с экипажем (фрахтование на время), по их мнению, оказываются автотранспортные услуги по перевозке грузов, подпадающие под "вмененку" на основании пп. 5 п. 2 ст. 346.26 НК РФ.

К сведению. Согласно ст. 632 ГК РФ по договору аренды (фрахтования на время) транспортного средства с экипажем арендодатель предоставляет арендатору транспортное средство за плату во временное владение и пользование и оказывает своими силами услуги по управлению им и по его технической эксплуатации.

Последнее время чиновники Минфина придерживались иного взгляда на проблему, считая в данной ситуации договоры, на которых основаны правоотношения сторон, в силу прямого указания ГК РФ разновидностью договоров аренды (§ 3 гл. 34 ГК РФ). И их выводы, в отличие от выводов представителей налоговой службы, позволяли налогоплательщика не применять спецрежим в виде ЕНВД к соответствующей деятельности (напомним, в пп. 5 п. 2 ст. 346.26 НК РФ речь идет именно о перевозках) (см., к примеру, Письмо от 23.01.2012 N 03-11-11/9).

Вообще, раньше финансовый орган проявлял солидарность с налоговиками, причем аргументы выдвигались самые разнообразные. Так, в ряде разъяснений деятельность по передаче в аренду транспортного средства с экипажем (фрахтование на время) была отнесена к автотранспортным услугам по перевозке пассажиров и грузов по причине того, что услуги оказывались непосредственно арендодателем (см., к примеру, Письмо Минфина России от 03.06.2010 N 03-11-11/154). Однако оговорка все же была: если по договору фрахтования транспортное средство передается в аренду без экипажа, то есть арендодатель услуги по его управлению не оказывает, то в отношении такого вида предпринимательской деятельности "вмененка" применяться не должна.

Об этом, кстати, говорили и судьи: если услуги по перевозке оказывает арендатор, он же значится в транспортных документах как перевозчик и несет ответственность перед третьими лицами, арендодатель не вправе уплачивать "вмененный" налог (постановления ФАС ЗСО от 12.04.2013 N А81-4824/2011, ФАС СЗО от 13.03.2013 N А56-30892/2012).

Еще одним аргументом чиновников, выдвигаемым в пользу применения налогоплательщиком "вмененки", было отнесение аренды транспортного средства с водителем к деятельности по обеспечению грузовых перевозок автомобильным транспортом (код 6023 по ОКВЭД*(2)) (см., к примеру, Письмо Минфина России от 25.02.2010 N 03-11-11/33). Некоторые арбитры при вынесении решений руководствовались теми же обстоятельствами (см., к примеру, Постановление ФАС ЦО от 14.06.2011 N А62-5179/2010).

Сейчас Президиум ВАС вынес вердикт: в отношении деятельности, связанной с передачей в аренду транспортного средства с экипажем, система налогообложения в виде ЕНВД не применяется.

Момент 4. Без учета транспорта, переданного в аренду

Повторимся, при осуществлении предпринимательской деятельности, связанной с оказанием автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, можно применять "вмененку", если количество транспортных средств, предназначенных для этих услуг, не превышает 20 единиц (пп. 5 п. 2 ст. 346.26 НК РФ). Как верно определить это количество? А точнее, какие транспортные средства учесть, а какие нет?

По мнению Минфина, в необходимую в целях налогообложения "двадцатку" не включаются транспортные средства, которые переданы в аренду (см. Письмо Минфина России от 20.09.2012 N 03-11-09/74).

Контролеры же, напротив, в ходе проведения налоговых проверок исходят из того, что налогоплательщик обязан при расчете физического показателя "количество автотранспортных средств, используемых для перевозки грузов" учитывать в том числе переданные в аренду другим лицам. По их мнению, данный вывод следует из взаимосвязанного толкования положений п. 3 ст. 346.29 и пп. 5 п. 2 ст. 346.26 НК РФ, в соответствии с положениями которых для целей исчисления ЕНВД налогоплательщик обязан учитывать все имеющиеся у него на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) транспортные средства, предназначенные для оказания определенных услуг.

При этом арбитражная практика была неоднозначна и складывалась в пользу и налогового органа, и самого "вмененщика".

