Комментарий к письму Федеральной налоговой службы Российской Федерации от 20.12.2012 N ЕД-4-3/21729@ (О.П. Гришина, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 3, февраль 2013 г.)

Комментарий к письму Федеральной налоговой службы Российской Федерации от 20.12.2012 N ЕД-4-3/21729@

Письмо ФНС России от 20.12.2012 N ЕД-4-3/21729@ адресовано налогоплательщикам, реализующим объекты недвижимости. Специалисты ФНС со ссылкой на Письмо Минфина России от 15.11.2012 N 03-03-10/127 разъяснили, в какой момент следует признавать для целей налогообложения прибыли выручку в составе доходов. Тема сама по себе далеко не новая - она неоднократно была проанализирована официальными органами, которые, надо заметить, всякий раз высказывали разные точки зрения. Не обошли стороной этот вопрос и судьи (в том числе высшие арбитры). Поводом для подобного интереса указанных лиц (к их числу необходимо отнести и налогоплательщиков, чья заинтересованность, полагаем, не нуждается в комментариях) являются следующие правила гражданского законодательства.

Согласно п. 1 ст. 131 ГК РФ государственной регистрации в едином государственном реестре подлежит право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение. О том, что переход права собственности по договору продажи недвижимости к покупателю подлежит государственной регистрации, а исполнение такого договора сторонами до государственной регистрации перехода права собственности не является основанием для изменения их отношений с третьими лицами, говорится в положениях ст. 551 ГК РФ.

В то же время п. 1 ст. 556 ГК РФ гласит, что передача недвижимости продавцом и принятие ее покупателем осуществляются по подписываемому сторонами передаточному акту или иному документу о передаче. Если иное не предусмотрено законом или договором, обязательство продавца передать недвижимость покупателю считается исполненным после вручения этого имущества покупателю и подписания сторонами соответствующего документа о передаче.

Итак, гражданское законодательство называет две даты - дату регистрации перехода права собственности и дату, отраженную в передаточном акте. На протяжении нескольких лет и арбитры, и официальные органы решали вопрос, какая из названных дат является приоритетной для целей налогообложения. Со своей стороны отметим, что гл. 25 НК РФ содержит единственное положение, в котором говорится об основных средствах и государственной регистрации прав на них в соответствии с законодательством, - речь идет о п. 11 ст. 258 НК РФ. Однако упомянутая норма определяет особенности признания расходов, а не доходов.

Например, в Письме Минфина России от 07.09.2012 N 03-03-06/2/100 было указано на то, что обязанность по уплате налога на прибыль у организации - продавца недвижимого имущества возникает с момента передачи объекта недвижимости покупателю по акту приема-передачи независимо от даты государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним.

В Постановлении от 27.01.2011 N А56-24770/2010 ФАС СЗО также пришел к выводу, что моментом реализации недвижимого имущества (датой возникновения дохода) нужно признать именно дату фактической передачи объекта недвижимости. Свой вывод судьи аргументировали так. Согласно п. 2 ст. 39 НК РФ место и момент фактической реализации должны определяться в соответствии с ч. 2 НК РФ. Но глава 25 НК РФ не отсылает к Гражданскому кодексу и никаким иным образом не связывает момент фактической реализации с возникновением у покупателя права собственности на имущество. Поэтому моментом реализации для целей налога на прибыль арбитры посчитали фактическую передачу имущества.

Заметим, из материалов дела следует, что государственная регистрация перехода прав собственности на объект недвижимости была произведена покупателем раньше, чем объект фактически был ему передан. Как правило, на практике складывается обратная ситуация: фактически объект передается покупателю раньше, чем он регистрирует переход прав собственности на него. В этом и состояла суть претензий налоговых органов - в несвоевременном признании выручки в составе доходов. Кстати, такой подход судей ФАС СЗО был поддержан коллегией судей ВАС в Определении от 22.01.2010 N ВАС-18173/09.

