Комментарий к письму Федеральной налоговой службы от 24 мая 2013 г. N СА-4-9/9466 (Д.В. Французова, "Нормативные акты для бухгалтера", N 15, август 2013 г.)

Комментарий к письму Федеральной налоговой службы от 24 мая 2013 г. N СА-4-9/9466

В опубликованном письме рассмотрена довольно распространенная ситуация: организация и банк заключили договор об открытии невозобновляемой кредитной линии на срок более одного года. По условиям договора период с момента предоставления кредита до момента погашения основного долга разделен на процентные периоды (например, с 28 октября по 27 января, с 28 января по 27 апреля и т.д.), уплата процентов за соответствующий процентный период производится в последний день данного периода. Разберемся в том, как учитывают подобные суммы в целях налогообложения прибыли.

Положения Налогового кодекса РФ

В соответствии со статьей 265 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) организация включает в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности: расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Признают их равномерно, в течение всего срока действия договора и на конец каждого месяца пользования полученными денежными средствами. При этом срок фактический уплаты процентов в целях налогообложения прибыли значения не имеет. Поскольку расходы при методе начисления учитываются не в момент фактической выплаты денежных средств, а в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся (п. 1 ст. 272 НК РФ).

Позиция контролеров

На такой же порядок учета процентов в облагаемой базе по налогу на прибыль указывали и специалисты Минфина России. К примеру, письма от 21.01.2013 N 03-03-06/1/16, от 11.03.2013 N 03-03-06/1/7136, от 28.02.2013 N 03-03-06/1/5969, от 25.09.2012 N 03-03-06/1/500, от 21.10.2011 N 03-03-06/1/684, от 05.03.2011 N 03-03-06/1/122, от 03.02.2011 N 03-03-06/1/57. Налоговые органы города Москвы высказывают подобную точку зрения в письмах от 21.12.2011 N 16-15/123403, от 19.10.2011 N 16-15/101195.

ФНС России придерживается аналогичного мнения и в письме от 17.03.2010 N 3-2-06/22 указывает, что понятие "сумма процентов, причитающаяся к выплате на конец месяца" означает признание процентов на конец каждого месяца пользования заемными средствами, нежели их признание по дате, на которую стороны условиями договора перенесли (отсрочили) срок расчетов по суммам задолженности.

Что касается позиции судов, то по данному вопросу сложилось двойственное мнение. Судьи Северо-Западного округа в постановлении от 18.01.2013 N А42-2049/2012 указали, что проценты по договору займа должны начисляться в период со дня подписания дополнительного соглашения и учитываться в расходах на конец соответствующих отчетных периодов. Тем более в учетной политике организации закреплено, что компания обязана принимать в уменьшение прибыли проценты, начисленные за фактическое время пользования займом равномерно, независимо от срока их уплаты, в совокупности с положениями статей 272 и 328 НК РФ. При этом арбитры отклонили ссылку налоговиков на постановление Президиума ВАС РФ от 24.11.2009 N 11200/09, поскольку изложенные в нем выводы касаются иных фактических обстоятельств. В указанном постановлении отмечается, что проценты по займу учитываются с момента, когда наступил срок их уплаты в соответствии с договором. Так, если по условиям договора займа уплата и начисление процентов за пользование заемными средствами должны производиться в период с 01.04.2010 по 01.11.2014, то ранее у организации не возникает обязательств перед заимодавцем по их погашению. Соответственно не возникает и расходов, подлежащих включению в уменьшение облагаемой базы при исчислении налога на прибыль. Таким образом, расходы по уплате процентов не могли возникнуть у общества ранее срока, установленного договором займа, их отнесение в уменьшение налогооблагаемой базы 2005-2006 годов неправомерно.

Аналогичные выводы содержат ФАС Волго-Вятского округа от 07.02.2012 N А38-861/2011, ФАС Западно-Сибирского округа от 05.04.2011 N А75-7028/2010.

Уплата НДС налоговыми агентами

В соответствии с пунктом 1 статьи 24 Налогового кодекса РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему РФ.

В том случае, если российская организация приобретает товары, работы, услуги, местом реализации которых является территория РФ у иностранной организации, которая не состоит на учете в РФ, она обязана и исчислить и уплатить НДС (п. 1 и 2 ст. 161 НК РФ). Поскольку в данном случае российская организация признается налоговым агентом. Об этом также неоднократно заявлял Минфин России в письмах от 19.10.2011 N 03-07-08/291, от 12.07.2011 N 03-07-08/214.

Так, например, в письме от 02.11.2010 N 03-07-08/304 финансовое ведомство указало, если иностранная организация, не состоящая на учете в налоговых органах РФ, оказывает услуги по предоставлению персонала для работы на территории Российской Федерации, то российской организация признается налоговым агентом в отношении таких услуг. Напомним, что удержание производится в момент выплаты денежных средств иностранной организации (письмо Минфина России от 01.11.2010 N 03-07-08/303).

В том случае, если иностранная организация состоит на учете в РФ, то соответственно обязанности заплатить НДС в качестве налогового агента у российской компании нет (ст. 143 и 146 НК РФ).

Напомним, что налогоплательщики, освобожденные от исполнения обязанностей плательщиков НДС, не освобождаются от исполнения обязанностей налогового агента при приобретении товаров (работ, услуг) у иностранных лиц. При этом в случаях реализации работ (услуг), местом реализации которых является территория РФ, иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, НДС уплачивается налоговыми агентами одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств таким налогоплательщикам (п. 4 ст. 174 НК РФ).

Однако если российская организация приобретает у иностранного физического лица услуги, то данной российской организации уплачивать налог на добавленную стоимость в качестве налогового агента не следует (Письмо Минфина РФ от 05.03.10 N 03-07-08/62).

Д.В. Французова,

независимый финансовый аналитик

"Нормативные акты для бухгалтера", N 15, август 2013 г.