Благотворительный порыв: как учесть расходы? (Е.Е. Голованова, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 5, март 2013 г.)

Благотворительный порыв: как учесть расходы?

Все чаще и чаще коммерческие организации становятся участниками благотворительной деятельности, перечисляя целевые взносы благотворительным организациям или самостоятельно оказывая нуждающимся безвозмездную помощь. По мнению бизнесменов, таких благотворительных порывов было бы гораздо больше, если бы вопрос об увеличении налоговых преференций для благотворителей был решен положительно. Тем не менее настоящих меценатов налоговые издержки не останавливают.

В статье речь пойдет о вопросах правового регулирования благотворительной деятельности, об особенностях налогообложения операций, осуществляемых в порядке благотворительности, и об их отражении в бухгалтерском учете коммерческими организациями.

Правовое регулирование

Гражданско-правовые отношения между участниками благотворительной деятельности регулируются ГК РФ и Законом N 135-Ф3*(1).

Благотворительная деятельность - это добровольная деятельность граждан и юридических лиц по бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передаче гражданам или юридическим лицам имущества, в том числе денежных средств, бескорыстному выполнению работ, предоставлению услуг, оказанию иной поддержки (ст. 1 Закон N 135-Ф3).

Деятельность признается благотворительной, если осуществляется в целях, предусмотренных п. 1 ст. 2 Закона N 135-Ф3.

Примечание. Передача имущества в порядке спонсорства не является благотворительной деятельностью.

Важно отметить, что перечень целей, на достижение которых направляется безвозмездная помощь, является закрытым:

- социальная поддержка и защита граждан, включая улучшение материального положения малообеспеченных, социальную реабилитацию безработных, инвалидов и иных лиц, которые в силу физических или интеллектуальных особенностей, иных обстоятельств не способны самостоятельно реализовать свои права и законные интересы;

- подготовка населения к преодолению последствий стихийных бедствий, экологических, промышленных или иных катастроф, к предотвращению несчастных случаев;

- оказание помощи пострадавшим в результате стихийных бедствий, экологических, промышленных или иных катастроф, социальных, национальных, религиозных конфликтов, жертвам репрессий, беженцам и вынужденным переселенцам;

- содействие укреплению мира, дружбы и согласия между народами, предотвращению социальных, национальных, религиозных конфликтов;

- содействие укреплению престижа и роли семьи в обществе;

- содействие защите детства, материнства и отцовства;

- содействие деятельности в сфере образования, науки, культуры, искусства, просвещения, духовному развитию личности;

- содействие деятельности в сфере профилактики и охраны здоровья граждан, а также пропаганды здорового образа жизни, улучшения морально-психологического состояния граждан;

- содействие деятельности в сфере физической культуры и массового спорта;

- охрана окружающей среды и защита животных;

- охрана и должное содержание зданий, объектов и территорий, имеющих историческое, культовое, культурное или природоохранное значение, и мест захоронения;

- подготовка населения в области защиты от чрезвычайных ситуаций, пропаганды знаний о защите населения и территорий от чрезвычайных ситуаций и обеспечения пожарной безопасности;

- социальная реабилитация детей-сирот, детей, оставшихся без попечения родителей, безнадзорных детей, детей, находящихся в трудной жизненной ситуации;

- оказание бесплатной юридической помощи и правовое просвещение населения;

- содействие добровольческой деятельности;

- участие в деятельности по профилактике безнадзорности и правонарушений несовершеннолетних;

- содействие развитию научно-технического, художественного творчества детей и молодежи;

- содействие патриотическому, духовно-нравственному воспитанию детей и молодежи;

- поддержка общественно значимых молодежных инициатив, проектов, детского и молодежного движения, детских и молодежных организаций;

- содействие деятельности по производству и (или) распространению социальной рекламы;

- содействие профилактике социально опасных форм поведения граждан.

Таким образом, если цели иные, деятельность благотворительной не признается.

