Правила учета кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности (Е. Галичевская, "Арсенал предпринимателя", N 8, август 2013 г.)

Правила учета кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности

Кредиторская задолженность есть у многих предпринимателей. И рано или поздно может возникнуть необходимость признать ее в доходах. Это нужно сделать, например, если истек срок исковой давности для исполнения своего обязательства.

Согласно ст. 196 Гражданского кодекса (далее - ГК РФ) общий срок исковой давности устанавливается в три года. По общему правилу его течение начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (п. 1 ст. 200 ГК РФ). По обязательствам с определенным сроком исполнения течение исковой давности начинается по окончании срока исполнения, а по обязательствам, срок исполнения которых не определен, течение исковой давности начинается с момента, когда у кредитора возникает право предъявить требование об исполнении обязательства (п. 2 ст. 200 ГК РФ). При этом сроки исковой давности и порядок их исчисления не могут быть изменены соглашением сторон (ст. 198 ГК РФ).

Что делать с задолженностью с истекшим сроком давности

Право, но не обязанность

Списание кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, предусмотрено п. 77 и 78 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н. Документальным основанием являются данные проведенной инвентаризации расчетов, письменные обоснования и приказ (распоряжение) руководителя организации (предпринимателя).

Однако законодательство не обязывает индивидуальных предпринимателей это делать. Напомним, ИП ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном Налоговым кодексом РФ, и не обязаны отражать имущество, обязательства и хозяйственные операции на счетах бухгалтерского учета.

Фрагмент документа. Пункт 1 ч. 2 ст. 6 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете"

Тем не менее запрета на проведение предпринимателем инвентаризации и оформление ее результатов в порядке, предусмотренном для организаций, ведущих бухгалтерский учет, нет.

Порядок списания задолженности

После того как срок исковой давности по кредиторской задолженности истечет, для выявления просроченной суммы необходимо провести инвентаризацию расчетов за период начиная с момента возникновения этой задолженности. Далее акт, составленный по итогам такой инвентаризации по форме N ИНВ-17, которая утверждена постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88*(1), ляжет в основу документов для списания просроченной задолженности.

Но обратите внимание, что помимо акта инвентаризации суммы и даты образования безнадежных долгов должны быть подтверждены договором, в котором указана дата срока платежа, а также товарными накладными.

И уже на основании акта инвентаризации и иных документов, подтверждающих сумму задолженности, составляется бухгалтерская справка, в которой указывается причина ее списания.

После этого предприниматель издает распоряжение о списании задолженности.

Как учесть кредиторскую задолженность в налоговой базе

Предприниматель на общем режиме налогообложения

При определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы предпринимателя, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ (п. 1 ст. 210 НК РФ). В силу ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в отношении НДФЛ в соответствии с гл. 23 НК РФ.

При списании кредиторской задолженности, срок исковой давности по которой истек, у предпринимателя возникает экономическая выгода, то есть доход, с которого необходимо уплатить налог на доходы с физических лиц (письмо Минфина России от 27.09.2012 N 03-04-08/4-323). По мнению специалистов финансового ведомства, списанную кредиторскую задолженность следует отразить как иные доходы (письмо Минфина России от 08.02.2012 N 03-04-06/4-27) или как доходы, полученные в натуральной форме (письмо Минфина России от 13.11.2007 N 03-11-04/2/274). При этом кредиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности подлежит отражению в доходах предпринимателя в полной сумме, то есть включая и НДС.

Что касается налога на добавленную стоимость, то по общему правилу момент определения налоговой базы по НДС связан с отгрузкой товаров (подп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ). Если продавец товаров (работ, услуг, имущественных прав) предъявил предпринимателю НДС, который тот принял к вычету в соответствии со ст. 171 и 172 НК РФ, оснований для восстановления налога у ИП не будет. Перечень случаев, когда принятый к вычету НДС подлежит восстановлению, приведен в п. 3 ст. 170 НК РФ. Восстановление правомерно принятого ранее налога при списании кредиторской задолженности в нем не упоминается.

Предприниматель на УСН

Датой получения дохода на УСН признается день оплаты или погашения задолженности налогоплательщику любым иным способом (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Под оплатой же товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав понимается прекращение обязательства приобретателя товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Вне зависимости от выбранного объекта налогообложения "упрощенцы" при расчете налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, учитывают доходы от реализации и внереализационные доходы, определяемые согласно ст. 249 и 250 НК РФ соответственно (п. 1 ст. 346.15 НК РФ). В перечне внереализационных доходов, подлежащих включению в налоговую базу по налогу на прибыль, упомянуты и суммы кредиторской задолженности, списанные в связи с истечением срока исковой давности или по иным основаниям (п. 18 ст. 250 НК РФ). Исключение составляют долги, списанные в соответствии с законодательством или по решению Правительства РФ по уплате налогов и сборов, пеней и штрафов перед бюджетами разных уровней, а также задолженности по страховым взносам и соответствующим суммам пеней и штрафов перед внебюджетными фондами (подп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ). И если подлежащая списанию кредиторская задолженность не относится к таковым, ее необходимо учесть в доходах.

