Специальные налоговые режимы: разъяснения Минфина (А.В. Анищенко, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 16, август 2013 г.)

Специальные налоговые режимы: разъяснения Минфина

Практика применения специальных налоговых режимов по-прежнему вызывает у налогоплательщиков много вопросов. Между тем добавился еще один спецрежим - патентная система налогообложения. Как и со всем новым, потребуется какое-то время, чтобы привыкнуть и приспособиться к ней. Начнем разговор с нее, а затем рассмотрим отдельные проблемы в учете, возникающие у "упрощенцев" и "вмененщиков".

Патентная система налогообложения

На местном уровне

С 01.01.2013 вступил в силу Закон Московской области от 06.11.2012 N 164/2012-ОЗ "О патентной системе налогообложения на территории Московской области". В пункте 52 ст. 2 этого закона сказано, что размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода по предпринимательской деятельности в сфере сдачи в аренду жилого фонда, принадлежащего индивидуальному предпринимателю на праве собственности, установлен в зависимости от общей площади сдаваемого в аренду жилого фонда.

У налогоплательщика возник вопрос: что понимается под общей площадью - общая площадь одного объекта, сдаваемого внаем, или общая площадь всех объектов, находящихся в собственности у налогоплательщика, которые он планирует сдавать внаем? Иначе говоря, площадь реальная или площадь потенциальная?

Минфин в Письме от 23.01.2013 N 03-11-11/23 пытался ответить на этот вопрос. Но вышло как-то неубедительно.

В соответствии с пп. 19 п. 2 ст. 346.43 НК РФ патентная система налогообложения может применяться предпринимателями при сдаче в аренду жилых и нежилых помещений, дач, земельных участков, принадлежащих предпринимателю на праве собственности. Согласно пп. 3 п. 8 ст. 346.43 НК РФ субъекты РФ вправе в отношении указанного вида деятельности установить размер потенциально возможного к получению предпринимателем годового дохода в зависимости от количества обособленных объектов или их площадей. Таким образом, размер потенциально возможного к получению предпринимателем годового дохода по указанному виду деятельности может быть дифференцирован в зависимости от количества объектов или площади этих объектов. При этом установление размера потенциально возможного к получению предпринимателем годового дохода в зависимости от количества обособленных объектов или их площадей означает, что размер данного дохода может быть установлен или на отдельный обособленный объект, или на квадратный метр сдаваемого в аренду помещения или земельного участка.

Эта масса информации на самом деле совершенно ничего не дает, так как разницу между реальным и потенциальным доходом никак не учитывает. И Минфин не нашел ничего лучшего, чем отправить налогоплательщика в министерство финансов Московской области.

Таким же неясным оказался Закон г. Москвы от 31.10.2012 N 53 "О патентной системе налогообложения". В отношении пп. 19 п. 2 ст. 346.43 НК РФ в этом законе указано, что размер потенциально возможного к получению предпринимателем годового дохода по данному виду предпринимательской деятельности установлен на один обособленный объект. При этом есть объекты, которые можно сдавать в аренду как целиком, так и частями. Сколько объектов следует указать в заявлении на получение патента на предпринимательскую деятельность по сдаче в аренду помещения в данном случае - один или несколько? В Письме от 24.01.2013 N 03-11-11/27 финансисты также не нашлись, что ответить, и отправили налогоплательщика в департамент финансов города Москвы.

Впрочем, с обоими случаями поможет разобраться Письмо Минфина России от 15.03.2013 N 03-11-12/30. Рассмотрим его.

Некий предприниматель приобрел патент на передачу в аренду жилых помещений. Напомним, что сумма патента рассчитывается исходя из количества объектов, которые предприниматель собирается сдавать в аренду. А что произойдет, если в течение срока использования патента количество объектов изменится?

В соответствии с пп. 3 п. 8 ст. 346.43 НК РФ в отношении предпринимательской деятельности по передаче в аренду (наем) жилых и нежилых помещений, дач, земельных участков, принадлежащих индивидуальному предпринимателю на праве собственности (пп. 19 п. 2 ст. 346.43 НК РФ), субъекты РФ вправе установить размер потенциально возможного к получению предпринимателем годового дохода в зависимости от количества обособленных объектов или площадей. Таким образом, патент выдается на определенное количество объектов.

Если количество объектов увеличилось, у налогоплательщика есть выбор: или получить новый патент с нового налогового периода - на увеличившееся количество объектов, или применять по прибавившимся объектам иной режим налогообложения. При этом если количество объектов уменьшилось, перерасчет стоимости патента не производится. А пересчитывать стоимость патента самостоятельно налогоплательщик не имеет права в любом случае (см., например, Письмо Минфина России от 08.02.2013 N 03-11-06/2/3012).