Кроме того, благотворительной деятельностью не является оказание безвозмездной помощи коммерческим организациям, политическим партиям, движениям, группам и кампаниям (п. 2 ст. 2 Закона N 135-ФЗ).

Участники благотворительной деятельности

Согласно ст. 5 Закона N 135-ФЗ граждане и юридические лица, осуществляющие благотворительную деятельность, в том числе путем поддержки существующей или создания новой благотворительной организации, а также граждане и юридические лица, в интересах которых осуществляется благотворительная деятельность, являются участниками благотворительной деятельности: благотворителями и добровольцами либо благополучателями.

Благотворители - лица, осуществляющие благотворительные пожертвования в формах:

- бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передачи в собственность имущества, в том числе денежных средств и (или) объектов интеллектуальной собственности;

- бескорыстного (безвозмездного или на льготных условиях) наделения правами владения, пользования и распоряжения любыми объектами права собственности;

- бескорыстного (безвозмездного или на льготных условиях) выполнения работ, предоставления услуг.

Добровольцы - физические лица, осуществляющие благотворительную деятельность в форме безвозмездного выполнения работ, оказания услуг (добровольческую деятельность).

Благополучатели - лица, получающие благотворительные пожертвования от благотворителей, помощь добровольцев.

Обратите внимание! Организация, оказывающая благотворительную помощь, не обязательно должна иметь статус благотворительной (Письмо Минфина России от 24.04.2006 N 03-04-11/72).

Исчисление налога на прибыль

В статье 270 НК РФ в числе не уменьшающих налогооблагаемую прибыль организаций поименованы следующие затраты:

- стоимость безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходы, связанные с такой передачей (п. 16);

- целевые отчисления, произведенные налогоплательщиком на содержание некоммерческих организаций (НКО) и ведение ими уставной деятельности (п. 34).

Таким образом, расходы, произведенные в рамках благотворительной деятельности, не могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль.

Однако абз. 4 п. 1 ст. 284 НК РФ позволяет органам законодательной власти субъектов РФ уменьшать для отдельных категорий налогоплательщиков ставки налога на прибыль в части, подлежащей зачислению в региональный бюджет (с 18 до 13,5 %). Это означает, что в региональном законодательстве могут быть нормы об уменьшении ставки налога на прибыль для налогоплательщиков, которые несут расходы в благотворительных целях.

Исчисление НДС

Согласно пп. 12 п. 3 ст. 149 НК РФ в рамках благотворительной деятельности безвозмездная передача товаров, работ, услуг, имущественных прав освобождается от обложения НДС при условии, что такая деятельность осуществляется в соответствии с Законом N 135-Ф3, за исключением подакцизных товаров.

Условия применения освобождения

Для применения льготы по НДС в рамках благотворительной деятельности необходимо соблюсти определенные условия.

Во-первых, оказание благотворительной помощи, как уже было сказано, должно осуществляться в целях, предусмотренных п. 1 ст. 2 Закона N 135-Ф3.

Пример 1

Коммерческая организация в порядке благотворительности безвозмездно выполнила работы по ремонту помещения образовательного учреждения с закупкой необходимых для ремонта материалов.

Согласно ст. 2 Закона N 135-Ф3 содействие деятельности в сфере образования признается благотворительной деятельностью.

В соответствии с Законом об образовании*(2) под образованием понимается целенаправленный процесс воспитания и обучения в интересах человека, общества, государства, сопровождающийся констатацией достижения гражданином (обучающимся) установленных государством образовательных уровней (образовательных цензов).

Так как ремонт помещения образовательного учреждения соответствует целям благотворительной деятельности, установленным законодательством, безвозмездное выполнение работ по ремонту помещения образовательного учреждения в соответствии с пп. 12 п. 3 ст. 149 НК РФ освобождается от налогообложения.

Пример 2

Коммерческая организация в порядке благотворительности передала другой коммерческой организации строительные материалы для ремонта спортивного зала муниципального общеобразовательного лицея.