Возникает вопрос о налоговом периоде, в котором предприниматель обязан включить просроченную кредиторскую задолженность в доходы. Налогоплательщики довольно часто включают просроченную кредиторскую задолженность в доходы в том налоговом периоде, когда издан приказ руководителя (распоряжение предпринимателя) о ее списании. Но налоговые органы настаивают, что делать это надо в том отчетном (налоговом) периоде, когда истек срок исковой давности по ней. Суды поддерживают мнение налоговиков.

Судебная практика. Президиум ВАС РФ в постановлении от 22.02.2011 N 12572/10 пришел к выводу, что обязанность учесть суммы требований кредиторов, по которым истек срок исковой давности, в составе внереализационных доходов возникает у налогоплательщика в определенный налоговый период (год истечения срока исковой давности), а не в произвольно им выбранный.

В то же время Минфин России придерживается более жесткой позиции: доход в виде кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, следует включить в состав внереализационных доходов в последний день того отчетного периода, в котором истекает срок исковой давности. Например, такая позиция была изложена специалистами финансового ведомства в письме от 27.12.2007 N 03-03-06/1/894.

Пример

Предприниматель Н.Г. Дождин применяет УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы". 10 июня 2010 года он получил партию товаров стоимостью 78 000 руб. 25 июня предприниматель перечислил поставщику только 40 000 руб. За прошедшие три года претензий по задолженности от поставщика не поступало, как не было и писем с предложением оформления акта сверки расчетов.

Срок исковой давности по оставшейся задолженности в сумме 38 000 руб. (78 000 руб. - 40 000 руб.) начал течь с 26 июня 2010 года, а завершился 26 июня 2013 года.

Предприниматель учел при расчете авансового платежа по налогу за 1 квартал 2013 года в составе внереализационных доходов сумму не реальной к взысканию кредиторской задолженности в размере 38 000 руб. Соответствующую запись в книгу учета доходов и расходов он внес в последний день отчетного периода, то есть 31 марта 2013 года.

Кассовый метод признания доходов обязывает предпринимателя учитывать при расчете единого налога в том числе суммы полученной предоплаты в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг. При этом до момента, пока он не исполнит свои обязательства, в счет которых перечислен аванс, эта сумма также будет числиться в кредиторской задолженности. Если до истечения срока исковой давности товары так и не будут им отгружены (работы выполнены, услуги оказаны), а предоплата - возвращена покупателю, такая "кредиторка" подлежит списанию. Следовательно, ее снова придется включить в состав доходов.

О необходимости включения просроченной кредиторской задолженности в состав доходов, учитываемых при определении облагаемой базы по УСН, чиновники напоминают довольно часто (письма Минфина России от 21.02.2011 N 03-11-06/2/29, ФНС России от 14.02.2011 N КЕ-4-3/2303).

Как следствие - предпринимателю целесообразно закрыть все авансы поставкой до истечения срока исковой давности по ним либо вернуть предоплату по несостоявшейся отгрузке (тогда в силу абз. 3 п. 1 ст. 346.17 НК РФ он вправе уменьшить на сумму предоплаты доходы того отчетного (налогового) периода, в котором производится возврат).

Мнение

Михаил Ефремов, заместитель главного бухгалтера ООО "Восток-щебень"

На практике, чтобы не включать сумму кредиторской задолженности в доход, предприниматели могут воспользоваться лазейкой о прерывании срока исковой давности. Дело в том, что после перерыва течение срока исковой давности начинается заново, а время, которое истекло до этого перерыва, не засчитывается в новый срок (ст. 203 ГК РФ). Как следствие, кредиторская задолженность в этом случае может "висеть" довольно длительный период времени.

В Гражданском кодексе не уточняется, какие конкретно действия обязанного лица, свидетельствующие о признании долга, прерывают течение срока исковой давности. Их примерный перечень можно найти в судебной практике. Так, в пункте 20 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 12.11.2001 N 15, Пленума ВАС РФ от 15.11.2001 N 18 к действиям, которые свидетельствуют о признании долга и прерывают течение срока давности, в частности, отнесены:

- признание претензии;

- частичная уплата должником или с его согласия другим лицом основного долга и (или) сумм санкций, равно как и частичное признание претензии об уплате основного долга, если последний имеет только одно основание, а не складывается из различных оснований;

- уплата процентов по основному долгу;

- изменение договора уполномоченным лицом, из которого следует, что должник признает наличие долга, равно как и просьба должника о таком изменении договора (например, об отсрочке или рассрочке платежа);

- акцепт инкассового поручения.

Дополнительно в письме УФНС России по г. Москве от 17.04.2007 N 20-12/036354 перечислены следующие действия должника, свидетельствующие о признании им своего долга:

- обращение к кредитору с просьбой об отсрочке платежа;

- подписание акта сверки задолженности, то есть письменное подтверждение признания наличия задолженности;

- заявление о зачете взаимных требований;

- соглашение о реструктуризации долга и т.п.

Е. Галичевская,

финансовый директор ООО "Вереск"

"Арсенал предпринимателя", N 8, август 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) с 1 января 2013 года формы первичных учетных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, не являются обязательными к применению (информация Минфина России N ПЗ-10/2012). - Примеч. ред.