Коммерческая концессия: учет у пользователя (Ю.А. Белецкая, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 17, сентябрь 2013 г.)

Коммерческая концессия: учет у пользователя

В прошлом номере журнала мы начали разговор о договоре коммерческой концессии*(1) и рассмотрели, какие условия должны быть прописаны в этом договоре, а также каковы особенности бухгалтерского и налогового учета у правообладателя.

Сегодня речь пойдет об отражении операций, связанных с договором коммерческой концессии, у пользователя.

Бухгалтерский учет

Расходы, которые пользователь несет в связи с договором коммерческой концессии, - это, во-первых, расходы на выплату вознаграждения правообладателю, во-вторых, расходы на уплату патентной пошлины за регистрацию договора в Роспатенте (если договором предусмотрено, что регистрацию договора осуществляет пользователь).

Начнем с вознаграждения правообладателю. Оно может уплачиваться единовременно в твердой сумме (так называемый паушальный платеж) и (или) ежемесячно в твердой сумме либо как процент (доля) от прибыли, выручки пользователя (роялти).

Согласно п. 37 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов"*(2) операции, связанные с получением права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации, отражаются в бухгалтерском учете организации на основании лицензионных договоров, договоров коммерческой концессии и других аналогичных договоров, заключенных в соответствии с установленным законодательством порядком.

В силу абз. 1 п. 39 ПБУ 14/2007 нематериальные активы (НМА), полученные в пользование, учитываются пользователем на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре.

Отметим, что в Плане счетов и инструкции по его применению не упоминается забалансовый счет для учета НМА, полученных пользователем. В связи с чем полагаем, что организация сама может предусмотреть в своем рабочем плане счетов забалансовый счет, например 012 "НМА, полученные в пользование по договору коммерческой концессии".

Согласно абз. 2 п. 39 ПБУ 14/2007 платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде периодических платежей, исчисляемые и уплачиваемые в порядке и сроки, установленные договором, включаются пользователем в расходы отчетного периода. Платежи в виде фиксированного разового платежа отражаются в бухгалтерском учете пользователя как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора.

Расходы в виде патентной пошлины за регистрацию договора коммерческой концессии в бухгалтерском учете признаются в составе расходов по обычным видам деятельности согласно п. 5 ПБУ 10/99 "Расходы организации"*(3).

Начисленные платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, а также расходы на уплату патентной пошлины отражаются проводкой Дебет 20, 44 Кредит 76.

Налог на прибыль

Рассмотрим, как для целей исчисления налога на прибыль учитываются расходы на выплату вознаграждения правообладателю. Согласно пп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации (в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности) являются прочими расходами.

В силу положений пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ роялти будут признаваться в том периоде, к которому они относятся, на дату расчетов согласно договору, либо на дату предъявления пользователю документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо в последний день отчетного (налогового) периода.

Теперь о том, что касается паушального платежа.

Напомним, согласно п. 1 ст. 272 НК РФ расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются самим налогоплательщиком.

Исходя из этого если установлен срок действия договора коммерческой концессии, то расходы на паушальный платеж признаются равномерно в течение данного срока на последний день месяца или квартала, а если договор бессрочный, пользователю нужно самостоятельно распределить расходы в виде разового платежа с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Так, например, в Постановлении ФАС УО от 08.08.2011 N Ф09-4793/11 арбитры указали, что общество правомерно учло спорные расходы по договору коммерческой концессии в качестве выплаты вознаграждения и признало их единовременно на дату предъявления ему документов, служащих основанием для расчетов в проверяемом налоговом периоде, поскольку расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.

К сведению. Договором коммерческой концессии может быть предусмотрено, что его регистрацией в Роспатенте занимается пользователь. В таком случае связанные с регистрацией расходы включаются в состав прочих затрат на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ в момент уплаты госпошлины (пп. 1 п. 7 ст. 272 и п. 1 ст. 333.16 НК РФ).

На практике иногда возникают парадоксальные ситуации, когда организация фактически уже использует в своей деятельности комплекс исключительных прав и выплачивает вознаграждение правообладателю, а договор заключается позднее. Как тут быть? Может ли пользователь включить в расходы платежи правообладателю, если договор на момент их уплаты еще не был заключен? (Пользователей волнует и другая ситуация: договор заключен, но еще не зарегистрирован, а платежи по нему уже производятся.)

