Если ФСС отказал в возмещении расходов (О.П. Гришина, "Единый налог на вмененный доход: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, сентябрь-октябрь 2013 г.)

Если ФСС отказал в возмещении расходов

Случается, что сотрудники компании уходят на больничный. И это, конечно, никак не зависит от применяемого ею режима налогообложения. Значит, организация-страхователь должна знать нюансы назначения и выплаты пособий по временной нетрудоспособности, применяя как традиционный режим налогообложения, так и специальный, например в виде ЕНВД. Помимо этого, ей необходимо знать, как внести поправки в отчетность и скорректировать бухгалтерские записи в случае отказа специалистов ФСС в возмещении расходов на выплату пособий по временной нетрудоспособности. Ведь от подобного отказа (в том числе по формальным причинам) не застрахован ни один работодатель.

Сразу оговоримся, что акцент в данной статье сделан на вопросах из сферы социального страхования и бухгалтерского учета. Ведь организации, уплачивающие ЕНВД:

- ведут бухгалтерский учет и представляют бухгалтерскую отчетность в обычном порядке (пп. 1 п. 1 ст. 2, п. 1 ст. 6 Закона о бухгалтерском учете*(1));

- выплачивают пособия застрахованным лицам в связи с временной нетрудоспособностью, в том числе за счет собственных средств за первые три дня нетрудоспособности (пп. 1 п. 2 ст. 3 Закона о социальном страховании*(2)).

Кроме того, при организации учета страховых взносов необходимо руководствоваться Порядком, утвержденным Приказом Минздравсоцразвития России от 18.11.2009 N 908н. Согласно этому документу работодатели обязаны вести учет в разрезе начисленных и уплаченных страховых взносов, пеней и штрафов, а также расходов на выплаты страхового обеспечения и пособий по временной нетрудоспособности и в связи с материнством. Пунктом 3 Порядка предусмотрено, что страхователи ведут учет названных сумм в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете на соответствующих счетах.

Исключений для страхователей, применяющих спецрежим в виде ЕНВД, данным порядком не установлено, что в целом логично, так как без подобного учета расчеты с ФСС становятся проблематичными. Причина в особом порядке этих расчетов: страхователь фактически перечисляет не сумму начисленных взносов, а сумму, скорректированную на выплаты, произведенные за счет средств фонда, перечень которых установлен в п. 5 и 6 Порядка. Если начисленных страхователем страховых взносов для выплаты пособия в полном объеме недостаточно, он может обратиться за необходимыми средствами в территориальный ФСС (ст. 4.6 Закона о социальном страховании).

Вопросы о механизме уменьшения единого налога на вмененный доход на сумму страховых взносов ранее подробно были проанализированы на страницах нашего журнала *(3), поэтому нет смысла возвращаться к ним вновь. Напомним лишь действующие с 1 января 2013 года.

"Вмененные" особенности уменьшения единого налога

Согласно поправкам, внесенным в п. 2 ст. 346.32 НК РФ и действующим с 01.01.2013, единый налог наряду с обязательными страховыми взносами может быть уменьшен на сумму пособия по временной нетрудоспособности, которое:

- не связано с нечастными случаями на производстве и профессиональными заболеваниями;

- не покрыто страховыми выплатами по договорам добровольного страхования;

- исчислено за тот же квартал, за который уменьшается "вмененный" налог, и фактически выплачено до представления налоговой декларации за этот квартал, но не позднее 20-го числа первого месяца следующего квартала;

- выплачено за первые три дня временной нетрудоспособности.

И еще один момент. Сумма единого налога не может быть уменьшена на сумму указанных в названном пункте расходов более чем на 50% (п. 2.1 ст. 346.32 НК РФ).

Оцениваем масштаб "ущерба"

Последствиями отказа ревизоров ФСС возместить расходы, связанные с выплатой пособий по временной нетрудоспособности, с которыми неизбежно приходится иметь дело страхователю, являются следующие обязанности:

- уплатить недоимку, пени и штраф;

- внести изменения в учет и отчетность.

