Президиум ВАС о ставке 0% по дивидендам, выплаченным из прибыли прошлых лет (Е.Л. Ермошина, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 18, сентябрь 2013 г.)

Президиум ВАС о ставке 0% по дивидендам, выплаченным из прибыли прошлых лет

Вот уже третий год действует поправка, предоставившая более широкому кругу участников (акционеров) возможность применения ставки 0% при выплате дивидендов. Поправка ликвидировала одно из условий применения нулевой ставки, а именно условие о размере вклада в уставный капитал - он должен был превышать 500 млн. руб. И если до 2011 года по ставке 0% облагались дивиденды очень крупных акционеров (участников), то с 2011 года количество льготников значительно выросло.

Но тут камнем преткновения стал вопрос об обложении дивидендов, выплачиваемых из прибыли прошлых лет. Дело в том, что поправка распространялась на дивиденды, начисленные по результатам деятельности организаций за 2010 год и последующие периоды. Какая ставка применяется в отношении дивидендов, начисленных за счет нераспределенной прибыли прошлых лет за периоды до 2010 года: 0, 9 или даже 20% (как предлагал Минфин вплоть до конца 2012 года)?

Споры не утихают до сих пор. Недавно Президиум ВАС вынес Постановление от 25.06.2013 N 18087/12 (далее - Постановление N 18087/12)*(1), важное не только для конкретной организации, одержавшей победу над налоговой инспекцией, но и для многих других налогоплательщиков и налоговых агентов, которые захотят отстаивать в суде возможность применения нулевой ставки в указанной спорной ситуации. Об этом постановлении и пойдет речь в данной статье.

Из истории вопроса

Для российских организаций при получении дивидендов налогообложение в соответствии с п. 3 ст. 284 НК РФ производится по ставке 9 или 0%. Согласно пп. 1 данной нормы нулевая ставка применяется при условии, что на день принятия решения о выплате дивидендов получающая дивиденды организация в течение не менее чем 365 календарных дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50%-м вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации.

До 01.01.2011 эта норма содержала еще одно условие - стоимость вклада в уставном капитале выплачивающей дивиденды организации должна была превышать 500 млн. руб. Подпунктом "а" п. 9 ст. 1 Федерального закона N 368-ФЗ*(2) это условие из абз. 1 пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ было исключено.

Таким образом, с 01.01.2011 по доходам, полученным российскими организациями в виде дивидендов, применяется ставка 0% при соблюдении условия о размере доли и о сроке владения ею, а требование по стоимости приобретения доли не применяется. В соответствии с п. 2 ст. 5 Федерального закона N 368-ФЗ это положение распространяется на доходы в виде дивидендов, начисленные по результатам деятельности организаций за 2010 год и последующие периоды.

Следовательно, если организация выплачивает своим акционерам (участникам) дивиденды из нераспределенной прибыли за 2010, 2011, 2012 и т.д. годы, то к ним будет применяться ставка 0% (при соблюдении условий, установленных пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ) или 9% (в иных случаях).

Что касается ставки налога на прибыль в отношении дивидендов, выплаченных из нераспределенной прибыли более ранних периодов, то контролирующие органы придерживались следующего подхода. Вплоть до конца 2012 года Минфин отмечал, что к дивидендам, начисленным за счет нераспределенной прибыли, полученной до 2010 года, но выплачиваемым после 01.01.2011, даже в случае соблюдения условий применения нулевой ставки по налогу на прибыль организаций применяется общеустановленная ставка 20%.

Например, в 2008-2010 годы организацией получена прибыль. За 2009 год прибыль не распределялась. В 2011 году было принято решение о распределении прибыли 2009-2010 годов и выплате дивидендов акционеру, стоимость доли которого в уставном капитале организации превышает 500 млн. руб. В этом случае в 2011 году нулевая ставка применяется только к дивидендам, выплаченным за счет чистой прибыли 2010 года, а дивиденды, выплаченные за счет прибыли 2009 года, облагаются по ставке 20%.

Такое мнение Минфин высказывал неоднократно*(3). Одно из его писем (от 04.04.2012 N 03-03-10/34) было оспорено в суде и Решением ВАС РФ от 29.11.2012 N ВАС-13840/12 было признано недействительным*(4).

Арбитры указали: по своей экономической природе чистая прибыль и нераспределенная прибыль тождественны, что исключает различный режим налогообложения в зависимости от отчетного периода, часть прибыли за который общество собирается направить на выплату дивидендов. Таким образом, толкование Минфина, содержащееся в оспариваемом письме, приводит к формированию новых правил налогообложения дивидендов и изменяет порядок исчисления налога в отношении распределения прибыли, полученной до 2010 года, что противоречит положениям п. 3 ст. 284 НК РФ и п. 2 ст. 5 Федерального закона N 368-ФЗ.

