"Вмененщик" выставил счет-фактуру. Что дальше? (В.В. Шадрин, "Единый налог на вмененный доход: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, сентябрь-октябрь 2013 г.)

"Вмененщик" выставил счет-фактуру. Что дальше?

Плательщик ЕНВД не платит налог на прибыль (НДФЛ для предпринимателя), налог на имущество, НДС. Ему легко рассчитать свои налоговые обязательства, а значит, проще спланировать свою деятельность. Отчитаться перед налоговой также не составит труда. В общем, живет себе и радуется. Но тут приходит покупатель и просит выставить ему счет-фактуру с выделением НДС. Дескать, тебе-то все равно, ты же не плательщик НДС, а мне приятно. И, возможно, предлагает взамен что-то очень выгодное продавцу (вроде долговременного сотрудничества) - искуситель. Задумывается продавец... Есть о чем.

Одним из самых скользких моментов в применении положений гл. 26.3 НК РФ является определение налоговых последствий выставления плательщиком ЕНВД счета-фактуры с выделением в нем суммы НДС. Эта тема уже основательно набила оскомину: предметом уж очень многих судебных споров и разъяснений чиновников она была. Но, видимо, не утратила актуальности, если судить по недавним письмам Минфина.

Итак, чего же следует опасаться "вмененщику", поддавшемуся на уговоры покупателя?

Дело в том, что у плательщика ЕНВД отсутствует обязанность выставлять счета-фактуры. Положения ст. 169 НК РФ обязывают к этому плательщиков НДС, коим "вмененщик" в силу п. 4 ст. 346.26 НК РФ не признается. Таким образом, появляется первый фактор страха: а не утратит ли продавец право на применение спецрежима, выставив счет-фактуру покупателю с выделением НДС?

Данное опасение абсолютно беспочвенно. Налоговый режим в виде ЕНВД установлен для отдельных видов деятельности. Соответственно, если хозяйствующий субъект осуществляет деятельность, поименованную в п. 2 ст. 346.26 НК РФ, он может применять этот спецрежим. Порядок оформления конкретных хозяйственных операций в рамках ведения деятельности названными положениями не предусмотрен. И, как справедливо отметил Минфин*(1), гл. 26.3 НК РФ не содержит такого основания для "отлучения" от спецрежима, как выставление "вмененщиком" счета-фактуры, пусть даже с выделением в нем суммы НДС.

Еще одна причина для беспокойства: на основании п. 7 ст. 346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иными режимами налогообложения. Исходя из этого возникает вопрос: не является ли выставление счета-фактуры с НДС подтверждением, что осуществляется другой вид деятельности?

Особенно остро этот вопрос всегда стоял перед налогоплательщиками, занимающимися розничной торговлей (пп. 6, 7 п. 2 ст. 346.26 НК РФ), поскольку выставление счета-фактуры (правда, вкупе с другими обстоятельствами), по мнению контролеров, может являться свидетельством осуществления оптовой торговли, которая под обложение единым налогом не попадает. ФНС считает, что если в целях реализации товаров, например, заключаются договоры, в которых определяются ассортимент товаров, сроки их поставки, порядок и форма расчетов за поставляемые товары, а также оформляются и передаются покупателям накладные, счета-фактуры, ведутся журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж, то такая деятельность относится к предпринимательской деятельности в сфере оптовой торговли*(2). Но вернемся к рознице позднее. Для "вмененщиков" же, осуществляющих другие виды деятельности, подобной проблемы не существует. В самом деле, если организация, занимающаяся перевозками, выставила своему клиенту счет-фактуру, не означает же это, что она, к примеру, сдала клиенту в аренду автомобиль с экипажем или у нее появилось двадцать первое транспортное средство.

Новый повод для размышлений над вопросом "выставлять - не выставлять" дало, как ни странно, дарованное Федеральным законом от 25.06.2012 N 94-ФЗ право добровольного применения режима налогообложения в виде ЕНВД. Ведь до 01.01.2013 налогоплательщик, занимающийся определенными видами деятельности, был обязан применять этот режим налогообложения и, соответственно, использовать положения п. 4 ст. 346.26 НК РФ. Не будет ли выставление счета-фактуры с выделенной суммой НДС в свете добровольности применения спецрежима расценено в качестве отказа от применения "вмененки" с доначислением налогов по общей системе?

Ручаться, конечно, нельзя, но, скорее всего, и в этом случае применяются приведенные выше аргументы. Ведь основные правила игры не поменялись. Кстати, Минфин в Письме от 07.08.2013 N 03-11-11/31784 косвенно ответил и на этот вопрос. Ссылаясь на п. 3 ст. 346.28 НК РФ, чиновники заявили, что переход на другой режим налогообложения должен сопровождаться процедурой снятия с учета в качестве плательщика ЕНВД, которая осуществляется на основании заявления налогоплательщика. Добавить к этому можно еще один аргумент: в силу п. 1 ст. 346.28 НК РФ "вмененщик", не утративший права на применение спецрежима по основаниям гл. 26.3 НК РФ, может перейти на другую систему налогообложения только со следующего календарного года.

Теперь о розничной торговле. С ней ситуация гораздо сложнее. Как уже отмечалось, выставление продавцом счета-фактуры с выделением НДС может привести к переквалификации сделки в оптовую. Что можно сделать, чтобы этого не произошло?