Разумеется, такой отказ может быть оспорен в вышестоящем органе или в судебном порядке. Вместе с тем, даже решившись на подобный шаг, страхователь все же должен уплатить недоимку. Это позволит ему (независимо от результата обжалования) свести к минимуму дополнительные расходы на уплату пеней.

Справедливости ради отметим: отказ в возмещении расходов - крайняя мера. Нередко, выявив в ходе ревизии нарушения в оформлении больничных листков, ревизоры фонда дают страхователю возможность их устранить. В соответствии с Порядком выдачи листков нетрудоспособности*(4) он вправе внести исправления в больничные листы, например, в раздел "Заполняется работодателем". Об этом, в частности, сказано в Письме ФСС России от 18.10.2012 N 15-03-14/05-12954. Следовательно, в случае если допущенные нарушения в оформлении больничных листов будут исправлены, ФСС должен принять к вычету выплаченные по ним пособия. Период, в течение которого дефектные листки нетрудоспособности могут быть исправлены, законодательно не определен (см., например, Апелляционное определение Иркутского областного суда от 08.06.2012 по делу N 33-4741/12).

Какие могут наступить последствия, мы выяснили. Теперь рассмотрим каждое из них в отдельности.

Пени и штрафы

Непринятие выплаченных пособий по временной нетрудоспособности к возмещению автоматически приводит к возникновению у страхователя недоимки по страховым взносам. С 2012 года организации, применяющие спецрежим в виде ЕНВД, уплачивают страховые взносы в общем порядке, за исключением аптечных организаций, которым разрешено применять пониженные ставки по страховым взносам (п. 1 ст. 58 Закона о страховых взносах*(5)).

Выявление недоимки приводит к обязанности страхователя уплатить соответствующую сумму пеней, которые начисляются за каждый день просрочки по уплате взносов (ст. 25 Закона о страховых взносах и ст. 22.1 Закона о соцстраховании от несчастных случаев*(6)). Алгоритм расчета пеней рассмотрим на конкретном примере.

Пример 1

По результатам камеральной проверки отчета за II квартал 2013 г. ревизоры фонда отказали ООО "Орион" в возмещении расходов на выплату пособия по временной нетрудоспособности на сумму 6 673,5 руб. Был составлен акт, а впоследствии вынесено соответствующее решение от 27.08.2013. Общество оспаривать результаты проверки не стало, а недоимку и соответствующую ей сумму пеней уплатило 28.08.2013.

Срок уплаты страховых взносов за II квартал - 15 июля, следовательно, период просрочки платежа составил 43 дня (16 дн. (июль) + 27 дн. (август)). При начислении пеней необходимо учесть, что день уплаты задолженности по страховым взносам в расчет пеней не включается (Определение ВАС РФ от 04.07.2012 N ВАС-8069/12).

Пени определяются в процентах от суммы, не уплаченной в положенный срок (п. 5, 6 ст. 25 Закона о страховых взносах). Процентная ставка составляет 1/300 ставки рефинансирования Банка России, действующей в этот период*(7). Пени рассчитываются по формуле:

П = З x Д x С x 1/300, где:

П - сумма пеней;

З - сумма недоимки;

Д - количество дней просрочки;

С - процентная ставка рефинансирования Банка России, действующая в период просрочки. С 14.09.2012 применяется ставка рефинансирования в размере 8,25% (Указание Банка России от 13.09.2012 N 2873-Ф).

Таким образом, сумма пеней, уплаченная ООО "Орион" в данном случае, составит 78,91 руб. (6 673,5 руб. х 43 дн. х 0,0825 х 1/300).

В бухгалтерском учете сумма пеней относится к прочим расходам (п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации"*(8)). В учете делается следующая запись: дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" кредит счета 69, субсчет "Расчеты с ФСС, пени".

Использование в данном случае счета 99 "Прибыли и убытки" считаем нецелесообразным. Поясним. Пени представляют собой способ обеспечения исполнения обязанности по уплате страховых взносов и не являются санкцией за несоблюдение законодательства о страховых взносах. Поэтому в отношении них не применяются нормы п. 83 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности*(9), а также пояснения к счету 99, содержащиеся в Инструкции по применению Плана счетов*(10).