Президиум ВАС, проанализировав судебные решения по данному вопросу, отметил, что сущность спецрежима в виде ЕНВД предполагает при определении величины физического показателя учет только того имущества, которое способно приносить налогоплательщику доход, то есть его непосредственное использование в предпринимательской деятельности. Передав по договору аренды транспортные средства арендатору, арендодатель-"вмененщик" утрачивает правовые основания и фактическую возможность использовать это имущество в своей предпринимательской деятельности. Параллельно такие основания и возможность возникают у арендатора, который и должен учитывать соответствующие финансово-хозяйственные операции при определении объема своих налоговых обязанностей.

Соответственно, при применении пп. 5 п. 2 ст. 346.26 НК РФ следует исходить из того, что арендодатель, применяющий спецрежим в виде ЕНВД, при исчислении физического показателя "количество автотранспортных средств, используемых для перевозки грузов" вправе не учитывать транспортные средства, которые переданы в аренду другим лицам.

Если "вмененщик" оказывает услуги общественного питания

Услуги общепита на теплоходе

Согласно пп. 8 п. 2 ст. 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД применяется в отношении предпринимательской деятельности, связанной с оказанием услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей не более 150 кв. м по каждому такому объекту.

Налоговый кодекс дает следующее определение объекту организации общественного питания, имеющему зал обслуживания посетителей: это здание (его часть) или строение, предназначенное для оказания услуг общественного питания, имеющее специально оборудованное помещение (открытую площадку) для потребления готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров, а также для проведения досуга. К ним согласно ст. 346.27 НК РФ относятся рестораны, бары, кафе, столовые, закусочные.

Этими нормами и руководствуются налоговики, полагая, что транспортное средство (в нашем случае теплоход) не может квалифицироваться в качестве объекта организации общественного питания, имеющего зал обслуживания посетителей.

Однако высшие судьи указали, что предпринимательская деятельность по оказанию услуг общепита на теплоходе подпадает под "вмененку", если теплоход используется для осуществления названного вида деятельности, а не в качестве транспортного средства. При рассмотрении данного вопроса они считают необходимым руководствоваться принципом всеобщности и равенства налогообложения, закрепленным в п. 1 ст. 3 НК РФ. С этой точки зрения следует учитывать то обстоятельство, что теплоход в качестве ТС не использовался, а был постоянно пришвартован к набережной. Необходимые инженерные коммуникации были подсоединены к нему схожим со зданием (строением) образом. Значит, экономических и правовых оснований не признавать его объектом организации общепита не имелось.

Площади подсобок не учитываются

Теперь обратим внимание на позицию ВАС по вопросу исчисления физического показателя "площадь зала обслуживания посетителей". Сославшись на ст. 346.27 НК РФ (под площадью зала обслуживания посетителей понимается площадь специально оборудованных помещений (открытых площадок) объекта организации общественного питания, предназначенных для потребления готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров, а также для проведения досуга, определяемая на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов), он пришел к выводу, что соответствующий физический показатель базовой доходности должен включать только те площади, которые фактически могут быть использованы для потребления пищи и проведения досуга.

Иными словами, площади подсобных помещений (кухни, места раздачи и подогрева готовой продукции и т.п.) при расчете учитываться не должны, поскольку на них не созданы необходимые условия.

Деятельность по размещению собственной рекламы

В соответствии с п. 10 п. 2 ст. 346.26 НК РФ в отношении такого вида предпринимательской деятельности, как распространение наружной рекламы с использованием рекламных конструкций, может применяться спецрежим в виде ЕНВД.

Распространение наружной рекламы с использованием рекламных конструкций - это предпринимательская деятельность по распространению наружной рекламы с использованием щитов, стендов, строительных сеток, перетяжек, электронных табло, воздушных шаров, аэростатов и иных технических средств стабильного территориального размещения, монтируемых и располагаемых на внешних стенах, крышах и иных конструктивных элементах зданий, строений, сооружений или вне их, а также остановочных пунктов движения общественного транспорта, осуществляемая владельцем рекламной конструкции, являющимся рекламораспространителем, с соблюдением требований Закона о рекламе*(3).

Согласно п. 3 ст. 346.29 НК РФ для целей исчисления ЕНВД используется физический показатель "площадь, предназначенная для нанесения изображения (в кв. м)" (в редакции, действовавшей до 01.01.2013, - "площадь информационного поля (в кв. м)").

По мнению контролеров, сложившемуся на сегодняшний день, при определении величины данного показателя владелец рекламной конструкции*(4) должен учитывать площадь, которая была занята его собственной рекламой.

