Налог на прибыль: на что следует обратить внимание (С. Кравченко, "Автономные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 8, август 2013 г.)

Налог на прибыль: на что следует обратить внимание

Налог на прибыль - один из тех налогов, правила расчета которых настолько сложны, что немудрено допустить ошибку. В предложенном вниманию читателей материале автор рассматривает различные вопросы, связанные с исчислением налога, на которые могут обратить внимание налоговики. Данные в статье рекомендации подкреплены разъяснениями чиновников и судебными решениями.

О важном принципе налогообложения

Гражданское законодательство рассматривает предпринимательскую деятельность как самостоятельную, осуществляемую на свой риск деятельность, направленную на систематическое получение прибыли (п. 1 ст. 2 ГК РФ), которая для коммерческих организаций является основной целью их деятельности, а для некоммерческих организаций служит достижению целей, ради которых они созданы (ст. 50 ГК РФ). В целях налогообложения прибыли установлена определенная соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли. Проще говоря, расходы для целей налогового учета должны быть направлены на получение облагаемых доходов. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате (Письмо УФНС по г. Москве от 02.08.2012 N 16-15/070063@). Наглядным примером служит реализация устаревших материалов по цене ниже цены приобретения. Фактически здесь возникает убыток, но, несмотря на это, такая операция может считаться связанной с деятельностью, направленной на получение дохода, так как приобретая материалы, организация предполагала получить доход от реализации товаров (работ, услуг), в производстве которых эти материалы необходимы.

Другой пример - основные средства и оборудование, которые не используются в деятельности, направленной на получение дохода (Постановление ФАС МО от 18.03.2013 N А40-55534/12-116-119). Амортизация, начисленная по амортизируемому имуществу, не используемому налогоплательщиком в деятельности, направленной на получение дохода, не уменьшает полученные доходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Исключение составляет амортизация, начисляемая в период временного простоя ОС и оборудования (Постановление ФАС МО от 23.07.2012 N А40-65991/11-129-282). Таким образом, бухгалтеру нужно четко понимать, что обоснованные расходы - это те расходы, которые только направлены на получение дохода, а не связаны непосредственно с конкретными поступлениями от коммерческой деятельности АУ. Такой подход позволяет считать обоснованными для налогообложения многие экономически оправданные затраты АУ в части коммерческой деятельности, оценка которых выражена в денежной форме (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Непростые доходы

Поступления от спонсора. Для решения своих задач АУ вправе привлекать дополнительные средства и источники финансирования. Одним из них является заключаемый спонсорский контракт. В этом случае надо знать, что спонсорский вклад носит целевой характер и предполагает встречные обязательства сторон по предоставлению рекламных услуг. Это следует из Закона о рекламе*(1): в нем есть определения понятий "спонсор" и "спонсорская реклама", которые подтверждают возмездный характер спонсорства.

Спонсорский вклад, полученный организацией (учреждением) по договору о спонсорской рекламе, признается платой за рекламу и, соответственно, учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций у спонсируемой организации как доход от оказания услуг за плату. При этом расходы, понесенные организацией в связи с оказанием услуг по договору о спонсорской рекламе, также учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций (Письмо Минфина РФ от 17.01.2013 N 03-03-06/4/5). Если из заключенных со спонсорами договоров нельзя определить точные суммы затрат, направленные на осуществление спонсорской рекламы, это не дает налоговикам право не признавать расходы в уменьшение доходов от спонсорской поддержки*(2). Любые расходы вне зависимости от того, поименованы они или нет в соответствующих статьях НК РФ, при условии соответствия их указанным в ст. 252 НК РФ критериям, могут учитываться в целях налогообложения прибыли (за исключением прямых изъятий, предусмотренных ст. 270 НК РФ*(3)).

Доходы от сдачи в аренду имущества. Не секрет, что данная статья доходов в бюджете многих автономных учреждений существенна. Включать ли поступления от аренды имущества, которым учредитель наделил АУ, во внереализационные доходы, учитываемые при расчете налога? За ответом обратимся к Постановлению Президиума ВАС РФ от 25.01.2011 N 11473/10.