Так как непосредственным получателем благотворительной помощи является не лицей, а коммерческая организация, безвозмездная передача строительного материала на основании п. 2 ст. 2 Закона N 135-Ф3 не признается благотворительной деятельностью и, следовательно, подлежит обложению НДС в общем порядке.

Важно отметить, что ни гражданское, ни налоговое законодательство не предусматривают обязательного указания в договоре и первичных учетных документах бухгалтерского учета, что товары (работы, услуги), имущественные права реализованы в порядке благотворительности.

Вместе с тем налоговики часто ставят под сомнение факт благотворительной деятельности (и, как следствие, право на применение налогоплательщиком льготы, предусмотренной пп. 12 п. 3 ст. 149 НК РФ), ссылаясь на то, что в договоре не указана конкретная цель благотворительности.

Анализ арбитражной практики показал: при отсутствии со стороны налогового органа каких-либо доказательств того, что налогоплательщик передает имущество (выполняет работы, оказывает услуги) на возмездной основе, такой довод контролеров в качестве основания для доначисления НДС по операциям, осуществляемым в порядке благотворительности, судьи не принимают (Постановление ФАС МО от 11.10.2011 N А40-138316/10-90-799).

Во-вторых, хозяйственные операции, осуществляемые в рамках благотворительной деятельности, должны быть документально подтверждены. Какие именно документы необходимо оформлять при оказании благотворительной помощи? Налоговое законодательство ответа на этот вопрос не дает.

Согласно разъяснениям финансового ведомства для подтверждения правомерности применения освобождения от НДС при безвозмездной передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) в рамках благотворительной деятельности налогоплательщикам- благотворителям необходимо иметь документы, подтверждающие передачу и получение безвозмездной помощи. Такими документами могут быть:

- договоры (контракты) налогоплательщика с получателем благотворительной помощи на безвозмездную передачу товаров (выполнение работ, оказание услуг) в рамках благотворительной деятельности;

- копии документов, подтверждающих принятие к учету получателем благотворительной помощи безвозмездно полученных товаров (выполненных работ, оказанных услуг);

- акты и другие документы, свидетельствующие о целевом использовании полученных (выполненных, оказанных) в рамках благотворительной деятельности товаров (работ, услуг).

Если получателем благотворительной помощи является физическое лицо, достаточно документа, подтверждающего фактическое получение этим лицом товаров (работ, услуг) (Письмо от 26.10.2011 N 03-07-07/66).

Аналогичный перечень для документирования льготы, установленной пп. 12 п. 3 ст. 149 НК РФ, представлен в письмах УФНС по г. Москве от 02.12.2009 N 16-15/126825, от 02.08.2005 N 19-11/55153.

В-третьих, если благотворитель осуществляет операции как облагаемые НДС, так и освобожденные от налогообложения, он обязан вести их раздельный учет (п. 4 ст. 149 НК РФ). При этом порядок раздельного учета операций налогоплательщик разрабатывает самостоятельно и раскрывает в учетной политике.

Итак, налогоплательщик-благотворитель вправе применить освобождение от обложения НДС по операциям, осуществляемым в рамках благотворительной деятельности, только при соблюдении им вышеперечисленных условий.

Отказ от применения льготы

Согласно п. 5 ст. 149 НК РФ отказ от льготного налогообложения может быть осуществлен только в отношении тех операций, которые предусмотрены п. 3 указанной статьи. Следовательно, налогоплательщик, планирующий безвозмездно оказать помощь в рамках благотворительной деятельности, вправе отказаться от применения льготы по НДС, продолжая вести расчеты по НДС в общем порядке.

Для этого благотворителю необходимо представить заявление в налоговый орган по месту учета в срок не позднее 1-го числа налогового периода, в котором он намерен отказаться от освобождения или приостановить его использование, иначе осуществление данных планов придется отложить как минимум на квартал.

Таким образом, благотворитель наделен правом не только на льготу по НДС, но и на отказ от нее.

Примечание. Не допускается отказ от применения льготы (или его приостановление) на срок менее одного года.