Опровергая позицию налоговых органов, суд отметил, что налогоплательщик получает доход от размещения на принадлежащем ему информационном поле наружной рекламы третьих лиц (рекламодателей). Именно поэтому "вмененщик" при расчете ЕНВД не должен учитывать те площади информационного поля, которые заняты его собственной рекламой.

Арбитры также указали, что деятельность по размещению собственной рекламы не является предпринимательской, значит, облагается ЕНВД.

Два вида деятельности на одном земельном участке

Ситуация весьма распространенная: налогоплательщик осуществляет предпринимательскую деятельность, связанную с оказанием услуг по предоставлению во временное владение (пользование) мест для стоянки автомототранспортных средств, по хранению автомототранспортных средств на платных стоянках (за исключением штрафных автостоянок) (пп. 4 п. 2 ст. 346.26 НК РФ). При этом на том же самом земельном участке (на котором расположена платная стоянка) находится здание, используемое "вмененщиком" для оказания услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автомототранспортных средств (пп. 3 п. 2 ст. 346.26 НК РФ).

В таких случаях налоговая инспекция при проведении выездной налоговой проверки приходит к выводу, что налогоплательщик при исчислении величины физического показателя "общая площадь стоянки" по первому виду предпринимательской деятельности не должен уменьшать этот показатель, исключая площадь, занимаемую зданием, которое используется для иного вида предпринимательской деятельности. По мнению контролеров, действия налогоплательщика противоречат положениям ст. 346.27 НК РФ, согласно которым под площадью стоянки понимается общая площадь земельного участка, на которой размещена платная стоянка, определяемая на основании правоустанавливающих и инвентаризационных документов.

Однако при рассмотрении данной ситуации арбитры обратили внимание на следующие моменты. Во-первых, в соответствии со ст. 346.27 НК РФ под платной стоянкой понимается площадь (в том числе открытые и крытые площадки), используемая в качестве места для оказания платных услуг по предоставлению во временное владение (пользование) мест для стоянки автотранспортных средств, а также по хранению автотранспортных средств (за исключением штрафных стоянок). Во-вторых, в рассматриваемой ситуации налогоплательщик на одном земельном участке осуществлял два самостоятельных вида предпринимательской деятельности. В третьих, тот факт, что налогоплательщик не сформировал вместо одного земельного участка два, не имеет правового значения для разрешения указанного вопроса.

На основании вышеизложенного Президиум ВАС вынес вердикт: при исчислении величины физического показателя "общая площадь стоянки" не должна учитываться та площадь земельного участка, которая используется для ведения иной предпринимательской деятельности (в данном случае для оказания услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автомототранспортных средств), чем оказание услуг по предоставлению во временное владение (пользование) мест для стоянки автомототранспортных средств и по хранению автомототранспортных средств на платных стоянках.

Если деятельность приостановлена...

В пункте 7 Письма N 157 говорится о том, каким образом решена проблема, касающаяся обязанности налогоплательщика-"вмененщика" уплачивать единый налог и представлять декларацию в период приостановления предпринимательской деятельности в течение определенного налогового периода. Заметим, этот вопрос неоднократно поднимался на страницах нашего журнала*(5) и, как и все перечисленные выше, требовал единообразия в своем толковании.

Более подробно о том, как ВАС рекомендует действовать судам в аналогичных ситуациях, читайте в статье Е.Г. Весницкой "Когда "вмененная" деятельность приостановлена", стр. 29.

* * *

В статье освещены не все моменты, на которые указал Президиум ВАС в Письме N 157. Так, большое внимание в документе уделено вопросам, возникающим в отношении розничной торговли (пп. 6, 7 п. 2 ст. 346.26 НК РФ), бытовых услуг, уплаченных "вмененщиком" страховых взносов и уменьшения на них суммы единого налога.

Нюансы осуществления розничной торговли

О сделках с юридическими лицами

Согласно позиции налоговиков, предпринимательская деятельность налогоплательщика подлежит налогообложению на общих основаниях, если в рамках этой деятельности осуществляется продажа товаров юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям. Это следует из того, что правоотношения с данными лицами квалифицируются, по их мнению, как отношения по поставке соответствующих товаров.

К сведению. В силу ст. 506 ГК РФ по договору поставки продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

При этом налоговый орган обращает внимание на безналичный порядок оплаты юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями приобретаемых товаров путем перечисления денежных средств на расчетный счет предпринимателя.