Что следует понимать под обособленным объектом в случае, когда нежилые помещения сдаются различным арендаторам по частям?

Финансисты отвечают, что исходя из п. 3 ст. 607 ГК РФ в договоре аренды должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды. При отсутствии этих данных в договоре условие об объекте, подлежащем передаче в аренду, считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор - незаключенным. То есть количество объектов, передаваемых в аренду, определяется на основании договоров аренды, заключаемых арендодателем с конкретными арендаторами.

Тогда получается, что если владелец сдает в аренду здание целиком, то у него будет один объект для расчета стоимости патента. А если он сдает это же здание в аренду по комнатам, таких объектов будет много (см. также письма Минфина России от 01.03.2013 N 03-11-10/6075 и от 28.02.2013 N 03-11-10/5810).

Еще вопрос: можно ли применять ПСНО, если в аренду сдается здание, являющееся совместной собственностью супругов?

Да, можно. Согласно п. 2 ст. 253 ГК РФ распоряжение имуществом, находящимся в совместной собственности, осуществляется по согласию всех участников, которое предполагается независимо от того, кем из участников совершается сделка по распоряжению имуществом. Однако это только общее правило. При этом в ст. 35 СК РФ установлено, что для совершения одним из супругов сделки по распоряжению недвижимостью необходимо получить нотариально удостоверенное согласие другого супруга. В силу ст. 606 ГК РФ передача имущества в аренду является одним из способов распоряжения имуществом. Следовательно, налогоплательщик имеет право применять ПСНО при сдаче в аренду совместно нажитого имущества, если его супруг (супруга) дал (дала) нотариально заверенное согласие на сдачу такого имущества в аренду.

Деревня vs город

Можно ли получить патент в регионе с низким уровнем налога, а работать в регионе с высоким уровнем налога? Нет, нельзя. Против этого выступили налоговики в Письме от 22.03.2013 N ЕД-4-3/5024, распространив для всеобщего использования в работе налоговых инспекций Письмо Минфина России от 28.02.2013 N 03-11-09/5817.

Тем не менее тут есть нюанс.

В одном и том же субъекте РФ стоимость патента может различаться в зависимости от того, где предприниматель ведет свою деятельность - в городе или в области.

В соответствии с п. 7 ст. 346.43 НК РФ законами субъектов РФ устанавливаются размеры потенциально возможного к получению предпринимателем годового дохода по видам предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется патентная система. При этом размер потенциально возможного к получению предпринимателем годового дохода не может быть меньше 100 000 руб. и больше 1 000 000 руб., если иное не установлено в п. 8 ст. 346.43 НК РФ.

В то же время на основании пп. 4 п. 8 ст. 346.43 НК РФ субъекты РФ вправе увеличивать максимальный размер потенциально возможного к получению годового дохода - не более чем в пять раз по всем видам предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется патентная система, осуществляемым на территории города с численностью населения более миллиона человек. Других вариантов изменения размера потенциального годового дохода в зависимости от места ведения предпринимательской деятельности в гл. 26.5 НК РФ нет.

Как указано в п. 1 ст. 346.45 НК РФ, патент выдается предпринимателю налоговиками по месту постановки предпринимателя на учет в налоговой инспекции в качестве налогоплательщика, применяющего ПСНО. В пункте 2 ст. 346.45 НК РФ установлено, что предприниматель подает заявление на получение патента в налоговую инспекцию по месту жительства. Однако если он планирует осуществлять предпринимательскую деятельность на основе патента в регионе, в котором не стоит на учете в налоговой инспекции по месту жительства или в качестве налогоплательщика, применяющего ПСНО, указанное заявление подается в любой территориальный налоговый орган этого субъекта РФ по выбору самого предпринимателя.

Тогда получается, что если предприниматель желает вести деятельность в городе с миллионом жителей, то он должен встать на учет в налоговой инспекции в этом городе, независимо от своего фактического места жительства, и ориентироваться на потенциальный доход в размере, установленном властями этого города? Это было бы бесспорно, если бы предприниматель жил в другом субъекте РФ. Но как быть, если в городе и области по одному и тому же виду деятельности стоимость патента разная, а предприниматель живет в области?

Надо учесть, что в Письме Минфина России от 23.01.2013 N 03-11-12/08 сказано, что если предприниматель планирует применять ПСНО в различных муниципальных образованиях того же субъекта РФ, на территории которого он зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя, то заявление на получение патента он подает в налоговую инспекцию по месту жительства.

