Развивая тему, или Опять про рассрочку платежа и НДС (В.В. Шадрин, "НДС: проблемы и решения", N 3, март 2013 г.)

Развивая тему, или Опять про рассрочку платежа и НДС

Налоговый кодекс не разъясняет, увеличивается ли налоговая база по НДС на суммы процентов, начисленных за пользование коммерческим кредитом, у кредитора, в то время как налоговики четко знают ответ и по итогам проверок доначисляют НДС по подобным операциям, а также начисляют пени и штрафы.

Налогоплательщик продолжает задавать вопросы финансовому ведомству, но получает все те же, неблагоприятные для себя, ответы (см. ответ А.Н. Лозововой в этом номере журнала).

Существует и арбитражная практика, подтверждающая позицию финансистов. Так что же, вопрос снят? Попробуем разобраться.

Для начала проанализируем позицию Минфина. Она основана на двух положениях: толковании ст. 823 "Коммерческий кредит" ГК РФ и применении пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ. Статья Гражданского кодекса трактуется следующим образом: договорами, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных средств или других вещей, определяемых родовыми признаками, может предусматриваться предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг. В связи с этим коммерческое кредитование производится не по самостоятельному договору, а в рамках договора по реализации товаров. Таким образом, денежные средства, полученные продавцом товаров от покупателя за предоставление коммерческого кредита, являются денежными средствами, связанными с оплатой этих товаров*(1). И вот на этом этапе включается пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, который гласит, что налоговая база по НДС увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

В принципе логика понятная. Но не бесспорная.

Оговоримся сразу: во всех письмах Минфина речь идет о коммерческом кредите в форме отсрочки либо рассрочки платежа. Можно ли "подтянуть" к ним кредит в форме аванса (предоплаты)? Ведь в данном случае кредитором является покупатель, который приобретает, а не реализует товары (работы, услуги), а значит, применить ст. 162 НК РФ к подобной сделке нельзя. И потому в дальнейшем будет иметься в виду только коммерческий кредит в виде рассрочки (отсрочки).

Теперь - подробности. Финансисты ссылаются на п. 1 ст. 823 ГК РФ, но почему-то игнорируют п. 2 той же статьи, в котором говорится, что к коммерческому кредиту соответственно применяются правила настоящей главы (имеется в виду гл. 42 "Заем и кредит" ГК РФ), если иное не предусмотрено правилами о договоре, из которого возникло соответствующее обязательство, и не противоречит существу такого обязательства. То есть проценты по кредиту - это вновь возникшее обязательство, и связано оно фактически с правом пользования заемщиком денежными средствами кредитора: полученными ли в качестве аванса (предоплаты), неуплаченными (не полностью уплаченными) ли. Проценты по коммерческому кредиту - плата за пользование денежными средствами. Платой за товар эти денежные средства не являются. Связаны они иначе с оплатой реализованных товаров (работ, услуг)? Конечно, но только в том, что не будь факта реализации, не возникло бы отношений, связанных с особыми условиями ее оплаты. (Это примерно как грипп и повышенная температура. Но разве, принимая жаропонижающее, мы лечим грипп?)

Так все-таки начисляем НДС или нет? Вернее, рассчитываем ли налог согласно п. 4 ст. 164 НК РФ?

Прежде чем принять решение, попробуем разобраться с позицией арбитров (хотя, если честно, они тоже расходятся во мнениях). Некоторые из них (в редких случаях) полностью поддерживают Минфин. Например, ФАС ДВО в Постановлении от 27.01.2010 N Ф03-8066/2009 сделал вывод: так как коммерческое кредитование производится не по самостоятельному договору, а в рамках договора по реализации товаров (работ, услуг), денежные средства, полученные продавцом товаров (работ, услуг) от покупателей за предоставление коммерческого кредита, являются денежными средствами, связанными с оплатой этих товаров. Следовательно, сумма процентов должна быть включена в налоговую базу по НДС.

Есть более оригинальная и гораздо чаще встречающаяся позиция. Ярче всего она отражена в Постановлении ФАС ВСО от 05.08.2008 N А33-3593/08-Ф02-3654/08. Правда, там речь шла о вычете покупателем-заемщиком сумм НДС по уплаченным процентам, но особо это сути не меняет. Вот что сказано в данном решении: указанные проценты являются платой за коммерческий кредит. Таким образом, указанные проценты не увеличивают цену товара. Доказательств обратного обществом не представлено. Дальше интереснее: согласно пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ только поставщик товаров (работ, услуг) обязан увеличить налоговую базу по НДС на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). То есть, по мнению суда, проценты по коммерческому кредиту у поставщика-кредитора связаны с оплатой реализованных товаров.