Однако Президиум ВАС указал, что единый налог, уплачиваемый в отношении розничной торговли, осуществляемой исключительно через объекты стационарной и (или) нестационарной торговой сети, охватывает в том числе сделки по реализации товаров юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям. Одним из основных условий, позволяющих применять в отношении розничной торговли систему налогообложения в виде ЕНВД, является осуществление этой деятельности исключительно через объекты стационарной и (или) нестационарной торговой сети, упомянутые в пп. 6 и 7 п. 2 ст. 346.26 НК РФ.

Обращаем внимание на то, что позиция чиновников Минфина на сегодняшний день аналогична мнению высших судей (письма от 09.08.2013 N 03-11-11/32421, от 24.07.2013 N 03-11-11/29238, от 22.07.2013 N 03-11-06/3/28611).

Так, в соответствии с пп. 6 и 7 п. 2 ст. 346.26 НК РФ спецрежим в виде ЕНВД может применяться в отношении предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли. К розничной торговле согласно ст. 346.27 НК РФ относится предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.

При этом отношения между продавцом и покупателем, как отмечают чиновники, регламентируются нормами Гражданского кодекса. Исходя из ст. 492 ГК РФ по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

Таким образом, к розничной торговле в целях применения гл. 26.3 НК РФ относится предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами как за наличный, так и за безналичный расчет, осуществляемая по договорам розничной купли-продажи, независимо от того, какой категории покупателей (физическим или юридическим лицам) реализуются эти товары*(6).

Ремонтируем часть площади торгового зала

Ситуация вполне очевидная и распространенная: налогоплательщику нужно отремонтировать имущество, используемое для осуществления "вмененной" деятельности. Вполне логично, что ремонтируемая часть площади торгового зала (как вариант) объективно не должна быть учтена при определении величины физического показателя.

Налоговики с этим не соглашаются. Основанием для вынесения решений не в пользу налогоплательщика был до недавних пор их вывод о том, что "вмененщик" при исчислении суммы ЕНВД в отношении розничной торговли через магазин неправомерно уменьшает величину физического показателя "площадь торгового зала" (п. 3 ст. 346.29 НК РФ), исключая из него часть площади помещения, не используемой в связи с ремонтом.

Вынося свой вердикт в пользу "вмененщика", высшие судьи опирались на нормы налогового законодательства. Так, в силу пп. 6 п. 2 ст. 346.26 НК РФ спецрежим в виде ЕНВД применяется в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м по каждому объекту организации торговли. Для исчисления суммы единого налога по данному виду предпринимательской деятельности установлен физический показатель "площадь торгового зала (в квадратных метрах)" (п. 3 ст. 346.29 НК РФ).

При этом согласно п. 1 ст. 346.29 НК РФ объектом налогообложения для применения единого налога признается вмененный доход налогоплательщика. Вмененный доход - это потенциально возможный доход плательщика единого налога, рассчитываемый с учетом совокупности условий, непосредственно влияющих на его получение, и используемый для расчета величины единого налога по установленной ставке (ст. 346.27 НК РФ).

Налоговой базой для исчисления ЕНВД признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности (п. 2 ст. 346.29 НК РФ).

Из названных норм следует, что по сути этот налоговый режим предполагает при определении величины физического показателя учет только того имущества, которое способно приносить налогоплательщику доход и непосредственно участвовать в облагаемой ЕНВД предпринимательской деятельности.

Следовательно, по мнению ВАС, если на части площади торгового зала проводится ремонт (в связи с чем она фактически не используется в целях предпринимательской деятельности), налогоплательщик не должен учитывать указанную часть площади при определении величины физического показателя "площадь торгового зала (в квадратных метрах)"*(7).

Будем надеяться, что теперь после рекомендаций ВАС, выпущенных для арбитражных судов, велика вероятность, что судебные споры между контролерами и "вмененщиками" будут решаться в пользу последних.