Штраф, напротив, является санкцией за несоблюдение законодательства о страховых взносах, поэтому в учете он отражается в корреспонденции со счетом 99 "Прибыли и убытки".

Согласно действующему законодательству страхователю в рассматриваемой ситуации могут быть предъявлены санкции в виде штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы взносов (ст. 47 Закона о страховых взносах и ст. 19 Закона о соцстраховании от несчастных случаев). В случае умышленных действий со стороны страхователя размер штрафа удваивается.

В Письме Минздравсоцразвития России от 30.08.2011 N 3035-19 сказано: привлечение страхователя к ответственности является правомерным, если неполная уплата страховых взносов возникла, в частности, в результате неправильного определения страхового стажа работника, неверного исчисления размера пособий, а также отсутствия документов, подтверждающих право застрахованного лица на получение государственного пособия. При этом вопрос о привлечении страхователя к ответственности должен решаться исходя из каждой конкретной ситуации.

И последнее: в силу специфики применяемого режима налогоплательщик не может уменьшить сумму уплаченного "вмененного" налога на суммы уплаченных пеней и штрафа.

Можно ли взыскать с работника незачтенную сумму?

Однозначного ответа на этот вопрос нет. В пункте 4 ст. 15 Закона о социальном страховании говорится, что сумма пособия по временной нетрудоспособности, излишне выплаченная работнику, может быть взыскана с него в двух случаях: при счетной ошибке или недобросовестности со стороны получателя пособия. Под недобросовестностью понимается представление документов с заведомо неверными сведениями, например справки о сумме заработка для исчисления пособия, сокрытие данных, влияющих на получение пособия и его размер, и т.д.

Названной нормой регламентирован и порядок удержания излишне выплаченных сумм. В частности, удержание производится в размере не более 20% суммы, причитающейся застрахованному лицу, при каждой последующей выплате пособия либо заработной платы. При прекращении выплаты пособия (зарплаты) оставшаяся задолженность взыскивается в судебном порядке.

Как видим, в законодательстве о страховых взносах раскрыто лишь понятие "недобросовестность", а о том, что понимать под термином "счетная ошибка", не сказано ни слова. Поэтому порядок удержания с работника сумм в случае счетной ошибки зачастую вызывает вопросы на практике.

Здесь уместно напомнить, что термин "счетная ошибка" применяется также в трудовом законодательстве, хотя и там не содержится его определения. Зато в Определении ВС РФ от 20.01.2012 N 59-В11-17 и Письме Роструда от 01.10.2012 N 1286-6-1 имеется его толкование для целей применения ст. 137 ТК РФ. Считаем, что его можно использовать для целей применения ст. 15 Закона о социальном страховании.

По мнению судей ВС РФ и чиновников Роструда, под счетной ошибкой следует понимать ошибку, допущенную в арифметических действиях. Другими словами, счетная ошибка охватывает лишь неточности в вычислениях, возникшие при совершении математических (арифметических) операций.

Если же речь идет об иной ошибке, не являющейся счетной (арифметической), то возникшая в результате ее допущения переплата ни возврату, ни удержанию с работника не подлежит, поскольку излишняя сумма изначально была выплачена работнику в качестве средства к существованию при отсутствии с его стороны недобросовестности.

Таким образом, страхователь не всегда может взыскать с сотрудника в принудительном порядке сумму излишне выплаченного пособия вследствие отказа страховщика возместить расходы. Очевидно, добровольный возврат указанных средств в подобной ситуации также не всегда возможен. Значит, не принятые территориальным отделением ФСС к зачету суммы страхователь должен рассматривать в качестве некой выплатой в пользу физического лица в рамках трудовых отношений. Это, в свою очередь, приводит к возникновению нового объекта для обложения страховыми взносами.

В какой момент начислить взносы?