Учет "входного" НДС

В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ если благотворитель передает благополучателю свое имущество, которое изначально было приобретено для благотворительной деятельности, то предъявленный продавцом НДС к вычету не принимается, а учитывается в стоимости этого имущества.

Согласно абз. 1 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случаях дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ.

Таким образом, если передается имущество, по которому ранее "входной" НДС был принят к вычету, налог необходимо восстановить в том налоговом периоде, в котором происходит передача имущества (выполнение работ, оказание услуг) в рамках благотворительной деятельности.

Как быть в этом случае с восстановленным НДС? В соответствии с порядком, предусмотренным абз. 3 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, восстановленный в силу абз. 1 данного подпункта налог не включается в стоимость передаваемого имущества, а учитывается в составе прочих расходов согласно ст. 264 НК РФ.

Вправе ли благотворитель на основании указанной нормы учесть суммы восстановленного налога в целях налогообложения прибыли в составе прочих расходов? По мнению автора, нет, так как ст. 264 НК РФ устанавливает порядок признания расходов, связанных с производством и реализацией (при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода), а благотворительная деятельность осуществляется в иных целях.

Существует мнение, что финансовое ведомство считает возможным включить восстановленные суммы НДС в состав прочих расходов при оказании благотворительной помощи. Якобы такой вывод следует из Письма от 19.08.2008 N 03-03-06/1/469, в котором дается ответ на вопрос: вправе ли организация при передаче объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления на основании договора пожертвования учитывать сумму восстановленного по таким операциям НДС в составе прочих расходов при исчислении налога на прибыль? Полагаем, что на основании данного письма (где в качестве ответа приводятся лишь налоговые нормы, причем обезличенно) делать выводы о позиции Минфина не совсем правильно. Поэтому, прежде чем использовать письмо как руководство к действию, налогоплательщикам следует взвесить все за и против.

И последнее. Если налогоплательщик осуществляет в налоговом периоде как облагаемые, так и не облагаемые НДС операции, то суммы "входного" НДС (в том числе по общехозяйственным расходам) подлежат распределению по п. 4 ст. 170 НК РФ в зависимости от использования приобретенных товаров (работ, услуг) для операций, облагаемых или не облагаемых НДС, с обязательным ведением раздельного учета таких операций.

Однако абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ предусматривает исключение из указанного выше правила распределения "входного" НДС (в стоимость товаров (работ, услуг), к вычету или пропорционально) - в случае, если доля расходов на необлагаемые операции не превышает 5 % от всех расходов, связанных с производством, то весь "входной" НДС, относящийся к необлагаемым операциям или подлежащий пропорциональному распределению, подлежит включению в состав вычетов по ст. 172 НК РФ.

Как оформить счет-фактуру?

Согласно п. 5 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), расчетные документы, первичные учетные документы оформляются и счета-фактуры выставляются без выделения соответствующих сумм налога. При этом на указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)".

По указанным в п. 5 ст. 168 НК РФ операциям пп. "ж", "з" п. 2 Правил заполнения счета-фактуры*(3) предусмотрено, что в графы 7 "Налоговая ставка" и 8 "Сумма налога, предъявляемая покупателю" счета-фактуры вносится запись "Без НДС".

Следовательно, в силу п. 3, 5 ст. 168 НК РФ благотворитель оформляет счет-фактуру в общем порядке (с учетом указанных особенностей) не позднее пяти календарных дней считая со дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, осуществляемых в рамках благотворительной деятельности. В соответствии с п. 3 Правил ведения книги продаж*(4) выставленный благотворителем счет-фактура также в общем порядке регистрируется в книге продаж.

Налоговая декларация

Порядком заполнения декларации по НДС*(5) предусмотрено, что операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), подлежат отражению в разд. 7 декларации по НДС. При этом в графе 1 по строке 010 разд. 7 декларации отражаются коды операций, установленные в приложении 1 к данному порядку.

Таким образом, операции, осуществляемые в рамках благотворительной деятельности, отражаются в графе 1 по строке 010 разд. 7 декларации по НДС под кодом 1010288.

