Основные средства: когда принять "входной" НДС к вычету? (Н.Н. Луговая, "НДС: проблемы и решения", N 9, сентябрь 2013 г.)

Основные средства: когда принять "входной" НДС к вычету?

Претендовать на вычет "входного" НДС по приобретению товаров (работ, услуг), объектов ОС или НМА можно только в случае, если такое приобретение относится к операциям, облагаемым НДС. Это во-первых. Во-вторых, у налогоплательщика должен быть документ, подтверждающий право на вычет (оформленный надлежащим образом счет-фактура, полученный от поставщика). И, наконец, в-третьих, приобретение должно быть отражено в учете и сопровождаться соответствующей "первичкой".

Но что значит принять на учет основное средство? Кстати, речь здесь может идти о приобретении и оборудования, требующего (не требующего) монтажа, и недвижимости, готовой к вводу сразу либо реконструированной перед началом эксплуатации, и самых обычных (проходящих по стоимостному критерию) основных средств. Официальные органы дают свои разъяснения, арбитры (если возникают споры и дело доходит до суда) - свои.

"Подобьем" имеющуюся информацию. Надеемся, она будет полезна в работе бухгалтера.

Оборудование, требующее монтажа

О вычете НДС, уплаченного таможенникам при ввозе оборудования, требующего монтажа

Согласно п. 2 ст. 171 НК РФ суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, подлежат вычетам (разумеется, если такой товар предназначен для облагаемых НДС операций).

К сведению. Речь идет о ввозе товара в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории, ввозе товара, перемещаемого через границу РФ без таможенного оформления (в отношении товаров, приобретаемых для осуществления операций и признаваемых объектами налогообложения, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ; товаров, приобретаемых для перепродажи).

В абзаце 3 п. 1 ст. 172 НК РФ указано, что вычет "входного" НДС по основным средствам и оборудованию к установке производится в полном объеме после принятия данных объектов на учет.

Ссылаясь на эту норму, а также принимая во внимание то, что по правилам бухгалтерского учета объекты, требующие установки, сначала отражаются на счете 07 "Оборудование к установке" (по окончании данной процедуры они переводятся на счет 01 "Основные средства"), финансисты резюмируют: НДС, уплаченный таможенным органам при ввозе на территорию РФ оборудования, требующего монтажа, подлежит вычету в налоговом периоде, в котором такое оборудование принято к бухгалтерскому учету на счете 07 "Оборудование к установке" (см., например, письма от 23.07.2012 N 03-07-08/211, от 05.12.2011 N 03-07-11/335, от 27.08.2010 N 03-07-08/250).

К сведению. Долгое время вопрос о том, что считать принятием на учет оборудования к установке, относился к категории спорных. Напомним, что переломным моментом в его решении стало Постановление Президиума ВАС РФ от 24.02.2004 N 10865/03, в котором вычет уплаченного таможенным органам НДС при ввозе оборудования в момент его принятия к учету на счете 07 был признан правомерным. Суд указал: в этом случае следует руководствоваться общими правилами п. 1 ст. 172 НК РФ (а не особым порядком, установленным п. 5 ст. 172 НК РФ, который распространяется на сумму налога, относящуюся к монтажным работам, а не к стоимости приобретенного оборудования, требующего монтажа).

Позже, с 01.01.2006, налоговое законодательство по этому вопросу было изменено в благоприятную для налогоплательщика сторону*(1). И официальные органы на протяжении длительного времени стали давать положительные разъяснения.

Но и при таких обстоятельствах (когда, казалось бы, все уже давно решено) споры о моменте налогового вычета все равно возникают. Свидетельством тому является, например, Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 18.03.2013 N 09АП-4422/2013.

Основанием для отказа обществу в налоговых вычетах послужило то, что ввезенное с территории Белоруссии оборудование в проверяемом периоде не было учтено на счете 01 "Основные средства" (карточки учета ОС представлены не были), а отражалось на счетах 07 "Оборудование к установке" и 08 "Вложения во внеоборотные активы". (В данном споре речь шла также об объектах, не нуждающихся в установке, приобретенных в том числе на внутреннем рынке, но об этом поговорим ниже.) Принятие на учет в IV квартале 2011 года приобретенного оборудования по счетам 07 и 08 инспекцией при этом не оспаривалось.

Общество такое решение сочло неправомерным и обратилось в суд, где события стали развиваться по желаемому ему сценарию.

Арбитры указали: обложение НДС реализации товаров в рамках Таможенного союза осуществляется в соответствии с Соглашением о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе от 25.01.2008 и Протоколом о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в Таможенном союзе от 11.12.2009.

Согласно положениям данных нормативных актов суммы НДС, уплаченные российским налогоплательщиком при импорте товаров с территории стран Таможенного союза, подлежат вычету в порядке, установленном гл. 21 НК РФ.