Из всего вышеизложенного арбитры сделали вывод: поставщик не вправе начислять покупателю НДС на сумму процентов за пользование коммерческим кредитом, поскольку она не увеличивает цену товара, а налогоплательщик не вправе предъявлять к вычету указанную сумму налога, уплаченную поставщику в нарушение норм налогового законодательства.

Здесь имеется в виду, что поставщик, выделяя расчетным путем сумму НДС из начисленной суммы процентов по кредиту (п. 4 ст. 164 НК РФ), составляет счет-фактуру в единственном экземпляре (для себя) и на основании п. 18 Правил ведения книги продаж*(2) регистрирует его в книге продаж.

Схожая позиция содержится в постановлениях ФАС СКО от 26.09.2011 N А32-595/2011, ФАС СЗО от 19.03.2007 N А56-24710/2006 *(3), от 14.12.2006 N А13-15240/2005-14 *(4).

В общем-то, все логично (только опять вспоминаются грипп и жаропонижающее).

Но существует и третья позиция - проценты по коммерческому кредиту не увеличивают налоговую базу по НДС. Ее наиболее развернутая мотивировка представлена в Постановлении ФАС СЗО от 13.01.2012 N А42-1693/2011.

В данном случае логика арбитров такова: согласно ст. 823 ГК РФ коммерческий кредит - это обязательства, обусловленные договорами, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, и по которым может предусматриваться предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг. К коммерческому кредиту применяются правила гл. 42 ГК РФ, согласно которым за пользование кредитом уплачиваются проценты.

По разъяснениям ВС РФ и ВАС*(5), проценты, взимаемые за пользование коммерческим кредитом, являются платой за него.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ. Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), перечислены в ст. 149 НК РФ. К таковым (в силу пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ) относятся операции займа в денежной форме и ценными бумагами, включая проценты по ним.

Согласно п. 2 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной форме, включая оплату ценными бумагами.

В соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено указанной статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ (в судебном решении речь идет о ст. 40 НК РФ. - Прим. авт.), с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Как установлено п. 1 ст. 105.3 НК РФ, для целей налогообложения цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными.

На основании п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией (ИП) признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

С учетом изложенного судом сделан вывод, что проценты, начисленные по коммерческому кредиту, являются платой за него, а не за реализованное имущество, в связи с чем они не могут являться доходом (выручкой) от реализации спорного имущества, а относятся к внереализационным доходам, не связанным с реализацией, и не являются объектом обложения налогом на добавленную стоимость.

Из содержания положений ПБУ 9/99 "Доходы организации"*(6) (п. 6.1, 6.2, 7) также следует, что проценты за предоставление коммерческого кредита не являются ценой имущества и доходом от его реализации, а относятся к прочим доходам, не связанным с реализацией.

В статье 162 НК РФ приведен исчерпывающий перечень условий, при которых налоговая база, определенная в соответствии со ст. 153-158 НК РФ, подлежит увеличению. В частности, налогообложение процентов предусмотрено в отношении товарного кредита и только в части превышения ставки рефинансирования ЦБР.

Увеличение налоговой базы на проценты по коммерческому кредиту ни положениями ст. 162 НК РФ, ни иными нормами налогового законодательства не предусмотрено.

Вот такая позиция. А ведь подобных решений много*(7). И хотя в большинстве из них говорится о налоговых агентах по операциям, связанным с приобретением госимущества, - тенденция, однако...

Конечно, право выбора - выделять или не выделять НДС в сумме начисленных процентов по коммерческому кредиту - остается за вами. Но теперь у вас на вооружении есть не только разъяснения Минфина.

И в заключение. Пункт 7 ст. 3 НК РФ никто не отменял. А он гласит: все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

В.В. Шадрин,

эксперт журнала "НДС: проблемы и решения"

"НДС: проблемы и решения", N 3, март 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Письма Минфина России от 27.02.2012 N 03-07-14/25, от 29.12.2011 N 03-07-11/356, от 29.11.2010 N 03-07-11/457, от 13.10.2010 N 03-07-11/410.

*(2) Приложение 5 к Постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137.

*(3) Определением ВАС РФ от 29.06.2007 N 7574/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС.

*(4) Определением ВАС РФ от 12.04.2007 N 3746/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС.

*(5) Пункты 12-14 Постановления Пленума ВС РФ N 13 и Пленума ВАС РФ N 14 от 08.10.1998 "О практике применения положений Гражданского кодекса Российской Федерации о процентах за пользование чужими денежными средствами".

*(6) Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.

*(7) См. также постановления ФАС ПО от 10.10.2012 N А12-22302/2011, от 07.08.2012 N А12-542/2012, ФАС ДВО от 23.05.2012 N Ф03-1854/2012, ФАС СЗО от 27.01.2012 N А26-4056/2011, от 17.11.2008 N А56-52426/2007.