По мнению Минфина, которое он неоднократно излагал (письма от 06.05.2013 N 03-03-06/1/15655, от 04.09.2008 N 03-03-06/1/509), на основании п. 2 ст. 425 ГК РФ стороны вправе установить, что условия заключенного ими договора применяются к их отношениям, возникшим до заключения договора. Таким образом, с учетом того что ст. 1028 ГК РФ не содержит положения, предусматривающего применение условий договора коммерческой концессии с момента его государственной регистрации, в целях определения базы по налогу на прибыль возможен учет расходов в виде платежей по зарегистрированному договору с момента начала использования комплекса исключительных прав.

Иными словами, во избежание налоговых рисков в подобных ситуациях в договоре целесообразно указать: условия договора коммерческой концессии распространены на период с момента фактической передачи пользователю комплекса исключительных прав, принадлежащих правообладателю.

Иногда стороны вообще не регистрируют договоры коммерческой концессии в Роспатенте (может, хотят сэкономить на уплате патентных пошлин, может, по каким-то иным причинам). Возможно ли учитывать расходы по таким договорам для целей налогообложения?

Минфин считает, что для признания ежемесячных выплат за пользование объектом интеллектуальной собственности лицензионный договор должен быть зарегистрирован в Роспатенте (см. Письмо от 07.11.2006 N 03-03-04/1/727). Из чего можно сделать вывод, что расходы по незарегистрированному договору контролирующие органы не хотят признавать для целей налогообложения. Однако в арбитражной практике есть немало примеров, показывающих, что судьи придерживаются противоположного подхода.

Например, ФАС ВВО в Постановлении от 07.10.2010 N А43-40137/2009*(4) отметил, что согласно п. 3 ст. 2 ГК РФ к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством. Таким образом, нарушение порядка заключения гражданско-правовых сделок влечет юридические последствия только для сторон сделки и в силу указанной нормы на налоговые отношения не влияет. Кроме того, положения гл. 25 НК РФ связывают уменьшение полученных доходов на сумму произведенных расходов не с фактом государственной регистрации лицензионного договора, а с фактом несения расходов.

В других судебных решениях можно найти аналогичные заключения:

- налоговое законодательство не предусматривает в качестве обязательного условия для учета расходов наличие регистрации договоров (Постановление ФАС СКО от 13.12.2010 N А53-7659/2010);

- факт отсутствия регистрации договоров коммерческой концессии не имеет значения в целях налогообложения, поскольку услуги реально оказаны, документально подтверждены и экономически обоснованны (Постановление ФАС СЗО от 12.07.2007 N А56-19610/2006).

Налог на добавленную стоимость

Сумма "входного" НДС, предъявленного правообладателем, принимается к вычету после принятия на учет полученного в пользование комплекса исключительных прав (в случае разового платежа) либо на последнее число текущего месяца или квартала (при периодических платежах), а также при наличии счета-фактуры и соответствующих первичных документов, полученных от правообладателя (пп. 1 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ).

Если вознаграждение перечислено авансом, то при наличии счета-фактуры, полученного от правообладателя, пользователь имеет право на вычет НДС с перечисленного аванса. Основание - п. 12 ст. 171 и п. 9 ст. 172 НК РФ. Когда услуга будет фактически оказана и пользователю будет передан счет-фактура, он вправе принять к вычету НДС с соответствующей суммы оказанной ему услуги. При этом он будет обязан восстановить НДС, ранее принятый к вычету с предоплаты. Это следует из пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ.

Теперь рассмотрим ту же ситуацию, о которой говорилось в предыдущем разделе, - договор коммерческой концессии не зарегистрирован. Судя по арбитражной практике, претензии со стороны налоговых органов распространяются не только на возможность отражения в расходах сумм платежей по поводу договора, но и на возможность принятия к вычету "входного" НДС.

Но, как правило, арбитры с таким подходом не соглашаются. Пример тому - вышеупомянутое Постановление ФАС ВВО N А43-40137/2009, где рассматривалось дело, в котором налоговый орган отказал налогоплательщику в применении налоговых вычетов с вознаграждения, уплаченного по не зарегистрированному в Роспатенте лицензионному договору.