По мнению автора, из решения ВАС следует, что с 01.01.2011 (при соблюдении условия о размере доли и о сроке владения ею) по доходам, полученным российскими организациями в виде дивидендов, применяется ставка 0% независимо от того, к какому году относится нераспределенная прибыль (за 2010 год и последующие периоды или до 2010 года).

Однако судя по разъяснениям Минфина, которые последовали после этого решения ВАС, чиновники финансового ведомства придерживаются иного подхода. Например, в Письме от 14.05.2013 N 03-03-06/1/16722 указано: при расчете налога с дивидендов, начисленных за налоговые периоды, окончившиеся до 2010 года, организация должна руководствоваться положениями п. 3 ст. 284 НК РФ в редакции, действовавшей до 01.01.2011.

Иными словами, чтобы имелась возможность использовать в данном случае нулевую ставку, нужно принимать во внимание стоимость вклада - более 500 млн. руб. (то есть положение, действующее до внесения Федеральным законом N 368-ФЗ изменений). Если приведенные выше требования не соблюдаются, российская организация применяет к дивидендам, выплаченным после 01.01.2011 из состава нераспределенной прибыли, полученной до 2010 года, ставку налога на прибыль 9% (см. также письма Минфина России от 23.04.2013 N 03-03-06/1/14035, от 08.04.2013 N 03-03-06/1/11396, от 04.03.2013 N 03-03-06/2/6318).

Для наглядности поясним вышесказанное на цифрах.

Пример

Единственный учредитель ООО непрерывно владеет 100%-м вкладом в уставном капитале ООО с 2006 г. Стоимость вклада - 100 000 руб.

В мае 2013 г. при отсутствии прибыли за 2011-2012 гг. было принято решение о выплате дивидендов учредителю за счет нераспределенной прибыли прошлых лет в размере 1 000 000 руб. за 2010 г. и 1 600 000 руб. за 2009 г.

Какова будет сумма налога на прибыль, которую ООО как налоговый агент должно удержать с учредителя? Какая ставка налога при этом должна применяться? Рассмотрим три варианта.

Вариант 1, "мнение Минфина - 2012" (до выхода Решения ВАС РФ N ВАС-13840/12): налог на прибыль, который подлежит удержанию с учредителя, составит 320 000 руб. (1 000 000 руб. х 0% + 1 600 000 руб. х 20%).

К выплате причитается 2 280 000 руб. (1 000 000 + 1 600 000 - 320 000).

Вариант 2, с учетом разъяснений, изложенных в Решении ВАС РФ N ВАС-13840/12: налог на прибыль, который подлежит удержанию с учредителя, составит 0 руб. (1 000 000 руб. х 0% + 1 600 000 руб. х 0%).

К выплате причитается 2 600 000 руб.

Вариант 3, "мнение Минфина - 2013" (после выхода Решения ВАС РФ N ВАС-13840/12): налог на прибыль, который подлежит удержанию с учредителя, составит 144 000 руб. (1 000 000 руб. х 0% + 1 600 000 руб. х 9%).

К выплате причитается 2 456 000 руб. (1 000 000 + 1 600 000 - 144 000).

Как говорится, почувствуйте разницу.

Итак, как быть организации, выплачивающей доходы в виде дивидендов акционерам (участникам) из нераспределенной прибыли, полученной до 2010 года, в отношении ставки налога на прибыль: 0 или 9%? Полагаем, что после выхода Постановления N 18087/12 принять решение будет легче.

Высшие арбитры о применении нулевой ставки

Суть дела, которое рассматривали высшие арбитры, заключалась в следующем. Организация (ООО) в апреле 2011 года начислила и выплатила учредителю дивиденды в сумме 16 100 000 руб. Указанные дивиденды начислены по результатам хозяйственной деятельности общества за 2010 год (748 000 руб.) и за 2007-2009 годы (15 352 000 руб.).

При выплате дивидендов ООО применило ставку налога на прибыль 0% ко всей сумме 16 100 000 руб.

Однако при налоговой проверке инспекторы посчитали, что к той части дивидендов, которая начислена обществом по результатам его деятельности до 2010 года в сумме 15 352 000 руб., ООО не имело права при налогообложении применять ставку 0%.

По результатам проверки было вынесено решение, согласно которому обществу был доначислен налог на прибыль в сумме 1 381 680 руб. (15 352 000 руб. х 9%), начислены штраф (276 336 руб.) и пени (98 502 руб.).

