Комментарий к письму Минфина России от 22.04.2013 N 03-03-06/1/13745 (А. Рабинович, "Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 8, август 2013 г.)

Комментарий к письму Минфина России от 22.04.2013 N 03-03-06/1/13745

Облагается ли налогом на имущество организаций сумма изменения первоначальной стоимости рудника на сумму изменения резерва на демонтаж и утилизацию основных средств? Ответ на этот вопрос Минфин представил в письме от 22.04.2013 N 03-03-06/1/13745.

В части бухгалтерского учета Минфин не дал четкого ответа на вопрос. Это вполне ожидаемо и правомерно, потому что, как правильно указано в преамбуле письма, министерством не осуществляется разъяснение практики применения нормативных правовых актов министерства, т.е. практики применения ПБУ, поскольку все они утверждены приказами Минфина*(1). И действительно, таких полномочий Минфину России не предоставлял ни старый (N 129-ФЗ), ни новый (от 06.12.2011 N 402-ФЗ) закон "О бухгалтерском учете". Поэтому писем Минфина России по бухгалтерскому учету в десятки раз меньше, чем по налогообложению.

В то же время вопрос задавался не только о применении бухгалтерских стандартов, но и о налоге на имущество. И в этой части Минфин должен был дать четкий однозначный ответ, поскольку подп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ дает налогоплательщику право получать от Минфина России письменные разъяснения по вопросам применения налогового законодательства. Пункт 1 статьи 34.2 НК РФ наделяет Минфин России полномочиями давать такие письменные разъяснения всем субъектам налоговых отношений.

Тем не менее попробуем разобраться, что же все-таки сказал Минфин и как к этому относиться. Причем в первую очередь это касается бухгалтерского учета, поскольку налог на имущество - здесь лишь следствие.

Как точно указано в письме, в соответствии с п. 1 ст. 374 НК РФ объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета.

Поэтому, если по правилам бухгалтерского учета какие-то затраты формируют или увеличивают стоимость облагаемых основных средств, то они, естественно, облагаются налогом на имущество.

При этом следует отметить, что в письме Минфина России от 09.01.2013 N 07-02-18/01 "Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2012 год" (далее - Рекомендации) позиция сформулирована совершенно однозначно: сумма оценочных обязательств на демонтаж и утилизацию объекта основных средств и восстановление окружающей среды включается в первоначальную стоимость основных средств, если возникновение таких обязательств непосредственно связано с приобретением, сооружением и изготовлением этих основных средств. Вопрос о налоге на имущество организации тогда, разумеется, не рассматривался, и именно в его постановке и состоит особенность комментируемого письма.

С учетом Рекомендаций не следует думать, что поскольку в рассматриваемом письме не сказано о включении оценочного обязательства в первоначальную стоимость основных средств, то, следовательно, мнение Минфина России изменилось или по меньшей мере стало не столь безапелляционным. Это не так, просто выразить его иначе не позволяли указанные выше ограничения на трактовку Минфином им же написанных нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету в ответах организациям. И это - первый важный момент, на который следует обратить внимание.

Позиция Минфина России соответствует МСФО (IAS) 16 "Основные средства" (подп. "с" п. 16) и основанному на нем проекту нового ПБУ (федерального стандарта) по учету основных средств (подп. "в" п. 14, п. 18)*(2).

В этом смысле данная позиция прогрессивная, поскольку, как известно, в самые ближайшие годы должно быть реализовано требование закона N 402-ФЗ о применения международных стандартов как основы разработки федеральных и отраслевых стандартов (п. 4 ст. 20, п. 4 ст. 24, п. 4 ст. 26)*(3).

Но одних только благих намерений - сколь передовыми бы они ни были - недостаточно, надо проверить их на предмет соблюдения норм п. 1 ст. 30 Закона N 402. До утверждения органами государственного регулирования бухгалтерского учета федеральных и отраслевых стандартов, предусмотренных настоящим Федеральным законом, применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденные уполномоченными федеральными органами исполнительной власти и Центральным банком Российской Федерации до дня вступления в силу настоящего Федерального закона.