Как нам кажется, законодатели такую ситуацию проглядели. На наш взгляд, если сумма потенциального дохода, от которого считается налог, различается в городе и области, то налоговики будут требовать от налогоплательщика встать на учет для получения патента и в городе, и в области. А вот можно ли будет оспорить подобное требование в суде, сказать трудно.

Упрощенная система налогообложения

Смешные суммы

Ситуация такая. Предприниматель на УСНО, который платит единый налог с разницы между доходами и расходами, использует для своей работы личный легковой автомобиль. Может ли предприниматель учитывать затраты на ГСМ, техническое обслуживание и текущий ремонт автомобиля при исчислении единого налога? Учитываются ли затраты на ГСМ, если автомобиль также используется для поездок к контрагентам, в сервис и другие места, связанные с производственной деятельностью?

Ответ был дан в Письме Минфина России от 31.01.2013 N 03-11-11/38.

Если легковой автомобиль был приобретен до регистрации гражданина в качестве индивидуального предпринимателя, утешительного сказать нечего.

В подпункте 12 п. 1 ст. 346.16 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики, применяющие УСНО, при определении объекта налогообложения уменьшают полученные доходы на расходы по содержанию служебного транспорта, а также на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм, установленных Правительством РФ.

Согласно п. 2 ст. 346.16 НК РФ данное положение применяется в порядке, предусмотренном ст. 264 НК РФ для исчисления налога на прибыль. Нормы расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личного легкового автомобиля, в пределах которых при определении базы по налогу на прибыль такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, утверждены Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92.

Названные в этом постановлении нормы применяются для определения расходов на выплату компенсации за использование для служебных поездок личного легкового автомобиля при применении УСНО как организациями, так и предпринимателями. В размерах компенсации уже учитывается возмещение затрат по эксплуатации используемого для служебных поездок личного легкового автомобиля: сумма износа, затраты на ГСМ, техническое обслуживание и текущий ремонт.

Это спорное утверждение, и в Постановлении ФАС СЗО от 20.02.2006 N А44-3149/2005-9 судьи решили, что компенсация за использование личного автомобиля и затраты на приобретение для него ГСМ - это разные вещи.

К сожалению, есть Определение ВАС РФ от 29.01.2009 N ВАС-495/09, где судьи указали: при оплате горюче-смазочных материалов... для эксплуатации используемых для служебных поездок личных легковых автомобилей предприятие несет не расходы на приобретение топлива, а компенсирует расходы работника за использование личного автомобиля (в том числе и затраты на ГСМ).

При такой позиции ВАС налогоплательщикам рассчитывать не на что.

Строго говоря, не было бы и нужды спорить, если бы не суммы компенсации - 1 200 и 1 500 руб. (!) на все (!) расходы. При нынешних ценах на топливо это выглядит как откровенная насмешка.

Излишки - в производство

Компания, применяющая УСНО с объектом налогообложения "доходы минус расходы", в ходе проведения инвентаризации выявила излишки товара. Она отразила их во внереализационных доходах по рыночной цене. В дальнейшем излишки товара были реализованы. Может ли компания при их продаже учесть в материальных расходах их стоимость?

Напомним, что исходя из п. 1 ст. 346.15 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСНО, при определении объекта налогообложения учитывают внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ. Согласно п. 20 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами признаются доходы в виде стоимости излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации. Так что стоимость излишков товаров, выявленных в результате инвентаризации, включается в состав доходов, учитываемых при определении базы по единому налогу, уплачиваемому при УСНО.

В соответствии с пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСНО и выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, при определении объекта налогообложения уменьшают полученные доходы на расходы по выплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, а также на расходы, связанные с приобретением и реализацией указанных товаров, в том числе на расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке товаров.

Согласно п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. При этом в пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ предусмотрено, что расходы по выплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, учитываются в составе расходов по мере реализации указанных товаров.

В Письме от 24.05.2013 N 03-11-06/2/18968 финансисты отмечают, что доходы, полученные от реализации излишков товаров, выявленных в результате инвентаризации, компания должна учитывать при определении налоговой базы при УСНО.

Так как компания выбрала объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, она вправе уменьшать доходы на сумму расходов по оплате товаров в виде стоимости излишков товаров.

Остается только уточнить, какая именно стоимость имеется в виду.

