Ретроскидки и премии: особенности оформления договорных отношений (Д. Ладыгин, "Консультант", N 17, сентябрь 2013 г.)

Ретроскидки и премии: особенности оформления договорных отношений

Потребности хозяйственного оборота в ряде случаев формируют для компаний необходимость в финансовом стимулировании своих контрагентов. На практике такого рода стимулирование может именоваться сторонами как скидка, премия или бонус, а в тех случаях, когда их предоставлению предшествует передача товаров, к названным терминам часто добавляют приставку "ретро". При этом в действующем законодательстве отсутствует понятийный аппарат, позволяющий точно разграничить ситуации, в которых используются указанные термины.

Для оценки налоговых последствий деятельности компании, прежде всего, имеет значение факт изменения или неизменности цены товара по результатам стимулирования покупателя.

В этой связи рядом авторов предлагается использовать термин "скидка" для тех случаев, когда имеет место изменение цены товара и термин "премия", соответственно, для ситуаций, когда цена товара остается неизменной. Дальнейшее изложение в настоящей статье пойдет с учетом настоящей квалификации.

Ценовые метаморфозы

Применительно к ретроскидкам можно выделить два типа отношений для рассмотрения.

В рамках первого типа предоставление скидки осуществляется поставщиком до оплаты товара. Соответственно, в настоящем случае по результатам предоставления скидки сумма возможного требования поставщика будет меньше, чем изначально было согласовано.

Если покупатель уже осуществил оплату товара, то опять же видится несколько путей. Согласно первому, поставщик возвращает покупателю часть суммы, на которую была уменьшена изначальная цена товара. В рамках второго пути с покупателем может быть согласована оценка суммы скидки в качестве аванса за товар, поставленный в будущем.

Оба типа возможных взаимоотношений при предоставлении ретроскидки позволяют поставщику принять НДС к вычету с разницы между изначальной стоимостью товара и стоимостью после ее уменьшения. Однако для этого ему необходимо соблюсти немало требований, в том числе требований к документальному оформлению сложившихся отношений.

В частности, в рассматриваемой ситуации поставщик должен выставить корректировочный счет-фактуру, составление которого необходимым образом осуществляется на основании соответствующего первичного документа, подтверждающего изменение стоимости товара (п. 1 письмо ФНС России от 28 сентября 2011 г. N ЕД-4-3/15927).

Соответственно, для уменьшения вероятности возникновения спора с налоговым органом, видится важным таким образом составить подтверждающий документ, чтобы из него ясно следовало наличие соглашения сторон о новой цене.

Так, если в тексте договора уже была предусмотрена возможность предоставления скидки в определенном размере, то впоследствии будет достаточно только уведомления поставщиком покупателя о факте такого предоставления. Настоящий вывод следует из того, что договор изначально предполагает согласие покупателя на будущее изменение цены, а последующее уведомление со стороны поставщика - реализация им своих договорных возможностей.

Если же содержание договора изначально не свидетельствовало о возможности изменения цены товара, то без дополнительно выраженного согласия покупателя поставщик уже не сможет изменить утвержденные условия взаимоотношений. Соответственно, возможен подход, в рамках которого просто направление требования будет недостаточным основанием для выставления корректировочного счета-фактуры. В этой связи следует составить дополнительное соглашение к договору, из содержания которого будет определенно следовать желание обеих сторон закрепить цену товара в новом размере.

Вам премия!

Существенно иные налоговые последствия возникают в ситуации с предоставлением премий, то есть выплат, не меняющих цену товара. Исходя из позиции Минфина, изложенной в письме от 25 октября 2007 г. N 03-07-11/524, таковыми могут быть, например, премия за поставку товара во вновь открывшиеся магазины или премия за включение товарных позиций в ассортимент магазина.

В настоящем случае существуют два наиболее спорных момента. Во-первых, существовали различные подходы к вопросу о том, меняет ли премия стоимость товаров в условиях, когда ее предоставление непосредственно связано с поставкой товаров. В частности, Президиум ВАС РФ в Постановлении от 7 февраля 2012 г. N 11637/11 отмечает, что при наличии непосредственной связи с поставкой, например, в случае с премией за объем приобретенного товара, стоимость товара неизбежно уменьшается.

Однако Федеральным законом от 5 апреля 2013 г. N 39-ФЗ были внесены поправки в НК РФ, согласно которым поощрительные выплаты, поименованные в договоре, в том числе выплаты за объем, не уменьшают стоимость переданных товаров, за исключением тех случаев, когда такое уменьшение прямо предусмотрено положениями договора (п. 2.1. ст. 154 НК РФ).

Тем самым, после вступления в силу названных поправок в НК РФ (после 1 июля 2013 г.), наличие в соглашении сторон указания на то, что конкретная премия не уменьшает цены товара, должно исключить возникновение споров по настоящему вопросу.

В то же время, если премия предоставлялась до названной даты, то с учетом позиции Президиума ВАС РФ и многочисленных разъяснений Минфина РФ, представляется, что налоговые органы вполне могут исходить из необходимости корректировки налоговой базы по НДС применительно к настоящему моменту.

С точки зрения нюансов документального оформления отношений сторон, в ситуации, когда предоставлялась премия, и налоговая база по НДС не корректировалась, для укрепления позиции налогоплательщика имеет смысл проверить имеющиеся соглашения. В частности, важно, чтобы в них имелись указания на то, что стоимость переданных товаров по результатам предоставления поощрительной выплаты не меняется, а такая выплата именуется премией.

Во-вторых, спорность существует применительно к вопросу о том, не являются ли действия покупателя, осуществление которых предполагает получение премии, отдельно облагаемой НДС услугой.