Далее, сославшись на знакомые нам нормы - п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ (соблюдение которых налоговым органом, кстати, не оспаривалось), выводы Президиума ВАС (Постановление N 10865/03), арбитры заключили: право налогоплательщика на вычет уплаченных сумм НДС не ставится в зависимость от оприходования основных средств только на счете 01 "Основные средства". Для вычета НДС важен сам факт оприходования товаров (работ, услуг) в бухгалтерском учете, а номер счета значения не имеет.

Более того, законодательством о налогах и сборах не определено, на каком именно счете бухгалтерского учета должны быть отражены приобретенные объекты ОС, а также не установлен порядок возмещения сумм НДС в зависимости от отражения стоимости приобретенных основных средств на каких-либо конкретных счетах бухгалтерского учета.

В результате довод налоговиков был отклонен, суд подтвердил: право на применение налогового вычета в силу п. 1 ст. 172 НК РФ возникает с момента приобретения, принятия на учет товара, оформления счетов-фактур и фактической оплаты, вне зависимости от отражения стоимости приобретения на каком-либо конкретном счете бухгалтерского учета*(2).

Здесь же арбитры указали еще на один момент: налогоплательщик вправе включить в состав вычетов суммы НДС, предъявленные ему по счетам-фактурам, полученным от контрагентов в любой налоговый период, следующий за датой выставления счета-фактуры и соблюдения условий для применения вычетов, предусмотренных ст. 169, 171 и 172 НК РФ, однако в пределах трех лет со дня окончания соответствующего периода. Данный вывод обоснован постановлениями Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 N 2217/10 *(3) и от 30.06.2009 N 692/09 *(4).

О вычете НДС, предъявленного продавцами оборудования к установке

Рассмотренное выше правило распространяется на любое оборудование к установке, требующее монтажа (и ввезенное на территорию РФ при уплате налога таможенным органам, и приобретенное на внутреннем рынке*(5)). Это прямая норма ст. 172 НК РФ (абз. 3 п. 1): вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, основных средств, оборудования к установке, и (или) нематериальных активов, указанных в п. 2 и 4 ст. 171 настоящего Кодекса, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств, оборудования к установке, и (или) нематериальных активов.

Пример 1

В июне 2013 г. ООО "Лето" приобрело и оплатило оборудование (производственную линию), требующее монтажа, стоимостью 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.). В этом же месяце оборудование было передано в монтаж, который осуществляла сторонняя организация. Стоимость монтажных работ составила 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Работы оплачены в сентябре 2013 г. по их окончании, что подтверждено соответствующим актом. Оборудование введено в эксплуатацию (октябрь 2013 г.), и со следующего месяца начата его амортизация.

В бухгалтерском учете ООО "Лето" будут сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Июнь 2013 г.
Перечислены денежные средства за производственную линию	60	51	1 180 000
Оприходована производственная линия, требующая монтажа	07	60	1 000 000
Учтен "входной" НДС	19	60	180 000
Принят к вычету НДС по приобретенному оборудованию, требующему монтажа	68	19	180 000
Производственная линия передана монтажной организации	08	07	1 000 000
Сентябрь 2013 г.
Отражены затраты на монтаж производственной линии	08	60	100 000
Учтен "входной" НДС	19	60	18 000
Принят к вычету НДС по монтажным работам*	68	19	18 000
Оплачены монтажные работы	60	51	118 000
Октябрь 2013 г.
Смонтированная линия введена в эксплуатацию (1 000 000 + 100 000) руб.	01	08	1 100 000
* Вычет "входного" НДС по работам подрядчика, связанным с монтажом производственной линии, не привязан к моменту ввода объекта в эксплуатацию.

Приведенный пример демонстрирует, что стоимость, сформированная при учете объекта в качестве основного средства и при принятии его к учету, различна (в частности, на сумму затрат по монтажным работам). Данный момент понятен и не нуждается в дополнительном обсуждении. Но заострить на этом внимание нужно (почему - покажем на примере одного судебного решения).

В Постановлении ФАС ПО от 01.02.2013 N А65-12517/2012 обществу было отказано в вычете НДС по причине пропуска срока, отведенного законодательством для этой процедуры.

Как следует из материалов дела, обществом (по счету-фактуре от 01.11.2005 N 711) был приобретен кран консольный (ККМ 7-0,5-4-4) стоимостью 145 347,46 руб. В соответствии с карточкой счета 07 этот кран был принят на учет 15.11.2005 (Дебет 07 Кредит 60-1-1).

Согласно акту приема-передачи объекта ОС (от 22.01.2009 N 444) кран консольный был принят на учет в качестве основного средства (Дебет 01) с этой же стоимостью (145 347,46 руб.). Иными словами, как указали налоговики, никаких затрат по доведению данного объекта до эксплуатационного состояния общество не осуществляло.