Доходы бюджетов формируются в соответствии с бюджетным и налоговым законодательством и образуются за счет налоговых и неналоговых доходов (п. 1 ст. 39, п. 1 ст. 41 БК РФ). К неналоговым доходам относятся доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, после уплаты налогов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах. Средства, получаемые в виде арендной платы за передачу во временное владение и пользование имущества, находящегося в государственной и муниципальной собственности, учитываются в доходах бюджетов. Указанные доходы включаются в состав доходов соответствующих бюджетов после уплаты налогов (п. 1 ст. 42, п. 1 ст. 51 БК РФ). Следовательно, при предоставлении в аренду имущества в регистрах налогового учета и расчете налоговой базы в качестве внереализационных доходов учитывается вся сумма арендной платы. Иное толкование законодательства о налогах и сборах означало бы нарушение закрепленного п. 1 ст. 3 НК РФ принципа всеобщности и равенства налогообложения.

Проценты по банковским счетам. АУ вправе открывать не только лицевые счета в территориальных органах Федерального казначейства, финансовых органах субъектов РФ, муниципальных образований, но и счета в кредитных организациях (п. 3 ст. 2 Закона об автономных учреждениях*(4)). Иногда в договоре банковского счета предусматривается начисление процентов на остатки денежных средств на счете клиента. Следует знать, что доходы в виде процентов, начисляемые банком на остаток денежных средств на счете, учитываются при определении налоговой базы в составе внереализационных доходов (Письмо Минфина РФ от 03.06.2013 N 03-03-06/4/20199).

Неоднозначные расходы

Рассылка рекламных буклетов. Особенность налогового учета расходов на оплату таких услуг, оказываемых рекламными агентствами, состоит в том, что почтовая рассылка признается офертой. Это содержащее все существенные условия договора предложение, из которого усматривается воля лица заключить договор на указанных в предложении условиях с любым, кто отзовется. Целью оферты является заключение договора с конкретным покупателем (потребителем). Цель рекламы - доведение информации до неопределенного круга лиц, при этом реклама не преследует цели сообщения потенциальному контрагенту существенных условий будущего договора.

Если ведется рассылка рекламных буклетов на конкретные адреса без указания фамилии, имени, отчества конкретного получателя, которому направлен данный буклет, то затраты на изготовление каталогов должны быть включены в состав расходов организации на рекламу. Если же рекламные буклеты рассылаются на конкретные адреса с указанием фамилий, имен, отчеств конкретных получателей, каталогов товаров, то эти расходы признаются расходами, связанными с реализацией товаров (работ, услуг) (Письмо Минфина РФ от 04.07.2013 N 03-03-06/1/25596).

Подарки клиентам и работникам. Смоделируем ситуацию. Для удержания клиентов проводится комплекс мероприятий, направленных на формирование положительного имиджа и укрепление деловых связей. Одним из таких мероприятий, предусмотренных положением по маркетинговой политике организации, является дарение подарков к значимым для организаций-клиентов датам: дни рождения и профессиональные праздники. Почему бы АУ не перенять опыт коммерческих организаций? Только нужно учесть, что независимо от вида и стоимости вручаемые в таких случаях подарки считаются безвозмездно переданным имуществом, стоимость которого в силу п. 16 ст. 270 НК РФ не учитывается при определении налоговой базы (Письмо Минфина РФ от 08.10.2012 N 03-03-06/1/523).

К сведению. Список неучитываемых расходов в ст. 270 НК РФ является открытым, то есть под не учитываемые при налогообложении расходы можно подвести затраты, которые не обоснованы и документально не подтверждены (п. 49 ст. 270 НК РФ, п. 1 ст. 252 НК РФ).

Другая ситуация. К памятным и юбилейным датам, за особые успехи в профессиональной деятельности, а также в связи с профессиональным праздником работодатель выдает своим работникам медали, а в некоторых случаях - ценные подарки. В силу ст. 191 ТК РФ работодатель имеет право поощрять работников, добросовестно исполняющих трудовые обязанности (объявлять благодарность, выдавать премию, награждать ценным подарком, почетной грамотой). Нормы п. 21 ст. 270 НК РФ исключают из налогообложения лишь вознаграждения руководству или работникам помимо тех, которые выплачиваются на основании трудовых договоров (контрактов). Раз так, расходы на приобретение медалей, нагрудных знаков, ценных подарков, награждение которыми связано с производственными результатами, могут быть учтены в составе учитываемых при налогообложении расходов, произведенных в пользу работника (Письмо Минфина РФ от 22.11.2012 N 03-04-06/6-329).