Главный источник информации - документы

Неоднократно в судебных спорах налогоплательщика с проверяющими последнее слово оставалось за налоговиками. Происходило это по той причине, что организация не могла документально подтвердить (возможно, осознанно или вследствие своей неосмотрительности) тот или иной факт, являющийся определяющим для арбитров. Например, "вмененщик" своевременно не принял необходимых мер к внесению в инвентаризационные и правоустанавливающие документы соответствующих изменений, отражающих проведенную им перепланировку помещения. В итоге решение контролеров о неправомерном применении им спецрежима в виде ЕНВД в отношении осуществляемой розничной торговли (поскольку общая площадь торгового зала, определенная на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов, превышала 150 кв. м) был признан судом обоснованным. И это несмотря на то, что налогоплательщик, возражая против такого утверждения, указывал на конструктивную особенность двух помещений (необоснованно признанных проверяющими единым объектом организации торговли), в которых он осуществлял розничную торговлю: торговые залы являлись смежными, торговая площадь каждого не превышала 150 кв. м. Он, конечно, возражал и настаивал на наличии в конкретном помещении не одного, а двух объектов организации торговли с самостоятельными торговыми залами, но при этом документального подтверждения перепланировки не представил. И, как в итоге оказалось, зря.

Обратимся к нормам налогового законодательства, в частности к ст. 346.27 НК РФ, в которой четко прописано, что площадь торгового зала - это часть магазина, павильона (открытой площадки), занятая оборудованием, предназначенным для выкладки, демонстрации товаров, проведения денежных расчетов и обслуживания покупателей, площадь контрольно-кассовых узлов и кассовых кабин, площадь рабочих мест обслуживающего персонала, а также площадь проходов для покупателей, определяемая на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов. К таким документам Налоговый кодекс относит любые имеющиеся у организации (индивидуального предпринимателя) документы на объект стационарной торговой сети (организации общественного питания), содержащие необходимую информацию о назначении, конструктивных особенностях и планировке помещений объекта, а также информацию, подтверждающую право пользования данным объектом (договор купли-продажи нежилого помещения, технический паспорт на нежилое помещение, планы, схемы, экспликации, договор аренды (субаренды) нежилого помещения или его части (частей), разрешение на право обслуживания посетителей на открытой площадке и др.).

В связи с этим налоговые органы в аналогичных ситуациях будут стоять на своем, утверждая, что общество неправомерно применило спецрежим в виде ЕНВД в отношении осуществляемой розничной торговли, поскольку общая площадь торгового зала, определенная на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов, превышала 150 кв. м.

И высшие арбитры в данном случае указали, что конструктивная обособленность двух торговых залов еще не говорит о том, что речь идет о двух различных объектах организации торговли. Вывод о наличии самостоятельного объекта организации торговли может быть сделан судами только на основе инвентаризационных и правоустанавливающих документов.

В заключение отметим, что приведенные рекомендации ВАС будут учитываться судьями всех округов, поэтому победа налогоплательщика в рассмотренной ситуации без необходимого документального подтверждения своей правоты маловероятна.

О проходах к торговому залу

Обратимся к абз. 22 ст. 346.27 НК РФ, согласно которому при исчислении величины физического показателя "площадь торгового зала" учитывается площадь проходов для покупателей. Но еще задолго до рекомендаций Президиума ВАС позиция чиновников Минфина, а также арбитражных судов сводилась к следующему: площади коридоров и тамбуров, которые не используются для осуществления розничной торговли, не включаются в площадь торгового зала (см., к примеру, письма Минфина России от 16.07.2012 N 03-11-11/207, от 06.11.2008 N 03-11-04/3/496, Постановление ФАС УО от 07.12.2010 N Ф09-10082/10-С3).

Однако это не мешало налоговикам в ходе проведения выездных проверок утверждать, что налогоплательщик неправомерно применял спецрежим в виде ЕНВД в отношении розничной торговли, поскольку при расчете величины физического показателя "площадь торгового зала" суммарная площадь торгового зала превышала 150 кв. м.

По мнению ВАС, при толковании абз. 22 ст. 346.27 НК РФ следует исходить из того, что понятие "проходы для покупателей" включает в себя проходы, расположенные внутри самого торгового зала. Проходы же, ведущие к торговому залу (тамбуры, коридоры, лестницы, вестибюли), под действие данной нормы не подпадают.

Соответственно, при исчислении физического показателя "площадь торгового зала" площадь проходов, ведущих к торговому залу, не учитывается, за исключением тех случаев, когда налогоплательщик фактически использует (приспособил) данную площадь для целей розничной торговли.

Обратите внимание! Если площадь коридора помещения согласно инвентаризационным и правоустанавливающим документам включена в площадь торгового зала и (или) на такой площади ведется розничная торговля, то, соответственно, при расчете суммы ЕНВД площадь коридора следует включать в площадь торгового зала указанного помещения.