Общество, полагая, что решение инспекции нарушает его права и законные интересы, обратилось с заявлением в арбитражный суд. Дело было проиграно в трех инстанциях.

Суды, установив, что заявителем была распределена чистая прибыль не только по итогам 2010 года, но и по итогам 2007-2009 годов, пришли к следующему выводу. Если закон о внесении изменений в налоговое законодательство не предусматривает обратную силу, при принятии решения о распределении чистой прибыли по итогам предшествующих лет к каждому налоговому (отчетному) периоду с учетом положений ст. 5 НК РФ должно применяться действующее на тот момент налоговое законодательство. Таким образом, инспекцией правомерно доначислен налог на прибыль по ставке 9% за периоды, предшествующие 2010 году (см. Постановление ФАС УО от 30.11.2012 N Ф09-11697/12).

Организация обратилась в Высший арбитражный суд для пересмотра дела в порядке надзора. Высшие арбитры Постановлением N 18087/12 удовлетворили заявление общества, отменив постановления нижестоящих судов и признав решение налоговой инспекции недействительным. Вот какие аргументы они при этом привели.

Пунктом 2 ст. 5 Федерального закона N 368-ФЗ было предусмотрено положение, согласно которому п. 3 ст. 284 НК РФ (в редакции данного закона) применяется с 01.01.2011 и распространяется на правоотношения по обложению налогом на прибыль доходов в виде дивидендов, начисленных по результатам деятельности организаций за 2010 год и последующие периоды. Истолковывая указанное положение Федерального закона N 368-ФЗ, суды исходили из того, что критерием, имеющим определяющее значение для разрешения вопроса о применимой налоговой ставке, является не момент выплаты дивидендов, а период формирования прибыли, из которой в последующем будут выплачены дивиденды.

Поскольку чистая прибыль за 2010 год составила 748 000 руб., а за 2008-2009 годы - 15 352 000 руб., суды признали правомерным применение налоговой ставки 0% только в отношении размера дивидендов, определенных из суммы прибыли за 2010 год. Соответственно, по мнению судов, в отношении размера дивидендов, выплаченных с учетом показателей деятельности за 2008-2009 годы, подлежит применению пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2011) вне зависимости от того, что решение о выплате дивидендов принято в 2011 году.

Однако суды, признавая, что общество при исчислении налога на прибыль необоснованно применило ставку 0% в отношении выплаты дивидендов в размере 16 100 000 руб., не учли следующее.

Согласно ст. 28 Закона об ООО*(5) общество с ограниченной ответственностью вправе ежеквартально, раз в полгода или раз в год принимать решение о распределении своей чистой прибыли между участниками общества. Чистая прибыль ООО определяется по данным бухгалтерской отчетности*(6).

В соответствии с Планом счетов и инструкцией по его применению*(7) конечный финансовый результат деятельности организации в отчетном году формируется и обобщается по счету 99 "Прибыли и убытки".

По окончании отчетного года при составлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99 закрывается, сумма чистой прибыли отчетного года списывается с данного счета в кредит счета 84 "Нераспределенная прибыль". Направление части прибыли отчетного года на выплату доходов учредителям (участникам) организации по итогам утверждения годовой бухгалтерской отчетности отражается по счету 84 в корреспонденции со счетом 75 "Расчеты с учредителями".

Следовательно, делают вывод высшие арбитры, по своей экономической природе чистая прибыль и нераспределенная прибыль тождественны, что исключает различный режим налогообложения в зависимости от отчетного периода, часть прибыли за который общество намеревается направить на выплату дивидендов.

В Постановлении N 18087/12 также говорится, что внесенные Федеральным законом N 368-ФЗ изменения направлены на улучшение положения налогоплательщиков, поскольку по сравнению с ранее действовавшей редакцией п. 3 ст. 284 НК РФ в рамках нового правового регулирования налогоплательщикам, претендующим на применение налоговой ставки 0% в отношении полученных ими доходов в виде дивидендов, необходимо соблюдать не три, а два условия: о размере доли участия в процентном отношении к уставному капиталу и сроке владения этой долей.

В конечном итоге высшие арбитры сделали важный вывод: указанное в п. 2 ст. 5 Федерального закона N 368-ФЗ условие о применении п. 3 ст. 284 НК РФ (в редакции данного закона) с 01.01.2011 и распространении его действия на правоотношения по налогообложению доходов в виде дивидендов, начисленных по результатам деятельности организаций за 2010 год, не содержит ограничения в виде запрета на применение налоговой ставки 0% в случае выплаты дивидендов по результатам деятельности за 2010 год с учетом нераспределенной прибыли прошлых лет.