И в данном случае дополнительным поводом и стимулом для такого скрупулезного тестирования является то, что реализация позиции Минфина России ведет к значительному увеличению налогооблагаемой базы по налогу на имущество у крупных и даже средних организаций. Ни одним из вариантов "налогового маневра", предложенных Минфином России, увеличение налоговой нагрузки (переход к МСФО) не предусматривалось.

Ситуация усугубляется тем, что жить с налогом на имущество организаций, исчисляемым по данным бухгалтерского учета, до его замены налогом на недвижимость, уплачиваемым не с бухгалтерской, а с кадастровой стоимости объекта, придется еще достаточно долго. Согласно новой редакции п. 3 ст. 381 НК РФ получается, что налог на имущество организаций будет существовать и в 2018 году.

В то же время нежелание платить больше налогов - тоже не основание для принятия или непринятия норм бухгалтерского учета. Поэтому оценивать позицию Минфина России, выраженную в комментируемом письме, следует исключительно с точки зрения приведенных норм п. 1 ст. 30 Закона N 402-ФЗ.

По нашему мнению, включать рассматриваемые оценочные обязательства (в кратком переводе с английского они обозначаются как "ликвидационные") в первоначальную стоимость вновь создаваемых основных средств нельзя, если не игнорировать напрочь нормы действующего Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

Ведь в соответствии с п. 8 ПБУ 6/2001 первоначальная стоимость основного средства складывается из фактических затрат на его приобретение, сооружение и изготовление. Про затраты на будущую ликвидацию и тем более на будущее воздействие не на само основное средство, а на окружающую среду - ее восстановление, здесь, как видим, не говорится.

Кроме того, во время принятия ПБУ 6/01 под фактическими затратами понимались уже понесенные в бухгалтерском смысле затраты, то есть начисленные в соответствии с возникшими договорными обязательствами, а не оценочные и будущие затраты. И никаких намеков на изменение этого понимания в отношении основных средств нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету не содержат. Особенно это очевидно при сопоставлении норм ПБУ 6/2001 с нормами Положения по бухгалтерскому учету "Учет затрат на освоение природных ресурсов" (ПБУ 24/2011), утвержденного приказом Минфина России от 06.10.2011 N 125н. В п. 13 ПБУ 24/2011 к фактическим затратам на приобретение (создание) поисковых активов отнесены и обязательства организации в отношении охраны окружающей среды, рекультивации земель, ликвидации зданий, сооружений, оборудования, связанные с признаваемыми поисковыми активами). То есть для целей этого ПБУ понятие фактических затрат имеет иной смысл, чем для целей ПБУ 6/01.

Из других правил толкования следует, что нормы п. 8 ПБУ 6/01 являются приоритетными по отношению к положениям п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (ПБУ 8/2010), утвержденного приказом Минфина России от 13.12.2010 N 167н. Хотя вторые из них являются более поздними, тем не менее они касаются всех активов в целом, а не конкретно основных средств, то есть являются для основных средств общими, тогда как нормы пункта 8 ПБУ 6/01 - специальными.

Как неоднократно отмечал Конституционный суд РФ, в соответствии с общими принципами права в случае коллизии норм, регулирующих одни и те же общественные отношения, применению подлежат нормы закона, принятого по времени позднее, однако независимо от времени принятия приоритетом над общими нормами обладают специальные нормы (постановление Конституционного суда от 29.06.2004 N 13-П, определение от 05.10.2000 N 199-О и др.).

В то же время, напомним, достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету (п. 6. Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденного приказом Минфина РФ от 06.07.1999 N 43н). То есть должны выполняться требования не только ПБУ 6/01, но и ПБУ 8/2010.

Иными словами, дискутироваться может только вопрос о дебетовой стороне отражения ликвидационных обязательств, о том, что сами обязательства должны быть представлены в бухгалтерском учете и отчетности. В связи с этим обратим внимание на предложение считать ликвидационные обязательства не частью стоимости основных средств, а самостоятельным активом, отражаемым в бухгалтерском балансе в составе прочих активов (при существенности сумм - с расшифровкой), высказанное при обсуждении рассматриваемого вопроса Комитетом по толкованию Фонда "Национальный негосударственный регулятор развития бухгалтерского учета "Бухгалтерский методологический центр".