Страховые взносы "вмененщика"

Обращаем внимание читателя на то, что далее нормы п. 2 ст. 346.32 НК РФ будут приведены в редакции, действовавшей до 2013 года. Именно с его положениями связаны нередко доходившие до суда споры "вмененщиков" и контролеров. На сегодняшний день налогоплательщик не застрахован от претензий налоговиков в нижеперечисленных ситуациях, поскольку в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о ее проведении (абз. 2 п. 4 ст. 89 НК РФ).

Анализируйте, размышляйте, прогнозируйте отношения с налоговыми инспекторами.

Добровольные платежи не уменьшают сумму налога

Данный вопрос будет интересен индивидуальным предпринимателям, уплачивающим страховые взносы за себя.

Предприниматели помнят, что до 2013 года нормы п. 2 ст. 346.32 НК РФ звучали так: сумма единого налога, исчисленная за налоговый период, уменьшается налогоплательщиками на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени в соответствии с законодательством РФ при выплате налогоплательщиками вознаграждений работникам, занятым в тех сферах деятельности налогоплательщика, по которым уплачивается единый налог, а также на сумму страховых взносов в виде фиксированных платежей, уплаченных индивидуальными предпринимателями за свое страхование, и на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности. При этом сумма единого налога не могла быть уменьшена более чем на 50%.

При этом известно, что индивидуальному предпринимателю не запрещено добровольно вступать в правоотношения по пенсионному страхованию и уплачивать за себя страховые взносы в соответствии с Законом N 167-ФЗ*(8) (пп. 3 п. 1 и п. 3 ст. 29 названного закона). Ему также не запрещается добровольно вступать в правоотношения по обязательному соцстрахованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством и уплачивать за себя страховые взносы в соответствии с Законом N 255-ФЗ*(9).

Однако до этого года в ст. 346.32 НК РФ не уточнялась процедура уменьшения суммы ЕНВД на платежи по добровольным страховым взносам. Соответственно, данный вопрос так или иначе у предпринимателей возникал. Ведь в п. 2 ст. 346.32 НК РФ не было указано, что только обязательные страховые взносы уменьшают единый налог. Поэтому в большинстве случаев коммерсанты действовали, как было выгодно им: уменьшали сумму ЕНВД на добровольные платежи, чем вызывали большое недовольство со стороны налоговых органов, которые придерживались противоположной позиции.

Минфин тоже разъяснял, что нельзя уменьшать ЕНВД на сумму фиксированных платежей по пенсионным взносам, уплаченным добровольно (Письмо от 29.01.2010 N 03-11-11/22).

Суды, разрешая споры предпринимателей и налоговиков, часто вставали на сторону последних, указывая, что понятия "предприниматель" и "физическое лицо" в пенсионном законодательстве разделены: предприниматель при вступлении в добровольные правоотношения по пенсионному страхованию и осуществлении уплаты страховых взносов в бюджет ПФР в части, превышающей установленный размер фиксированного платежа, осуществляет выплаты за себя как за физическое лицо. В отличие от ИП, к физическим лицам в отношении налогообложения доходов "вмененка" не применяется. Таким образом, правила добровольного вступления в правоотношения по пенсионному страхованию, предусмотренные Законом N 167-ФЗ для физических лиц, не могут учитываться в целях исчисления и уплаты ЕНВД (см., к примеру, постановления ФАС УО от 05.06.2006 N Ф09-4701/06-С1, ФАС СЗО от 12.09.2007 N А56-50431/2006, ФАС ВВО от 15.11.2007 N А29-9/2007).

Президиум ВАС, рассматривая данную ситуацию, вынес тот же вердикт: поскольку страховые взносы, уплачиваемые в соответствии со ст. 29 Закона N 167-ФЗ, носят добровольный характер, сумму ЕНВД они уменьшать не должны. Указание в п. 2 ст. 346.32 НК РФ (в редакции до 2013 года) только страховых взносов в виде фиксированных платежей позволяет сделать вывод, что воля законодателя была направлена на предоставление вычета лишь в части страховых взносов, уплачиваемых индивидуальными предпринимателями в обязательном порядке.

Раздельный учет обязателен!