Ранее финансовое ведомство касательно анализируемого вопроса давало иные разъяснения. В частности, в Письме от 07.02.2011 N 03-03-06/1/78 Минфин, помимо названного выше критерия признания дохода - передача объекта недвижимости по акту, указал еще один - подача документов на государственную регистрацию прав на недвижимое имущество (см. также Письмо от 28.04.2010 N 03-03-06/1/301). Отметим, каких-либо аргументов в пользу подобной точки зрения финансисты не привели. Впрочем, не сделали они и оговорки, что при признании дохода для целей налогообложения прибыли нужно ориентироваться на более раннюю из указанных дат. Маловероятно, что эти события - передача объекта недвижимости и подача документов на государственную регистрацию - совпадут по времени. Возможно, такая неопределенность и стала причиной того, что далее о дате подачи документов как об отправной точке для установления момента признания дохода в целях налогообложения прибыли финансисты вовсе перестали упоминать (тем более что ключевой эту дату, исходя из положений гражданских норм, едва ли можно признать) - например, в Письме N 03-03-06/2/100.

Еще раньше Минфин высказывался, что доходы от продажи недвижимости должны признаваться на дату государственной регистрации права собственности на объект недвижимости. Об этом свидетельствуют разъяснения, приведенные в письмах от 28.09.2006 N 07-05-06/241, от 26.10.2004 N 03-03-01-04/1/85. Ссылаясь на ст. 130, 131, п. 2 ст. 223 ГК РФ, чиновники указывали, что право собственности на недвижимое имущество переходит с момента его государственной регистрации. Так как в п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров признается передача на возмездной основе права собственности на них, доходы от продажи недвижимости следует учитывать на дату государственной регистрации прав собственности покупателя на этот объект. То есть момент признания продавцом дохода в целях налогообложения зависит от действий (или волеизъявления) покупателя. Сокрушаться по этому поводу можно сколь угодно долго, но этот подход основан на нормах действующего законодательства (уточним, действующих до 01.01.2013).

Суть нынешних разъяснений официальных органов (ФНС в Письме N ЕД-4-3/21729@ и Минфина в Письме N 03-03-10/127), пожалуй, ничем не отличается от сказанного ранее (например, в Письме N 07-05-06/241). Исключением является ссылка на Постановление Президиума ВАС РФ от 08.11.2011 N 15726/10, в котором была сформирована правовая позиция высших арбитров по рассматриваемому вопросу. Полагаем, именно этот аргумент способствовал тому, что авторы комментируемых писем вернулись к своей прежней позиции относительно толкования положения п. 3 ст. 271 НК РФ, в котором определены особенности признания налогоплательщиком дохода от продажи имущества (в частности, объекта недвижимости).

Итак, Президиум ВАС и официальные органы (Минфин и ФНС) по поводу анализируемого в данном комментарии вопроса хоть и с опозданием, но все же сошлись во мнениях. Дело в том, что Федеральный закон от 29.11.2012 N 206-ФЗ внес в спорную норму поправки, действующие с 1 января 2013 года. Теперь п. 3 ст. 271 НК РФ дополнен абзацем, согласно которому датой реализации недвижимого имущества признается дата передачи недвижимого имущества приобретателю этого имущества по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимого имущества*(1).

Однако рассматриваемые разъяснения применяются лишь к правоотношениям, которые возникли до 01.01.2013 - это следует из оговорки, сделанной авторами письма. Кроме того, комментируемое письмо 20.12.2012 было размещено на официальном сайте ведомства в разделе "Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами".

Вместе с тем точка зрения, отраженная в комментируемом письме, едва ли станет основанием для доначислений по налогу на прибыль и штрафных санкций. Поскольку дата регистрации перехода права собственности на объект недвижимости зачастую наступает позже даты фактической передачи имущества покупателю, случай, рассмотренный в Постановлении ФАС СЗО N А56-24770/2010, скорее исключение, нежели правило.

О.П. Гришина

редактор журнала

"Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 3, февраль 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Добавим, Федеральным законом от 30.12.2012 N 302-ФЗ внесены поправки в ч. 1 ГК РФ. В частности, с 1 марта 2013 года из ст. 8 ГК РФ будет исключен п. 2, в котором говорится, что право на имущество, подлежащее государственной регистрации, возникает с момента регистрации соответствующих прав на него.