Следует сказать, что бывают случаи, когда при проведении камеральной налоговой проверки декларации по НДС инспекторы запрашивают у благотворителя документы, подтверждающие правомерность отражения операций в разд. 7 декларации, а при невыполнении данного требования привлекают благотворителя к налоговой ответственности на основании п. 1 ст. 126 НК РФ в виде взыскания штрафа в размере 200 руб. за каждый непредставленный документ.

В этой связи обращаем ваше внимание, что нормы гл. 21 НК РФ не устанавливают обязанности налогоплательщика представлять в налоговый орган вместе с декларацией по НДС первичные документы в случае отражения в разд. 7 этой декларации операций, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения).

Если такой случай произойдет, имейте в виду, что Президиум ВАС в Постановлении от 18.09.2012 N 4517/12 по данному поводу указал следующее.

Пунктом 1 ст. 88 НК РФ определено, что камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

Направление налогоплательщику при проведении камеральной налоговой проверки требования о представлении документов, подтверждающих правомерность отражения в налоговой отчетности операций, не облагаемых НДС, противоречит нормам ст. 88 НК РФ.

Следовательно, привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности на основании п. 1 ст. 126 НК РФ по указанному основанию неправомерно.

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 12 ПБУ 10/99 "Расходы организации"*(6) средства (взносы, выплаты и т.д.), связанные с благотворительной деятельностью, затраты на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий учитываются в составе прочих расходов.

Расходы, понесенные организацией в порядке благотворительности, отражаются на счете 91 "Прочие доходы и расходы" (План счетов и Инструкция по его применению*(7), п. 132 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ*(8)).

Так как при безвозмездной передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) их стоимость и восстановленный "входной" НДС в бухгалтерском учете включаются в состав расходов, а в налоговом учете - нет, возникает постоянная налоговая разница и, как следствие, постоянное налоговое обязательство (ПНО), определяемое как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, и ставки налога на прибыль, установленной НК РФ и действующей на отчетную дату (п. 4, 7 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций"*(9)).

Пример 3

Торговая организация, занимающая реализацией спортивных товаров, в порядке благотворительности безвозмездно передала муниципальному образовательному учреждению спортивное оборудование, приобретенное для осуществления основного вида деятельности, по цене 236 000 руб., в том числе НДС - 36 000 руб.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
На дату приобретения оборудования
Отражена закупочная стоимость оборудования	41	60	200 000
Отражен предъявленный в стоимости оборудования НДС	19	60	36 000
Принят к вычету НДС, предъявленный в стоимости оборудования	68-НДС	19	36 000
На дату передачи оборудования в порядке благотворительности
Списана стоимость безвозмездно переданного оборудования	91-2	41	200 000
Восстановлен ранее правомерно принятый к вычету предъявленный НДС	19	68-НДС	36 000
Списаны суммы восстановленного НДС	91-2	19	36 000
Отражено ПНО ((200 000 + 36 000) руб. х 20 %)	99	68-пр.	47 200

Пример 4

Воспользуемся условиями примера 3. Допустим, что спортивное оборудование было приобретено организацией изначально для передачи в порядке благотворительности.

В этом случае в бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
На дату приобретения оборудования
Отражена закупочная стоимость оборудования	41	60	236 000
На дату передачи оборудования в порядке благотворительности
Списана стоимость безвозмездно переданного оборудования, учтенного по стоимости с НДС	91-2	41	236 000
Отражено ПНО (236 000 руб. х 20 %)	99	68-пр.	47 200

Е.Е. Голованова,

эксперт журнала

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 5, март 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 11.08.1995 N 135-Ф3 "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях".

*(2) Закон РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании" (ред. от 12.11.2012).

*(3) Приложение 1 к Постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (далее - Постановление N 1137).

*(4) Приложение 5 к Постановлению N 1137.

*(5) Утвержден Приказом Минфина России от 15.10.2009 N 104н.

*(6) Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

*(7) Утверждены Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

*(8) Утверждены Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н.

*(9) Утверждено Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.