Вернемся к истокам. На основании ст. 346.27 НК РФ к розничной торговле относится предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи. Отношения же между продавцом и покупателем регламентируются нормами ГК РФ. Согласно ст. 492 ГК РФ по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью. То есть покупатель может быть как физическим, так и юридическим лицом и рассчитываться как наличными, так и безналичными средствами. Тут главное конечная цель приобретения товара. Но каким образом продавец может это проконтролировать, тем более что ни НК РФ, ни ГК РФ не предусматривают подобной обязанности продавца? На данный факт не раз указывали арбитры, в том числе высшие*(3), и контролеры*(4). Вот и получается, что на первый план выходят статус розничного продавца и порядок оформления сделки. И хотя доказывать факт осуществления продавцом оптовой, а не розничной торговли должен налоговый орган, для суда будет весьма подозрительным следующее сочетание факторов: длительные хозяйственные отношения с клиентом; регулярность и большие объемы закупки товара; предварительное согласование существенных условий договора (наименование и количество товара), порядка и сроков доставки товара до покупателя - заключение договора, содержащего подобные условия, вместе с выставлением счета-фактуры, да еще и с выделенной в нем суммой НДС... Очень тяжело будет доказать, что в данных условиях имела место розничная продажа*(5). Еще одним весьма существенным аргументом будет являться цена товара: если она отличается от цены, по которой товар был продан другим покупателям, и не соответствует цене, указанной на ценниках, размещенных на витринах в торговом зале магазина, - это нарушение принципа публичности договора розничной купли-продажи, о котором говорится в ст. 492 ГК РФ и который описан в ст. 426 ГК РФ, то есть тоже признак опта.

Если же продавец отпускает товар через объекты стационарной и (или) нестационарной торговой сети, упомянутые в пп. 6 и 7 ст. 346.26 НК РФ, по ценам, одинаковым для всех категорий покупателей, ему, скорее всего, удастся отстоять довод о розничном характере реализации*(6).

Другой вопрос - зачем ему это надо в случае составления счета-фактуры? Только для того, чтобы не выполнять обязанность по ведению раздельного учета, установленную п. 7 ст. 346.26 НК РФ? Достаточно глупо, так как не удастся даже принять к вычету "входной" НДС (если он, конечно, есть) по реализованному товару.

Основная проблема, с которой столкнется плательщик ЕНВД, исполнивший просьбу покупателя и выставивший в его адрес счет-фактуру с выделением НДС, независимо от осуществляемого им "вмененного" вида деятельности - необходимость уплаты в бюджет всей выделенной в данном документе суммы налога. Такая обязанность установлена п. 5 ст. 173 НК РФ и возложена не только на "вмененщиков", но и на всех неплательщиков НДС, принявших на себя роль добрых самаритян (а это значит, что при прочих равных обстоятельствах в итоге продавец за свой товар (работу, услугу) получит меньше, чем при невыставлении счета-фактуры). И эта норма не подлежит какому-либо толкованию. Ведь для чего покупателю нужен счет-фактура? Только для того, чтобы иметь право на вычет указанной в нем суммы НДС. Для продавцов же предусмотрена возможность выбора наиболее оптимального способа организации экономической деятельности и налогового планирования: они вправе либо сформировать цену товаров, (работ, услуг) без учета сумм НДС и, соответственно, без выделения этих сумм в выставляемых покупателю счетах-фактурах, что повышает ценовую конкурентоспособность соответствующих товаров (работ, услуг) (п. 5 ст. 168 НК РФ), либо выставить контрагенту по конкретным операциям по реализации товаров (работ, услуг) счета-фактуры с выделением суммы НДС, притом что эта сумма налога (без учета налоговых вычетов) подлежит уплате в бюджет (п. 5 ст. 173 НК РФ). Во втором случае у продавца возникает обязанность по уплате НДС, несмотря на то что изначально он не признавался плательщиком данного налога. Таков, между прочим, вывод Конституционного суда в определениях от 07.11.2008 N 1049-0-0, от 13.10.2009 N 1332-0-0. Минфин в уже упомянутом Письме N 03-11-11/31784 говорит о том же.

Кроме того, в силу п. 5 ст. 174 НК РФ у продавца, выставившего счет-фактуру с НДС, возникает обязанность представить в инспекцию декларацию по НДС.

Получается, принимать или не принимать предложение покупателя-искусителя - решать продавцу. Но в любом случае нужно подумать, стоит ли овчинка выделки.

В.В. Шадрин,

эксперт журнала "ЕНВД:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Единый налог на вмененный доход: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, сентябрь-октябрь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См., например, письма от 07.08.2013 N 03-11-11/31784, от 05.07.2013 N 03-07-14/26067.

*(2) Письма ФНС России от 08.06.2012 N ЕД-3-3/2041@, от 30.12.2011 N ЕД-4-3/22628@ и др.

*(3) См., например, Постановление Президиума ВАС РФ от 05.07.2011 N 1066/11, п. 4 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 05.03.2013 N 157.

*(4) Письма ФНС России от 08.06.2012 N ЕД-3-3/2041@, от 30.12.2011 N ЕД-4-3/22628@ и др.

*(5) Постановления ФАС ЗСО от 31.01.2013 N А75-10108/2011, ФАС СКО от 06.03.2013 N А32-8171/2012, ФАС ПО от 20.12.2012 N А65-9622/2012 и др.

*(6) Постановления Президиума ВАС РФ от 05.07.2011 N 1066/11, ФАС ПО от 01.03.2013 N А12-12873/2011, п. 4 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 05.03.2013 N 157.