Оно пыталось обосновать момент заявления вычета нормами НК РФ, действовавшими до 01.01.2006, согласно которым вычет по оборудованию, нуждающемуся в установке, производится не раньше того периода, когда объект будет готов к эксплуатации и принят на счет 01. Тогда-то, а не раньше, общество и заявило вычет. Но данный довод не был принят судом.

Арбитры указали: в рассматриваемом случае п. 5 ст. 172 НК РФ не применяется и необходимо было руководствоваться п. 1 ст. 172 НК РФ, поскольку ввод имущества в эксплуатацию не требовал проведения капитального строительства или монтажа и такие работы фактически не осуществлялись.

В итоге суд счел позицию налоговиков верной: право налогоплательщика на налоговый вычет должно реализоваться в общем порядке в соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ без применения специальной нормы, установленной п. 5 той же статьи. Такое право возникло в IV квартале 2005 года (по факту принятия объекта на учет и оплаты счета-фактуры) и прекратилось в IV квартале 2008 года.

При изложенных выше обстоятельствах сумма налога по счету-фактуре от 01.11.2005 N 711 по налоговой декларации за I квартал 2009 года была предъявлена к вычету неправомерно.

Об оборудовании, которое устанавливается для капитального строительства, и вычете НДС

Коли мы уже упомянули про капитальное строительство, отдельно остановимся на вопросе о налоговом вычете по оборудованию к установке, предназначенному для этих целей. Впрочем, каких-либо особенностей здесь нет - действуют те же нормы НК РФ. А вот одно из разъяснений официальных органов по рассматриваемой теме - Письмо ФНС России от 22.04.2013 N ЕД-4-3/7543@.

Был создан инвестиционный проект, в рамках которого заказчик должен был обеспечить поставку оборудования. Право собственности на каждую поставленную партию оборудования переходило от заказчика к налогоплательщику-инвестору с даты подписания обеими сторонами накладной (форма ТОРГ-12). После приемки инвестор передал данное оборудование заказчику в монтаж. Когда он вправе воспользоваться налоговым вычетом?

Главное налоговое ведомство страны разъяснило: суммы НДС, предъявленные налогоплательщику (инвестору) при приобретении им оборудования к установке, подлежат вычету на основании счета-фактуры, выставленного продавцом (заказчиком) при реализации оборудования, после принятия оборудования к бухгалтерскому учету на счете 07 "Оборудование к установке" и при наличии соответствующих первичных документов.

Здесь опять вспоминается прежний период (до 01.01.2006*(6)), когда нормы НК РФ не позволяли применить вычет НДС в момент приобретения оборудования, подлежащего монтажу. Для такого оборудования, приобретенного и не смонтированного до 01.01.2006, предложенный порядок не действует. В отношении вычетов НДС по названным объектам Президиум ВАС в Постановлении от 22.11.2011 N 9282/11*(7) указал налогоплательщикам на право применить эти вычеты в течение трех лет начиная с момента вступления изменений, внесенных Федеральным законом N 119-ФЗ, то есть с 01.01.2006.

В рассматриваемом судебном акте есть оговорка о возможности пересмотра вступивших в законную силу судебных актов арбитражных судов по делам со схожими фактическими обстоятельствами. Отметим, что такие имеют место (см., например, дело N А50-256/2011: постановления ФАС УО от 10.09.2012 N Ф09-6357/11 и Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.12.2012 N 17АП-4289/2011-Ак).

Оборудование, не требующее монтажа

В этой ситуации дела обстоят иначе. Несмотря на те же выводы (важен сам факт оприходования объекта в учете, счет, на котором он оприходован, значения не имеет), многочисленную положительную арбитражную практику*(8), финансовое ведомство с годами не меняет своей позиции. Вычет "входного" НДС по объектам основных средств, по его мнению, возможен не ранее того периода, когда объект будет учтен на счете 01 "Основные средства", а не на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" (письма от 24.01.2013 N 03-07-11/19, от 16.08.2012 N 03-07-11/303, от 28.10.2011 N 03-07-11/290). Такого же подхода придерживается ФНС (Письмо от 05.04.2005 N 03-1-03/530/8@).

Пример 2

В декабре 2012 г. ООО "Зима" приобрело станок для производственных целей стоимостью 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.). В этом же месяце станок был оплачен и оприходован, а введен в эксплуатацию в январе 2013 г.