С 01.01.2013 в п. 2 ст. 346.32 НК РФ были внесены изменения*(10), согласно которым сумма единого налога, исчисленная за налоговый период, уменьшается на сумму:

- страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) в данном налоговом периоде при выплате налогоплательщиком вознаграждений работникам;

- расходов по выплате пособия по временной нетрудоспособности за дни временной нетрудоспособности работника, которые оплачиваются за счет средств работодателя и число которых установлено Законом N 255-ФЗ, в части, не покрытой страховыми выплатами, произведенными работникам страховыми организациями, имеющими лицензии на осуществление соответствующего вида деятельности, по договорам с работодателями в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности за дни временной нетрудоспособности, которые оплачиваются за счет средств работодателя и число которых установлено Законом N 255-ФЗ;

- платежей (взносов) по договорам добровольного личного страхования, заключенным со страховыми организациями, имеющими лицензии на осуществление соответствующего вида деятельности, в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности за дни временной нетрудоспособности, которые оплачиваются за счет средств работодателя и число которых установлено Законом N 255-ФЗ.

В соответствии с п. 2.1 ст. 346.32 НК РФ названные страховые платежи (взносы) и пособия уменьшают сумму единого налога, исчисленную за налоговый период, в случае их уплаты в пользу работников, занятых в тех сферах деятельности налогоплательщика, по которым уплачивается единый налог. При этом сумма налога не может быть уменьшена на сумму указанных расходов более чем на 50%.

Напомним, такое условие появилось в ст. 346.32 НК РФ с 2013 года, а до этого времени подобная конкретика отсутствовала. В связи с чем полагаем, что налогоплательщики-"вмененщики" в тех случаях, когда их работники наряду с "вмененной" деятельностью были заняты и в предпринимательской деятельности, в отношении которой уплачивались налоги в соответствии с иными режимами налогообложения, не вели раздельный учет сумм уплаченных страховых взносов и сумм пособий по временной нетрудоспособности.

По мнению же контролирующих органов, налогоплательщики, осуществляя оптовую и розничную торговлю продуктами питания, действовали неправомерно, не применяя правило о раздельном учете обязательств, относящихся к двум видам предпринимательской деятельности, в отношении которых они уплачивали налоги в соответствии с разными налоговыми режимами. Это приводило к тому, что подлежащая уплате сумма ЕНВД неправомерно уменьшалась на всю сумму страховых взносов и пособий по временной нетрудоспособности, уплаченных "вмененщиком" за своих работников.

Судьи, разделяя позицию контролеров, обращали внимание на нормы п. 7 ст. 346.26 НК РФ, в соответствии с которыми налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, и предпринимательской деятельности, по которой они уплачивают налоги в соответствии с иным режимом обложения.

Президиум ВАС вынес вердикт: применяя указанную норму во взаимосвязи с п. 2 ст. 346.32 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2013), плательщик ЕНВД обязан вести раздельный учет сумм уплаченных страховых взносов и сумм пособий по временной нетрудоспособности. Включение в расчет ЕНВД всей суммы страховых взносов и пособий по временной нетрудоспособности неправомерно.

Н.В. Фирфарова,

к.э.н., редактор журнала "ЕНВД:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Единый налог на вмененный доход: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, 5, июль-октябрь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) http://arbitr.ru.

*(2) Общероссийский классификатор видов экономической деятельности, продукции и услуг (ОК 004-93), утв. Постановлением Госстандарта России от 06.08.1993 N 17.

*(3) Федеральный закон от 13.03.2006 N 38-ФЗ.

*(4) Владелец рекламной конструкции (организация или индивидуальный предприниматель) - собственник рекламной конструкции либо иное лицо, обладающее вещным правом (правом владения и пользования) на нее на основании договора с ее собственником.

*(5) Дополнительно см. статью Ю.В. Подпорина "Приостановление деятельности: представлять или не представлять декларацию по ЕНВД?", N 1, 2013.

*(6) Дополнительно см. статью В.В. Шадрина "Вмененщик" выставил счет-фактуру. Что дальше?", стр. 39.

*(7) Аналогичный вывод арбитры делают в случае, когда, исчисляя величину физического показателя "количество автотранспортных средств, используемых для перевозки грузов", налогоплательщик не учитывает транспортное средство, находящееся в ремонте.

*(8) Федеральный закон от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".

*(9) Федеральный закон от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством".

*(10) Федеральный закон от 25.06.2012 N 94-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации".