"Совершенное" налоговое администрирование (А.Г. Снегирев, "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 8, август 2013 г.)

"Совершенное" налоговое администрирование

Федеральным законом от 23.07.2013 N 248-ФЗ (далее - Закон N 248-ФЗ) (за исключением отдельных положений, вступает в силу с 24.08.2013) внесены изменения в ч. I и II НК РФ, а также в другие законодательные акты РФ, направленные на совершенствование налогового администрирования. Прокомментируем наиболее интересные для промышленников изменения, подготовленные этим законом.

Какие права налоговых органов уточнены?

Законом N 248-ФЗ уточнены полномочия ФНС по изданию форм и форматов документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий (п. 4 ст. 31 НК РФ). Названные документы могут быть переданы налоговым органом адресату непосредственно под расписку, направлены по почте заказным письмом (тогда датой их получения считается шестой день со дня отправки заказного письма) или переданы в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота. В то же время порядок передачи тех или иных документов может быть прямо предусмотрен Налоговым кодексом. В частности, это касается порядка истребования документов в ходе налоговой проверки. Если должностное лицо налогового органа, проводящее проверку, находится на территории налогоплательщика, требование о предоставлении документов должно быть передано руководителю организации или физическому лицу (его законному или уполномоченному представителю) лично под расписку. И только если это невозможно, требование может быть направлено другим способом, указанным выше (обновленный п. 1 ст. 93 НК РФ).

А вот конкретный порядок передачи контрагентами, иными лицами истребованных у них документов (а также информации), касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика, Налоговым кодексом не предусмотрен, в таком случае действуют общие правила. Отказ от представления названными лицами документов, истребованных в ходе налоговой проверки, или их непредставление в срок является налоговым правонарушением. Отвечать за него с 01.01.2014 придется не по ст. 129.1, а по ст. 126 НК РФ (в отношении проверяемых лиц и сейчас действует ответственность по ст. 126). Ответственность, установленная ст. 129.1 НК РФ, будет применяться в случае неправомерного несообщения (несвоевременного сообщения) истребуемой информации (п. 6 ст. 93.1 НК РФ).

Каковы сроки получения сведений об исполнении обязанности перед бюджетом?

На уровне НК РФ закреплены сроки представления налоговым органом справки об исполнении обязанности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов, процентов (рекомендуемая форма данной справки утверждена Приказом ФНС РФ от 21.01.2013 N ММВ-7-12/22@). Ранее речь об этом шла только в административном регламенте, утвержденном Приказом Минфина РФ от 02.07.2012 N 99н (п. 163, 177). Справка представляется налогоплательщику, плательщику сборов или налоговому агенту в 10-дневный срок со дня поступления в налоговый орган соответствующего запроса (обновленный пп. 10 п. 1 ст. 32). Названный срок исчисляется в рабочих днях (п. 6 ст. 6.1 НК РФ).

Что изменилось в полномочиях налоговых органов при взыскании налогов?

В новом п. 4.1 ст. 46 НК РФ указаны случаи, когда действие поручения на взыскание задолженности путем перечисления денежных средств со счетов налогоплательщика (налогового агента) приостанавливается, а также ситуации, при возникновении которых такие поручения (неисполненные) отзываются.

Кстати, прежде чем принять решение о взыскании, налоговый орган должен выставить требование об уплате налога (обратите внимание: в данном требовании, направляемом юридическому лицу, теперь не будет указываться срок уплаты налога, установленный законодательством о налогах и сборах). По общему правилу такое требование направляется налогоплательщику (ответственному участнику КГН) не позднее трех месяцев со дня выявления недоимки. Правда, появился второй вариант: если сумма недоимки и задолженности по пеням и штрафам, относящейся к этой недоимке, составляет менее 500 руб., требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику не позднее года со дня выявления недоимки (п. 1 ст. 70 НК РФ). Исключение из общего правила также претерпело изменения: требование об уплате налога по результатам налоговой проверки должно быть направлено налогоплательщику (ответственному участнику КГН) в течение 20 (а не 10, как ранее) дней с даты вступления в силу соответствующего решения (п. 2 ст. 70 НК РФ).

Если при взыскании задолженности перед бюджетом дело дойдет до наложения ареста на имущество, организация, в отношении которой принято такое решение, должна знать, что налоговый орган вправе по ее просьбе заменить арест имущества его залогом (новый п. 12.1 ст. 77 НК РФ). Учтите: согласно обновленному п. 3 ст. 77 НК РФ налоговому органу предоставлена возможность арестовать имущество организации до вынесения по ст. 47 НК РФ решения о взыскании налога за счет иного имущества налогоплательщика. Решение об аресте имущества может быть принято при наличии следующих обстоятельств:

- вынесено решение о взыскании налога, пеней, штрафа за счет денежных средств на счетах налогоплательщика (за счет его электронных денежных средств);

- денежных средств на счетах налогоплательщика-организации или его электронных денежных средств недостаточно либо они отсутствуют;

- отсутствует информация о счетах налогоплательщика-организации или информация о реквизитах его корпоративного электронного средства платежа, используемого для переводов электронных денежных средств.

Отметим еще один важный момент: в случае принятия налоговым органом решения о приостановлении операций в банке по счетам налогоплательщика-организации новый счет не удастся открыть не только в этом банке, но и - с 01.01.2014 - в других банках. То же самое касается новых корпоративных электронных средств платежа для переводов электронных денежных средств (п. 12 ст. 76 НК РФ в новой редакции).

Установлены правила округления сумм при исчислении налогов

С 01.01.2014 будет действовать общее правило: суммы налогов исчисляются в полных рублях. Поэтому сумма налога менее 50 коп. отбрасывается, а сумма налога 50 коп. и более округляется до полного рубля (новый п. 6 ст. 52 НК РФ).

Когда задолженность перед бюджетом признается безнадежной к взысканию?

Законом N 248-ФЗ расширен перечень оснований, при возникновении которых недоимка по налогам, а также задолженность по пеням и штрафам признаются безнадежными к взысканию. Одним из таких оснований согласно новому пп. 4.1 п. 1 ст. 59 НК РФ теперь является вынесение судебным приставом-исполнителем постановления о прекращении исполнительного производства в связи с невозможностью взыскания недоимки. Но оно сработает только в том случае, если через пять лет с момента образования недоимки ее размер с учетом начисленных на нее пеней и штрафов не превышает размера требований к должнику, установленного законодательством РФ о несостоятельности (банкротстве) для возбуждения дела о банкротстве. (При наличии указанных обстоятельств решение о признании недоимки, задолженности по пеням и штрафам безнадежными к взысканию и их списании принимает налоговый орган по месту учета налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента.) Размер требований к должнику рассчитывается с учетом положений п. 4, 4.1 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)". В свою очередь, производство по делу о банкротстве может быть возбуждено арбитражным судом при условии, что требуемая у должника - юридического лица сумма в совокупности составляет не менее 100 000 руб. (п. 2 ст. 6 указанного закона). Размер недоимки с учетом штрафов и пеней может превысить размер требований к должнику в связи с тем, что эти штрафы и пени не учитываются при определении наличия признаков банкротства должника.

Место банковской гарантии в налоговой сфере

Расширено использование в налоговой сфере института банковской гарантии. Наряду с залогом имущества, поручительством, пеней, приостановлением операций по счетам в банке и наложением ареста на имущество налогоплательщика банковская гарантия выступает в качестве способа обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов (п. 1 ст. 72 НК РФ). В частности, обязанность по уплате налогов и сборов по решению уполномоченных органов может быть обеспечена банковской гарантией в случае изменения сроков исполнения данной обязанности (при рассрочке или отсрочке уплаты налогов и сборов). Сейчас в такой ситуации в качестве обеспечения может выступить только залог имущества или поручительство (п. 5 ст. 61 НК РФ).

Банковской гарантии в Налоговом кодексе отведена специальная статья - ст. 74.1, вступающая в силу с 01.10.2013. В ней среди прочего указано, какой банк может предоставить гарантию и каким требованиям она должна отвечать. В частности, срок действия банковской гарантии должен истекать не ранее чем через шесть месяцев со дня истечения установленного срока исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога, обеспеченной банковской гарантией, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом. Иное касается банковской гарантии, представляемой налогоплательщиком, который решил воспользоваться заявительным порядком возмещения НДС. В этом случае срок действия банковской гарантии должен истекать не ранее чем через восемь месяцев со дня подачи налоговой декларации, в которой заявлена сумма налога к возмещению. Еще одно новое требование, предъявляемое к такой гарантии, заключается в том, что сумма, на которую она выдана, должна обеспечивать исполнение обязательств по возврату в бюджет всей суммы НДС, заявленной к возмещению (п. 4 ст. 176.1 НК РФ в редакции, которая начнет действовать с 01.10.2013). О том, что в налоговый орган можно было представить банковскую гарантию на часть суммы налога, заявленной к возмещению, мы писали в N 3, 2013, стр. 59.

Обратите внимание: положения ст. 74.1 НК РФ применяются к банковским гарантиям, выданным после дня вступления в силу Закона N 248-ФЗ, то есть после 24.08.2013.

Что надо знать ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков?

Напомним: договор о создании КГН должен быть зарегистрирован в налоговом органе по месту нахождения организации - ответственного участника данной группы (п. 5 ст. 25.3 НК РФ). На основании нового п. 4.3 ст. 83 НК РФ ответственный участник КГН подлежит постановке на учет в качестве такового в этом же налоговом органе. Постановка на учет производится налоговым органом в течение пяти дней с даты регистрации договора о создании КГН, в тот же срок ответственному участнику выдается (направляется) уведомление о постановке на учет.

Если ответственный участник КГН отнесен к категории крупнейших налогоплательщиков, все указанные действия происходят в налоговом органе по месту учета этого участника в качестве крупнейшего налогоплательщика.

Снятие с учета организации в качестве ответственного участника КГН осуществляется налоговым органом в течение пяти дней со дня прекращения действия такой группы, в тот же срок организации выдается (направляется) уведомление о снятии с учета (п. 5.2 ст. 84 НК РФ). В названной статье также говорится, что российская организация (в том числе в качестве ответственного участника КГН) снимается с учета по месту ее нахождения, месту нахождения ее филиала, представительства по причине изменения данного места в пятидневный срок со дня внесения соответствующих сведений в ЕГРЮЛ (абз. 2 п. 4). Ранее сроки не были установлены.

Добавим: законодатели уточнили, что налоговый орган обязан представить ответственному участнику КГН по его запросу справки о состоянии расчетов этой группы по налогу на прибыль, но не о состоянии расчетов по данному налогу самих участников группы (пп. 10.1 п. 4 ст. 32 НК РФ).

Что изменилось в постановке на учет по месту нахождения транспортного средства?

Как известно, организации среди прочего подлежат постановке на учет в налоговом органе по месту нахождения принадлежащих им транспортных средств. Причем местом нахождения транспортных средств (за исключением морских, речных и воздушных) считалось место их государственной регистрации, а при отсутствии такового - место нахождения собственника. Теперь постановка на учет производится всегда только по месту нахождения собственника (пп. 2 п. 5 ст. 83 НК РФ).

О результатах налоговой проверки

В этом блоке отметим три важных момента. Во-первых, письменные возражения по акту налоговой проверки налогоплательщик теперь вправе представить в налоговый орган в течение месяца (а не 15 дней) со дня получения акта (п. 6 ст. 100 НК РФ). То же самое касается возражений по акту об обнаружении фактов, свидетельствующих о выявлении налоговых правонарушений (п. 5 ст. 101.4 НК РФ).

Если по таким актам, полученным до даты вступления в силу Закона N 248-ФЗ, 15-дневный срок для представления возражений к 24.08.2013 не истечет, возражения можно представить в течение месяца (п. 8 ст. 6 комментируемого закона).

Во-вторых, установлены сроки, в течение которых лицо, в отношении которого проводилась проверка, должно быть ознакомлено налоговиками с материалами проверки и материалами дополнительных мероприятий налогового контроля, - не позднее двух дней до дня рассмотрения материалов налоговой проверки, но при условии подачи налогоплательщиком заявления об ознакомлении с этими материалами (абз. 2 п. 2 ст. 101 НК РФ).

В-третьих, позиция Президиума ВАС о том, что налоговая инспекция по результатам проверки вправе требовать к уплате НДС, который ранее ею возмещен при отсутствии к тому установленных законом оснований (Постановление от 31.01.2012 N 12207/11), нашла подтверждение в Налоговом кодексе. Пункт 8 ст. 101 НК РФ дополнен новым абзацем, в котором сказано, что при обнаружении в ходе налоговой проверки суммы налога, излишне возмещенной на основании решения налогового органа, данная сумма в новом решении признается недоимкой со дня фактического получения налогоплательщиком средств или дня принятия решения о зачете суммы налога. На такую сумму недоимки, как указала ФНС в Письме от 21.02.2013 N АС-4-2/2940, начисляются пени.

Влияет ли момент подачи заявления на возврат НДС на порядок начисления процентов при просрочке возврата суммы налога?

Как указал Президиум ВАС в Постановлении от 17.03.2011 N 14223/10 (оно было взято на вооружение налоговиками, о чем свидетельствует Письмо ФНС РФ от 12.08.2011 N СА-4-7/13193@), исходя из норм ст. 176 НК РФ возврат НДС не ставится в зависимость от подачи налогоплательщиком заявления о возврате. Указание в п. 6 обозначенной статьи на заявление налогоплательщика не свидетельствует об обратном выводе. (При отсутствии у налогоплательщика соответствующей недоимки сумма налога, подлежащая возмещению по решению налогового органа, возвращается по заявлению налогоплательщика на указанный им банковский счет.) Это заявление подается налогоплательщиком при наличии у него необходимости в возврате суммы налога на конкретный банковский счет, поскольку при отсутствии такого заявления налоговый орган, приняв решение о возврате НДС, вправе осуществить возврат на любой известный ему расчетный счет.

Кроме того, при наличии заявления налогоплательщика суммы, подлежащие возврату, могут быть направлены в счет уплаты предстоящих платежей по НДС или иным федеральным налогам.

На основании изложенного высшие арбитры отклонили довод налоговой инспекции о том, что до получения от общества заявления о возврате суммы налога, подлежащей возмещению, у налогового органа не возникает обязанности по ее возврату.

Такой подход позволил Президиуму ВАС утверждать, что, несмотря на отсутствие заявления о возврате сумм налога, при нарушении сроков возврата суммы налога проценты начисляются начиная с 12-го дня после завершения камеральной налоговой проверки, как указано в п. 10 ст. 176 НК РФ. Среди арбитражных судов выработан и другой подход к решению представленной задачи. Теперь она решена на федеральном уровне.

Итак, заявление о зачете суммы НДС в счет уплаты предстоящих платежей по налогу или иным федеральным налогам (о возврате суммы налога на указанный банковский счет), подлежащей возмещению по решению налогового органа, не представлено налогоплательщиком до дня вынесения решения о возмещении суммы налога. Тогда возмещение суммы налога осуществляется в порядке и в сроки, которые предусмотрены ст. 78 НК РФ. При этом положения п. 7-11 ст. 176 НК РФ не применяются (новый п. 11.1 ст. 176 НК РФ, который будет действовать в отношении решений о возмещении сумм НДС, вынесенных после 01.10.2013).

Представленные изменения означают, что зачет суммы излишне уплаченного НДС в счет предстоящих платежей по этому или иным налогам или возврат суммы налога будут осуществляться только при наличии заявления налогоплательщика. Если заявление будет представлено в налоговый орган после дня вынесения решения о возмещении суммы НДС, решение о зачете или возврате налога будет принято в течение 10 дней со дня получения заявления налогоплательщика (п. 4, 8 ст. 78 НК РФ). Причем сумма излишне уплаченного налога возвращается налогоплательщику в течение месяца со дня получения заявления (п. 6 ст. 78 НК РФ). В случае невозврата суммы налога в этот срок налоговый орган должен начислить к уплате в пользу налогоплательщика проценты за каждый календарный день нарушения срока возврата (п. 10 указанной статьи).

Если же заявление о возврате (зачете) налога будет представлено налогоплательщиком до принятия решения о возмещении НДС, решение о зачете (возврате) суммы налога должно появиться одновременно с вынесением решения о возмещении. При принятии решения о возврате налога на следующий день в территориальный орган Федерального казначейства подлежит направлению соответствующее поручение, которое должно быть исполнено казначейством в течение пяти дней с момента его получения (п. 7, 8 ст. 176 НК РФ).

Таким образом, с учетом внесенных изменений налогоплательщик заинтересован в представлении заявления о возврате (зачете) суммы НДС как можно раньше. Если это будет сделано после принятия решения о возмещении НДС, период возврата налога увеличится более чем на месяц.

* * *

В июле этого года законодатели приняли достаточно большой пакет документов, вносящих изменения в федеральные законы. В данной статье прокомментирован лишь один из них, поскольку не все законы (о них можно узнать из обзора новостей) представляют особый интерес для бухгалтеров.

А.Г. Снегирев,

эксперт журнала "Промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 8, август 2013 г.