К сведению. Вступившие в законную силу судебные акты арбитражных судов по делам со схожими фактическими обстоятельствами, принятые на основании нормы права в истолковании, расходящемся с содержащимся в Постановлении N 18087/12 толкованием, могут быть пересмотрены на основании п. 5 ч. 3 ст. 311 АПК РФ, если для этого нет других препятствий.

И еще один момент, на который обратил внимание Президиум ВАС. Суды первых трех инстанций, признавая законным доначисление 1 381 680 руб. налога на прибыль, начисление соответствующей суммы пеней и привлечение к ответственности на основании п. 1 ст. 122 НК РФ, не учли, что в рассматриваемых отношениях общество является не налогоплательщиком, а налоговым агентом (п. 2 ст. 275, п. 5 ст. 286, п. 4 ст. 287 НК РФ). Следовательно, общество, как налоговый агент, при неудержании им суммы налога с дохода, выплаченного налогоплательщику - российской организации (при признании судами необоснованности применения ставки 0% в отношении спорного дохода), подлежало привлечению к ответственности по ст. 123 НК РФ без доначисления ему суммы неудержанного налога.

* * *

Итак, какой вывод можно сделать из Постановления N 18087/12? С 01.01.2011 может применяться ставка 0% в случае выплаты дивидендов по результатам деятельности за 2010 год с учетом нераспределенной прибыли прошлых лет (в случае соблюдения условия о размере доли и о сроке владения ею).

По мнению автора, если в 2011-2012 годах осторожные организации удерживали с сумм выплачиваемых дивидендов налог по ставке 9% (или даже 20%, следуя разъяснениям Минфина), они могут подать уточненные декларации по налогу на прибыль.

Пункт 6 ст. 81 НК РФ предусматривает, что при обнаружении налоговым агентом в поданном им в налоговый орган расчете факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению или завышению суммы налога, подлежащей перечислению, налоговый агент обязан внести необходимые изменения и представить в налоговый орган уточненный расчет в порядке, установленном ст. 81 НК РФ.

Расчет налога на прибыль организаций с доходов в виде дивидендов (доходов от долевого участия в других организациях, созданных на территории РФ) предусмотрен в разделе А листа 03 декларации по налогу на прибыль организаций*(8).

Таким образом, налоговому агенту следует представить в налоговый орган уточненный расчет налога на прибыль организаций с доходов в виде дивидендов (доходов от долевого участия в других организациях, созданных на территории РФ) за период, когда было произведено излишнее удержание и перечисление суммы указанного налога в бюджет.

Исходя из норм п. 2, 6 и 14 ст. 78 НК РФ возврат излишне перечисленной налоговым агентом суммы налога на прибыль организаций производится налоговым органом по месту учета налогового агента по письменному заявлению налогового агента (см. Письмо ФНС России от 10.01.2012 N АС-4-3/2@).

Если по поводу указанного расчета возникнут разногласия с налоговой инспекцией и дело дойдет до судебного разбирательства, шансы выиграть процесс после выхода Постановления N 18087/12 достаточно высоки. Судьи нижестоящих судов, рассматривая дело со схожими обстоятельствами, будут учитывать позицию Президиума ВАС по данному вопросу.

Обращаем ваше внимание на то, что в Постановлении N 18087/12 говорилось о выплате дивидендов по результатам деятельности за 2010 год с учетом нераспределенной прибыли прошлых лет. Полагаем, что если в 2010 году организация получила убыток и при этом имеется превышающая убыток нераспределенная прибыль 2009-го и предшествующих ему годов, то при выплате дивидендов после 01.01.2011 за счет этой нераспределенной прибыли применять нулевую ставку весьма рискованно.

Е.Л. Ермошина,

редактор журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 18, сентябрь 2013 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Опубликовано на сайте ВАС 15.08.2013.

*(2) Федеральный закон от 27.12.2009 N 368-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую НК РФ...".

*(3) Аналогичный вывод содержится в письмах Минфина России от 17.08.2012 N 03-03-06/2/90, от 10.08.2012 N 03-03-06/1/393, от 26.06.2012 N 03-03-06/1/321, от 26.03.2012 N 03-03-10/29.

*(4) Подробнее читайте в статье "Налогообложение дивидендов: ВАС РФ признал письмо Минфина не соответствующим нормам НК РФ", N 2, 2013.

*(5) Федеральный закон от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".

*(6) Аналогичная норма прописана в п. 2 ст. 42 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах".

*(7) Утверждены Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

*(8) Форма декларации утверждена Приказом ФНС России от 22.03.2012 N ММВ-7-3/174@.