На основании положений пп. 5 п. 1 и п. 2 ст. 346.16 НК РФ и с учетом ст. 254 НК РФ расходом признается стоимость материально-производственных запасов и прочего имущества в виде излишков, выявленных при инвентаризации. При этом размер расхода равен величине дохода, которая учтена в базе по единому налогу согласно п. 20 ст. 250 НК РФ.

И пока финансисты не сказали ничего противоположного, стоимостью товаров, которую можно учесть при расчете единого налога, можно считать величину дохода, которую пришлось признать для расчета единого налога при выявлении излишков товаров.

Единый налог на вмененный доход

Возможности оптимизации

Общество осуществляет деятельность по распространению наружной рекламы с использованием рекламных конструкций в нескольких регионах РФ и является плательщиком ЕНВД в тех регионах, где указанная система налогообложения введена в действие нормативными правовыми актами представительных органов. Вправе ли общество перейти с ЕНВД на иной режим налогообложения частично, то есть в некоторых регионах РФ сняться с налогового учета в качестве плательщика ЕНВД, при этом оставаясь плательщиком ЕНВД в других регионах РФ? Ведь переход на ЕНВД теперь дело добровольное.

Вообще-то можно.

Компании, применяющие ЕНВД в сфере распространения наружной рекламы с использованием рекламных конструкций, исходя из абз. 2 п. 2 ст. 346.28 НК РФ обязаны встать на учет в налоговой инспекции по месту осуществления предпринимательской деятельности. Если компания приняла решение перейти с 01.01.2013 с уплаты ЕНВД на иной режим налогообложения, снятие ее с учета производится в соответствии с п. 3 ст. 346.28 НК РФ. Таким образом, налогоплательщик, осуществляющий один вид деятельности в разных регионах РФ, может в отношении одного вида деятельности в установленном НК РФ порядке применять разные режимы налогообложения.

Об этом сказано в Письме Минфина России от 20.12.2012 N 03-11-06/3/89, так что чиновники фактически разрешили налогоплательщикам самим планировать размеры своего налогообложения для одного и того же вида деятельности, осуществляемого в разных регионах.

А вот в Письме от 23.05.2013 N 03-11-06/3/18433 финансисты советуют, как легко и непринужденно оставить себе возможность применять ЕНВД, если количество транспортных средств у налогоплательщика превышает необходимый лимит: достаточно сдать лишнее в аренду.

Согласно пп. 5 п. 2 ст. 346.26 НК РФ ЕНВД применяется в отношении предпринимательской деятельности в сфере оказания автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых организациями и предпринимателями, имеющими на праве собственности или ином праве не более 20 транспортных средств, предназначенных для оказания таких услуг.

Для целей перехода на применение ЕНВД под количеством имеющихся на праве собственности или ином праве транспортных средств следует понимать количество транспортных средств, предназначенных для оказания платных услуг по перевозке пассажиров и грузов. В частности, в число транспортных средств, имеющихся у налогоплательщика, включаются транспортные средства независимо от их эксплуатационного состояния (например, находящиеся в ремонте, простаивающие, находящиеся на консервации и т.п.), а также транспортные средства, полученные по договору аренды или лизинга.

Для целей применения ЕНВД к указанным транспортным средствам не относятся имеющиеся у налогоплательщиков на праве собственности или ином праве транспортные средства, используемые для осуществления иной предпринимательской деятельности, облагаемой в рамках иного режима налогообложения, в частности переданные в аренду.

В связи с этим налогоплательщик, имеющий, например, 40 транспортных средств, из которых 20 используются для оказания услуг по перевозке, а 20 переданы в аренду, вправе применять ЕНВД в отношении предпринимательской деятельности по оказанию автотранспортных услуг по перевозке грузов.

Обратите внимание на это письмо, потому что до сих пор Минфин высказывал иное мнение (см. письма от 07.10.2008 N 03-11-05/240 и от 12.02.2008 N 03-11-04/3/60). При этом ФАС ВСО в Постановлении от 14.06.2012 N А74-1020/2010 также считал, что в общее число автотранспортных средств для расчета лимита по ЕНВД включаются и автомобили, переданные в аренду. Однако судьи ФАС ЗСО в Постановлении от 02.10.2008 N Ф04-6066/2008(12949-А67-29) пришли к другому выводу: транспортные средства, переданные в аренду другим лицам, для целей применения ЕНВД не учитываются. Это мнение нашло отражение в письмах Минфина России от 20.09.2012 N 03-11-09/74 и от 04.10.2011 N 03-11-06/3/108.

А.В. Анищенко,

эксперт журнала

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 16, август 2013 г.