Штрафные санкции. Данный вид расходов сложно экономически обосновать для налогообложения прибыли, особенно если штраф связан не с нарушением условий заключенных договоров, а с несоблюдением норм действующего законодательства. В силу п. 2 ст. 270 НК РФ не учитываются при налогообложении пени, штрафы и иные санкции, взимаемые контролирующими органами и перечисляемые в бюджет (в государственные внебюджетные фонды). Речь идет не только о налоговых штрафах. АУ может получить квитанцию на уплату штрафа за нарушение правил дорожного движения, которые проигнорировал водитель, управлявший транспортом АУ. В силу ч. 1 ст. 2.6.1. КоАП РФ к административной ответственности за нарушения в области дорожного движения в случае их фиксации работающими в автоматическом режиме специальными техническими средствами, имеющими функции фото- и киносъемки, видеозаписи, привлекаются собственники (владельцы) транспортных средств. Водитель АУ в общем случае не является собственником транспортного средства (только если он не использует собственный автомобиль для исполнения служебных обязанностей), поэтому штраф уплачивает АУ, для которого данный вид санкции не может быть признан экономически оправданным для налогообложения расходом.

Перейдем к налоговым санкциям. По результатам проверки налогоплательщик был оштрафован ревизорами по налогу на прибыль и НДС. Понятно, что сумму штрафа в силу п. 2 ст. 270 НК РФ нельзя учесть в расходах, уменьшающих облагаемые доходы. Однако бухгалтер не спешит мириться с неприятными санкциями и пытается их оспорить в суде. Допустим, согласно решению арбитров налогоплательщику должны быть возвращены суммы неправомерно доначисленных налога на прибыль и НДС, а также пеней и штрафов. Нужно ли включать в налоговую базу возвращаемые из бюджета упомянутые суммы налога, ранее уплаченные на основании решения налогового органа, признанного арбитражным судом недействительным? Этого делать не следует, так как возвращенные налогоплательщикам из бюджета суммы излишне уплаченных (взысканных) налогов, пеней, штрафов не учитываются в составе облагаемых доходов, так как не являются экономической выгодой с позиций ст. 41 НК РФ (Письмо Минфина РФ от 31.08.2012 N 03-03-06/1/453). В итоге налогоплательщик не учитывает в целях налогообложения ни уплаченные ранее, ни возвращенные потом налоговые санкции, что логично, обоснованно и не ущемляет интересов налогоплательщика.

Благоустройство территории. Данные расходы прямо не поименованы в гл. 25 НК РФ. Кроме этого, определение понятия "благоустройство территории" отсутствует в действующем законодательстве, в связи с чем можно руководствоваться его общепринятым значением в контексте использования для целей налогового законодательства. Так, под расходами в объекты внешнего благоустройства понимаются расходы, направленные на создание удобного, обустроенного с практической и эстетической точки зрения пространства на территории организации. Такие расходы непосредственно не относятся к каким-либо производственным зданиям и сооружениям и напрямую не связаны с коммерческой деятельностью организации (Письмо Минфина РФ от 10.08.2012 N 03-03-06/4/83). Иначе говоря, чиновники недвусмысленно дают понять, что подобные расходы не учитываются при налогообложении прибыли*(5).

На заметку. В силу пп. 4 п. 2 ст. 256 НК РФ не подлежат амортизации такие виды амортизируемого имущества, как объекты внешнего благоустройства.

В суде у налогоплательщика есть шанс отстоять расходы на благоустройство для целей налогообложения прибыли. В силу ст. 39 Федерального закона от 10.01.2002 N 7-ФЗ "Об охране окружающей среды" на юридических лиц, осуществляющих эксплуатацию зданий, строений, сооружений и иных объектов, возложена обязанность по проведению мероприятий по восстановлению природной среды, рекультивации земель, благоустройству территорий. Нарушение требований данного закона грозит ограничением, приостановлением или прекращением деятельности в порядке, предусмотренном законодательством РФ. Следовательно, благоустройство земельного участка вокруг здания предусмотрено действующим законодательством, в связи с чем такие расходы не могут быть признаны налоговиками экономически неоправданными (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 11.03.2013 N 09АП-3488/2013 N А40-32264/12-90-153).