Судом было установлено (и налоговым органом не оспаривалось), что налогоплательщик в обоснование вычетов по НДС, произведенных с вознаграждения по лицензионному договору, представил все необходимые документы, в том числе счета-фактуры, соответствующие требованиям п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, и документы, подтверждающие платежи по лицензионному договору.

Судьи встали на сторону налогоплательщика, указав, что несоблюдение требования о государственной регистрации лицензионного договора при исполнении этого договора сторонами не лишает налогоплательщика права на налоговый вычет.

Пример

ООО "Колибри" (правообладатель) заключило договор коммерческой концессии с ООО "Пингвин" (пользователь) 1 июля 2013 г. сроком на 5 лет.

Правообладатель обязуется предоставить право использования:

- знака обслуживания "Кафе "Айс";

- патента на изготовление мороженого и технологии производства.

Передача всей необходимой документации производится в течение 5 дней с момента подписания договора.

Договором предусмотрено, что регистрацией договора занимается пользователь.

В июле 2013 г. ООО "Пингвин" подало документы на регистрацию договора в Роспатенте, предварительно уплатив патентную пошлину за регистрацию в размере 25 850 руб. (13 500 руб. за регистрацию договора коммерческой концессии + 850 руб. за один патент + 11 500 руб. за знак обслуживания).

Договором предусмотрено комбинированное вознаграждение правообладателя:

- паушальный платеж в сумме 2 124 000 руб. (в том числе НДС - 324 000 руб.), подлежащий перечислению в течение 5 дней со дня передачи технической документации;

- ежемесячные фиксированные платежи (роялти) в размере 59 000 руб. (в том числе НДС - 9 000 руб.) начиная с июля 2013 г.

В соответствии с учетной политикой по бухгалтерскому и налоговому учету расходы на паушальный платеж будут распределяться равномерно в течение срока действия договора (5 лет, или 60 месяцев).

В бухгалтерском учете ООО "Пингвин" будут отражены следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Июль 2013 г.
Отражена стоимость полученного в пользование комплекса исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности*	012	-	5 664 000
Уплачены патентные пошлины	76	51	25 850
Сумма патентных пошлин отражена в расходах	20	76	25 850
Перечислен паушальный платеж по договору коммерческой концессии	76	51	2 124 000
Отражена сумма паушального платежа в расходах будущих периодов (2 124 000 - 324 000) руб.	97	76	1 800 000
Отражен "входной" НДС с суммы паушального платежа	19	76	324 000
Сумма НДС принята к вычету	68	19	324 000
Ежемесячно в течение срока действия договора начиная с июля 2013 г.
Часть суммы паушального платежа отражена в расходах (1 800 000 руб. / 60)	20	97	30 000
Перечислен фиксированный платеж (роялти) по договору коммерческой концессии	76	51	59 000
Сумма роялти отражена в расходах	20	76	50 000
Отражен "входной" НДС с суммы роялти	19	76	9 000
Сумма НДС принята к вычету	68	19	9 000
На дату окончания договора коммерческой концессии
Списана стоимость комплекса исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности	012		5 664 000
* В оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре: 5 664 000 руб. (2 124 000 руб. + 59 000 руб. х 60).

В июле 2013 г. в учетных регистрах для расчета налога на прибыль ООО "Пингвин" единовременно отражена пошлина, уплаченная за регистрацию договора коммерческой концессии, в размере 25 850 руб. (в составе прочих расходов на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Ежемесячно начиная с июля 2013 г. в составе прочих расходов будут признаваться роялти в размере 50 000 руб. и часть паушального платежа в размере 30 000 руб. (1 800 000 руб. / 60).

Ю.А. Белецкая,

эксперт журнала

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 17, сентябрь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. статьи "Нюансы договора коммерческой концессии" и "Коммерческая концессия: учет у правообладателя", N 16, 2013.

*(2) Утверждено Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н.

*(3) Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

*(4) Надо сказать, в этом постановлении, как и в вышеупомянутом Письме Минфина России N 03-03-04/1/727, речь идет о лицензионном договоре, а не о договоре коммерческой концессии. В данном конкретном случае можно говорить об аналогии между договорами, так как рассматривается вопрос о возможности принятия к вычету "входного" НДС и расходов для целей исчисления налога на прибыль в случаях, когда договор, подлежащий госрегистрации, фактически не был зарегистрирован, а оба эти договора как раз подлежат обязательной регистрации.