В бухгалтерском учете ООО "Зима" будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Декабрь 2012 г.
Перечислены денежные средства за производственный станок	60	51	1 180 000
Объект принят к учету	08	60	1 000 000
Учтен "входной" НДС	19	60	180 000
Январь 2013 г.
Объект введен в эксплуатацию в качестве ОС	01	08	1 000 000
Принят к вычету НДС, предъявленный поставщиком станка	68	19	180 000

Так что, если вы не хотите спорить с контролерами, вычет "входного" НДС по капитальным вложениям в основные средства придерживайте до того момента, пока объект не будет введен в эксплуатацию (соответственно, учтен на счете 01). К тому же в арбитражной практике есть примеры, где судьи проявляют солидарность с налоговиками (см. постановления ФАС ПО от 30.09.2010 N А12-24919/2009, ФАС МО от 22.02.2012 N А40-56010/11-91-242).

Если же вы делаете ставку на другом подходе, заявить вычет можно тогда, когда объект будет учтен на счете 08. При этом шансы отстоять свою позицию в суде велики.

Обратите внимание! Суммы НДС, предъявленные по объектам недвижимости, приобретенным с целью их дальнейшей реконструкции и использования в деятельности, облагаемой НДС, принимаются к вычету в момент отражения их в учете на счете 08. Данный вывод основан на нормах абз. 1 п. 6 ст. 171 НК РФ*(9), то есть под действие абз. 3 п. 6 ст. 171 НК РФ*(10) (п. 5 ст. 172 НК РФ) не попадает. Разъяснения на эту тему даны в письмах Минфина России от 16.07.2012 N 03-07-11/185, от 30.12.2011 N 03-07-11/361.

* * *

Мы рассмотрели различные ситуации, связанные с вычетом НДС по объектам основных средств, и определили, что даже урегулированные на законодательном уровне и подкрепленные разъяснениями официальных органов ситуации порой вызывают споры с контролерами. Надеемся, что анализ представленной арбитражной практики, подборка писем Минфина и ФНС, а также разделение статьи на конкретные разделы помогут в вашей работе.

Н.Н. Луговая,

эксперт журнала

"НДС: проблемы и решения"

"НДС: проблемы и решения", N 9, сентябрь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Речь идет об изменениях, внесенных в ст. 172 НК РФ федеральными законами от 22.07.2005 N 119-ФЗ, от 28.02.2006 N 28-ФЗ.

*(2) В рассматриваемом решении дана ссылка на положительную арбитражную практику (постановления ФАС СЗО от 27.01.2012 N А56-10457/2011, ФАС МО от 15.09.2011 N А40-113023/09-126-735, ФАС УО от 24.08.2011 N Ф09-5226/11, ФАС ВВО от 31.01.2011 N А11-2497/2010, ФАС СКО от 27.08.2008 N Ф08-582/08-204А и др.).

*(3) Здесь высшие арбитры пришли к выводу, что трехлетний срок на предъявление налоговой декларации с указанием суммы НДС к возмещению из бюджета касается тех налоговых вычетов, право на предъявление которых возникло в налоговом периоде, отстоящем от налогового периода, в которым соответствующие вычеты фактически предъявлены, более чем на три года.

*(4) В данном постановлении Президиум ВАС указал: само по себе обстоятельство, что общество заявило налоговые вычеты в налоговой декларации за иной налоговый период, а не представило уточненную налоговую декларацию, не может служить правовым основанием для лишения его права на обоснованную налоговую выгоду.

*(5) Несмотря на столь очевидный факт, мы не случайно делаем на этом акцент. В почте, приходящей в издательство, среди прочих было письмо, автор которого обратил внимание на многочисленные разъяснения данного вопроса лишь в отношении оборудования, ввезенного на территорию РФ, и усомнился: а как следует действовать в других случаях?

*(6) Речь идет о периоде, когда в НК РФ еще не были внесены поправки федеральными законами N 119-ФЗ и 28-ФЗ.

*(7) Речь шла о системе вентиляции и кондиционирования, учитываемой в период с 2003 по 2005 годы на счете 07 и введенной в эксплуатацию в качестве объекта ОС в IV квартале 2006 года. В декабре 2006 года, июне, августе и октябре 2007 года налогоплательщик заявил вычеты по НДС.

*(8) См., например, постановления ФАС СЗО от 27.01.2012 N А56-10457/2011, ФАС МО от 15.09.2011 N А40-113023/09-126-735, ФАС ЦО от 07.04.2011 N А54-1904/2010С3, Девятого арбитражного апелляционного суда от 18.03.2013 N 09-АП-4422/2013.

*(9) Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (застройщиками или техническими заказчиками) при проведении ими капитального строительства (ликвидации основных средств), сборке (разборке), монтаже (демонтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные ему по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные ему при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.

*(10) Вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиками в соответствии с п. 1 ст. 166 НК РФ при выполнении СМР для собственного потребления, связанных с имуществом, предназначенным для осуществления операций, облагаемых налогом, стоимость которого подлежит включению в расходы (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.