Очевидно, что стороны в рамках своих взаимоотношений любое явление могут поименовать премией, в то время как Президиум ВАС РФ указывает, что при реализации налогового законодательства должны учитываться, прежде всего, фактические отношения сторон (Постановление N 367/96 от 17 сентября 1996 г.).

В настоящем случае отсутствуют четкие законодательные критерии, позволяющие однозначно разграничить правовые последствия возможных ситуаций. Поэтому неудивительно, что в практике арбитражных судов имеется немало дел, в рамках которых анализировался вопрос о том, является ли премия платой за услуги, оказанные поставщикам.

Договорная свобода: в спорах рождается истина

В отношении премий за объем поставленного товара Президиум ВАС РФ указывал на то, что таковая не может быть платой за услуги. В обоснование этому выводу было отмечено, что предоставлением такой премии уменьшается цена товара (Постановление Президиума ВАС РФ от 7 февраля 2012 г. N 11637/11).

В других делах налоговые органы полагали, что платой за услугу также является премия за наличие в штате фирмы-покупателя торговых представителей, занятых исключительно реализацией товаров определенного поставщика. Но в настоящей части суд с инспекторами не согласился и, мотивируя предоставление премии целями поддержки рынка сбыта и дальнейшего увеличения объема продаж, указал на отсутствие у покупателя обязанностей по оказанию услуг, в том числе по продвижению товаров (Постановление ФАС Поволжского округа от 2 августа 2011 г. по делу N А55-22303/2010).

В другом деле вопрос возник в связи с выплатой премий за реализацию отдельных моделей конечному потребителю по рекомендуемым рыночным ценам. Здесь налоговый орган вновь делал вывод о наличии налогооблагаемых услуг. Но суд вновь поддержал налогоплательщика и отметил, что такая премия является формой поощрения покупателя за выполнение условий договора, и она неразрывно связана с обязательством по приобретению товаров (см.: Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 7 апреля 2011 г. по делу N А68-8136/10).

Положительные для налогоплательщика решения имели место в случае с предоставлением премий за соблюдение стандартов обучения продавцов (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 14 июня 2012 г. N 09АП-13848/2012). А также в случае с премией за своевременное предоставление отчетов, и проведение ежеквартальной сверки расчетов (Постановление ФАС Московского округа от 15 июня 2011 г. N КА-А40/5531-11 по делу N А40-73472/10-140-358).

Применительно к продвижению товаров имеются прямые разъяснения Минфина РФ о необходимости квалификации отношений в качестве облагаемых НДС услуг. Но спор о том, есть ли к конкретной ситуации услуга по продвижению товаров или нет, иногда длится более полутора лет (дело N А06-339/2012).

Тем самым наличие недавних судебных споров свидетельствует о том, что в досудебном порядке налогоплательщику не всегда удается обосновать вышестоящей налоговой инспекции правомерность своей позиции. Справедливо предположить, что согласование сторонами едва ли не любых условий премирования может вызвать повышенный интерес налогового органа при проверке, что обуславливает необходимость заблаговременной и тщательной подготовки налогоплательщика. В частности, имеет смысл до закрепления соответствующего условия в договоре проанализировать имеющуюся судебную практику по предполагаемой премии, рассмотреть те моменты, на которые обращают внимание налоговые органы, и по возможности минимизировать вероятные негативные последствия.

Отдельное регулирование существует в отношении премий в рамках продажи продовольственных товаров. В частности, положения п. 4, 5, 6 ст. 9 ФЗ от 28 декабря 2009 г. N 381-ФЗ "Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации" ограничивают договорную свободу сторон, позволяя включать в цену товаров лишь вознаграждение за объем приобретенного товара, к тому же только в ситуации, когда наименование товара не содержится в списке социально значимых. При этом размер такого вознаграждения не может превышать 10% от цены приобретенных продовольственных товаров.

Соответственно, в настоящем случае предоставление премии в рамках взаимоотношений до 1 июля 2013 г. не влечет возможности возникновения разногласий применительно к вопросу об изменении цены товара, поскольку положения ФЗ N 381 позволяют делать вывод о неизменности таковой.

P.S.

Итак, рассмотрение спорных вопросов, возникающих в связи с предоставлением поощрительных выплат, ярко показывает, насколько важно уделять самое пристальное внимание точным договорным формулировкам.

Текущие положения НК РФ позволяют закреплять поощрительные выплаты как изменяющие стоимость товаров (скидки), так и не изменяющие (премии). При этом стороны вправе самостоятельно определить, о каких именно выплатах они договариваются, и последствия выбора того или иного варианта напрямую отразятся на налоговых обязательствах покупателя и продавца. В этой связи необходимо, во-первых, чтобы стороны верно осознавали последствия их согласованного вывода. Во-вторых, важно, чтобы суть их соглашения прямо следовала из документов, фиксирующих это соглашение.

Таким образом, если стороны договорятся о предоставлении скидки, то поставщик после ее предоставления сможет принять НДС к вычету. Однако настоящие условия менее выгодны покупателю, ведь данную сумму НДС он будет вынужден восстановить к уплате в бюджет. Если же сторонами будет согласовано условие о предоставлении премии, то после 1 июля 2013 г. положения НК РФ не предполагают корректировку налоговой базы по НДС.

При этом в любой ситуации важно, чтобы из положений конкретного договора, приложений к нему или дополнительных соглашений можно было сделать однозначный вывод о том, за что конкретно предполагается осуществление выплаты, а также влечет ли такая выплата изменение стоимости товара.

Д. Ладыгин,

юрист Департамента правового консалтинга и

налоговой практики КСК групп

"Консультант", N 17, сентябрь 2013 г.