"Пропадающие" доходы и расходы

Практика показывает, что у налогоплательщика возникают доходы и расходы, которые по тем или иным причинам бухгалтер забывает включить в расчет налоговой базы. Большинство из таких неочевидных доходов и расходов являются внереализационными, в частности, у автономных учреждений к ним относятся:

- признанные должником или подлежащие уплате по суду договорные штрафы и пени или иные санкции за нарушение договорных обязательств, возмещение ущерба (п. 3 ст. 250 НК РФ)*(6);

- кредиторская задолженность, которая подлежит списанию (п. 18 ст. 250 НК РФ);

- безвозмездно полученное имущество (работы, услуги) или имущественные права (п. 8 ст. 250 НК РФ);

- доход прошлых лет, выявленный в отчетном (налоговом) периоде (п. 10 ст. 250 НК РФ);

- материалы или иное имущество, полученные при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств (п. 13 ст. 250 НК РФ);

- использованные не по целевому назначению имущество (в том числе денежные средства), работы, услуги (п. 14 ст. 250 НК РФ);

- стоимость излишков МПЗ и прочего имущества, выявленного в результате инвентаризации (п. 20 ст. 250 НК РФ);

- расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, на списание нематериальных активов, включая недоначисленную амортизацию (пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ);

- расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в силу, штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также затраты по возмещению (пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ);

- расходы в виде сумм налогов, относящихся к поставленным МПЗ, работам, услугам, если кредиторская задолженность по такой поставке списана (пп. 14 п. 1 ст. 265 НК РФ);

- убытки прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде (пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ);

- суммы безнадежных долгов (пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ);

- недостачи материальных ценностей, убытки от хищений (пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Перечисленные доходы и расходы могут не попасть в налоговую базу как по причине отсутствия у бухгалтерской службы информации о них, так и в результате несвоевременного документального подтверждения. Чтобы этого избежать, бухгалтеру нужно организовать действенный документооборот, чтобы документы вовремя и в полном объеме доходили до конечного адресата.

* * *

В статье рассмотрена часть вопросов, на которые бухгалтер должен быть готов ответить при налоговой проверке. При этом в АУ следует выстроить четкую схему налогового учета, базирующуюся на следующих принципах.

Некоммерческая организация не вправе уменьшать доходы по производству и реализации товаров, работ, услуг и внереализационные доходы на величину расходов, связанных с ее уставной некоммерческой деятельностью*(7). Указанные расходы должны покрываться за счет целевых поступлений (субсидий АУ), а при их недостаточности или отсутствии - за счет прибыли, оставшейся в распоряжении АУ после уплаты налога на прибыль.

Если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он их отнесет (п. 4 ст. 252 НК РФ). Иначе говоря, налогоплательщик вправе определить группу затрат, которые произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, то есть в рамках коммерческой деятельности.

Для некоммерческих организаций положения гл. 25 НК РФ не предусматривают пропорционального деления затрат между коммерческой и некоммерческой деятельностью (Письмо Минфина РФ от 18.04.2013 N 03-03-06/4/13345). Однако иного варианта решения проблемы, кроме как выделить однозначно коммерческие и некоммерческие расходы, чиновники не предлагают, что тоже чревато высокими налоговыми рисками. Бухгалтеру нужно решать эту непростую задачу самостоятельно.

От редакции. Как организовать раздельный учет при налогообложении прибыли, читайте в статье С. Булаева "Раздельный учет по налогу на прибыль", N 6, 2013.

С. Кравченко,

эксперт журнала "Автономные учреждения:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Автономные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 8, август 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 13.03.2006 N 38-ФЗ.

*(2) См. Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 11.06.2008 N 09АП-5273/2008-АК.

*(3) Письмо Минфина РФ от 17.09.2010 N 03-03-06/4/88.

*(4) Федеральный закон от 03.11.2006 N 174-ФЗ "Об автономных учреждениях".

*(5) См. аналогичное Письмо Минфина РФ от 17.07.2012 N 03-03-06/2/81.

*(6) За исключением расходов на возмещение упущенной выгоды, которые не могут учитываться при расчете налога на прибыль (Письмо Минфина РФ от 04.07.2013 N 03-03-10/25645).

*(7) Письмо Минфина РФ от 31.01.2011 N 03-03-06/4/3.