Да, при этом нарушается правило не иметь в составе "прочих активов" существенных данных (см. письмо Минфина России от 24.01.2011 N 07-02-18/01 "Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2010 год"). При выборе, чем жертвовать, предпочтительным представляется соблюдение норм ПБУ 6/01 и минимизация налоговых рисков и финансовых потерь.

Но этот вариант "проходит" только до введения в действие нового ПБУ по учету основных средств - с его вступлением в силу, вполне возможно, придется платить налог на имущество со стоимости будущих работ по ликвидации основных средств и ущерба, нанесенного ими окружающей среде, которые например, у добывающих организаций могут иметь место через 30-50 лет после ввода в эксплуатацию скважины, шахты, рудника.

Теоретически в этой ситуации события могут пойти по трем сценариям. Первый (наименее вероятный) - принятие нового ПБУ по учету основных средств откладывается до момента замены налога на имущество налогом на недвижимость. Отрицательные последствия при этом для развития российского бухгалтерского учета несомненны: главный, наиболее массовый и существенный по стоимости актив продолжает учитываться не по МСФО.

Вариант второй (более возможный, чем предыдущий, но все же маловероятный) - одновременно с принятием новых ПБУ, влияющих на налог на имущество, вносятся изменения в п. 1 ст. 374 НК РФ о "невлиянии" новых правил бухгалтерского учета на порядок исчисления налоговой базы по налогу на имущество, которая по-прежнему должна устанавливаться на основании ПБУ 6/2001. Это резко усложнит ведение учета, "раздвоив" бухгалтерский учет основных средств на учет для целей собственно бухгалтерского учета и отчетности и на учет для целей налога на имущество. Понятно также, что это противоречит известным установкам и предпринимаемым в соответствии с ними попыткам уменьшить различия между бухгалтерским учетом и учетом для целей налогообложения.

Да и комментируемое письмо Минфина России, как представляется, окончательно развеивает иллюзии о возможности данного варианта, т.к. в нем недвусмысленно сказано: если новые правила бухгалтерского учета (ПБУ 8/2010) требуют включать какие-то дополнительные по сравнению с прежним порядком затраты в стоимость облагаемых основных средств, то эти затраты также должны облагаться налогом на имущество.

Третий - наиболее вероятный, но и наименее благоприятный для бизнеса сценарий - новое ПБУ по учету основных средств - принимается, как только оно будет редакционно готово, при этом никакие изменения в Налоговый кодекс не вносятся, вследствие чего увеличиваются платежи по налогу на имущество. Но у бизнес-сообщества еще есть время этому воспрепятствовать.

А. Рабинович,

главный методолог Группы компаний Energy Consulting,

к.и.н. налоговый консультант

"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 8, август 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В письме Минфин России ссылается на Положение о Министерстве финансов, в котором предоставление таких разъяснений просто не упоминается среди функции министерства (см. разд. 5), в то время как прямой запрет на подобные разъяснения, и именно в той формулировке, которая приведена в письме, содержится в других документах - п. 7.7 Регламента Министерства финансов, утв. приказом Минфина России от 15.06.2012 N 82н, п. 2.17 Административного регламента Министерства финансов Российской Федерации по предоставлению государственной услуги по организации приема граждан, обеспечению своевременного и полного рассмотрения устных и письменных обращений граждан, принятию по ним решений и направлению ответов заявителям в установленный законодательством Российской Федерации срок, утв. приказом Минфина России от 15.06.2012 N 83н.

*(2) Данный проект разработан Фондом "Национальный совет по финансовой отчетности", поэтому на сайте Минфина России есть только материалы его обсуждения, а с самим проектом можно ознакомиться, перейдя по ссылке: nsfo.ru docs/Proekt_PBU_Uchet_Osnovnih_Sredstv.pdf.

*(3) См. п. 6 Плана Министерства финансов Российской федерации на 2012-2015 годы по развитию бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на основе международных стандартов финансовой отчетности, утвержденного приказом Минфина России от 30.11.2011 N 440. По имеющимся сведениям основная часть этого плана должна быть выполнена к концу 2014 г.