Как известно, объектом обложения страховыми взносами для организаций - плательщиков страховых взносов признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые ими в пользу физических лиц, в частности, в рамках трудовых отношений (п. 1 ст. 7 Закона о страховых взносах). Статьей 9 Закона о страховых взносах установлен перечень сумм, не облагаемых страховыми взносами. В него входят, в частности, пособия и иные виды обязательного страхового обеспечения. Виды обеспечения по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством определены п. 1 ст. 1.4 Закона о социальном страховании. Из положений п. 4 ст. 2 и ст. 13 названного закона следует, что застрахованные лица вправе получить страховое обеспечение только при соблюдении соответствующих условий и наличии необходимых документов.

Принимая во внимание упомянутые нормы, чиновники Минздравсоцразвития в Письме N 3035-19 указали, что в случае выплаты страхового обеспечения с какими-либо нарушениями такие суммы не могут признаваться выплатами по обязательному социальному страхованию, которые освобождаются от обложения страховыми взносами. Получается, суммы начисленных работнику страховых выплат, которые по результатам проверки территориальным отделением ФСС не приняты к зачету, облагаются страховыми взносами в общем порядке.

Таким образом, если страхователь не готов судиться с ФСС, ему нужно доначислить страховые взносы. Возникает вопрос: в какой момент это сделать?

Изначально, в период, когда пособие рассчитывалось и выплачивалось застрахованному лицу, эту сумму страхователь обоснованно исключил из облагаемой базы (п. 1 ч. 1 ст. 9 Закона о страховых взносах, пп. 1 п. 1 ст. 20.2 Закона о соцстраховании от несчастных случаев). О том, что такая сумма не признается пособием для целей реализации положений законодательства о страховых взносах и, соответственно, подлежит обложению взносами, работодатель узнал из акта проверки и последующего решения специалистов ФСС.

Иными словами, спорная сумма была квалифицирована в качестве объекта обложения страховыми взносами лишь в процессе оформления результатов контрольных мероприятий. Следовательно, в облагаемой базе по страховым взносам (включая страховые взносы на случай травматизма) данную сумму нужно учесть на дату утверждения решения, вынесенного по результатам проверки.

Существенный нюанс: включить в облагаемую базу по страховым взносам нужно полную сумму выплаченного пособия (вместе с суммой за первые три дня нетрудоспособности), так как сумма, выплаченная страхователем за счет собственных средств, также утрачивает статус пособия.

В итоге страхователь должен исключить ее из состава расходов на оплату труда, учитываемых для целей формирования затрат, то есть ему необходимо сторнировать сумму пособия, выплаченную за счет собственных средств (сторнировать запись Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44) Кредит 70), а также сумму, изначально начисленную за счет средств ФСС (сторнировать запись Дебет 69, субсчет "Расчеты по взносам в ФСС" Кредит 70). Затем эти суммы надо списать за счет собственных средств. Поскольку данный расход не является расходом по обычным видам деятельности, он квалифицируется как прочий расход (п. 11 ПБУ 10/99): Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 70.

Вносим исправления в отчетность

Пересчитав облагаемую базу, страхователю нужно отразить эти корректировки в расчете по страховым взносам (ф. 4-ФСС *(11)). Здесь следует учесть положения п. 1, 2 ст. 17 Закона о страховых взносах, в которых сказано: при обнаружении в ранее поданном расчете факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы страховых взносов, подлежащей уплате, плательщик страховых взносов обязан внести необходимые изменения в расчет по начисленным и уплаченным страховым взносам и представить уточненный расчет. При этом сам уточненный расчет должен содержать такие сведения, будто занижения подлежащей уплате суммы страховых взносов не было вовсе. Поясним на примере.

Пример 2

Воспользуемся данными примера 1. Уточним, в ходе проверки было отказано в возмещении расходов на выплату пособия по временной нетрудоспособности, начисленного за счет средств ФСС в мае 2013 г. За счет средств работодателя пособие было выплачено в размере 3 336,75 руб. Соответственно, всего размер пособия, выплаченного сотруднику ООО "Орион", составил 10 010,25 руб. (6 673,5 + 3 336,75).

Согласно условиям примера 1 камеральная проверка отчета, сданного за II квартал 2013 года, была завершена 27.08.2013. Следовательно, ООО "Орион" учтет исправления при подготовке отчета за III квартал 2013 года.

Сумму доначисления в размере 290,3 руб. (10 010,25 руб. х 2,9%) страхователь покажет в строке 4 "Начислено страховых взносов страхователем за прошлые расчетные периоды" таблицы 1 формы 4-ФСС. Соответственно, в строке 1 "Суммы выплат и иных вознаграждений, начисленных в пользу физических лиц в соответствии со ст. 7 Закона о страховых взносах" таблицы 3 формы 4-ФСС увеличатся как показатели облагаемой базы по страховым взносам (на 10 010,25 руб.) за последний месяц отчетного периода (графа 6), так и суммарный показатель выплат физическим лицам, произведенных с начала расчетного периода (графа 3).

Сама сумма расходов, не принятых к возмещению (6 673,5 руб.), отражается в строке 5 "Не принято к зачету расходов территориальным фондом ФСС за прошлые расчетные периоды" таблицы 1 формы 4-ФСС. Также возможен другой способ отражения поправок, не влияющий на окончательный результат исчисленного к уплате в бюджет платежа. Уменьшается показатель строки 15 "Расходы на цели обязательного социального страхования" таблицы 1 и, соответственно, показатель строки 5 таблицы 2 "Расходы по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством" формы 4-ФСС, если в отчетном периоде будут назначены пособия.

Таким образом, сумма страховых взносов, подлежащая уплате за сентябрь 2013 года, будет складываться из исчисленной суммы взносов за последний месяц отчетного периода, а также из сумм недоимки (6 673,5 руб.) и доначисления (290,3 руб.).

Аналогичные поправки нужно сделать в таблице 7 формы 4-ФСС.

Одновременно с отчетом за III квартал 2013 года страхователь должен представить уточненный расчет за II квартал 2012 года.

Добавим, в данном случае поправки нужно внести в отчетность (ф. РСВ-1 ПФР), представляемую в ПФР, и произвести корректировку персонифицированной отчетности по начисленным и уплаченным страховым взносам.

Несколько слов о пилотном проекте

В ряде регионов России с 2011 года действует пилотный проект ФСС (утвержден Постановлением Правительства РФ от 21.04.2011 N 294) по замене "зачетной" системы возмещения расходов страхователя на систему непосредственного назначения и выплаты пособий застрахованным лицам. Суть этого проекта состоит в следующем. Страхователь-работодатель исходя из среднедневного заработка рассчитывает размер пособия за весь период нетрудоспособности, но выплачивает застрахованному лицу только его часть - за первые три дня нахождения на больничном. Оставшуюся часть пособия территориальный фонд ФСС напрямую перечисляет (разумеется, после проверки соответствующего пакета документов, представленного страхователем) на расчетный счет лица, обратившегося за пособием.

Между тем такой проект реализован лишь в Нижегородской, Астраханской, Курганской, Новгородской, Новосибирской, Тамбовской областях, в Хабаровском крае и Карачаево-Черкесской Республике. Но, принимая во внимание положительный эффект (по мнению специалистов территориальных фондов*(12)) от внедрения пилотного проекта в указанных регионах, не исключено, что впоследствии он будет продлен и к нему будут подключены другие регионы, работающие в настоящее время по прежней "зачетной" системе возмещения. А это значит, что большинство из рассмотренных в статье проблем останутся для страхователя в прошлом.

О.П. Гришина,

эксперт журнала "ЕНВД:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Единый налог на вмененный доход: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, сентябрь-октябрь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".

*(2) Федеральный закон от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством".

*(3) По данному вопросу см. статью Н.В. Милениной "Вмененщикам" о способах уменьшения суммы единого налога", N 3, 2013.

*(4) Утвержден Приказом Минздравсоцразвития России от 29.06.2011 N 624н.

*(5) Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования".

*(6) Федеральный закон от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний".

*(7) Если в течение периода, за который производится начисление пеней, ставка рефинансирования менялась (как в большую, так и в меньшую сторону), применяются все ее значения по каждому периоду их действия.

*(8) Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

*(9) Утверждено Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

*(10) Утверждена Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

*(11) Утверждена Приказ Минтруда России от 19.03.2013 N 107н.

*(12) http://www.c.rnk.ru/.