В центре внимания - Постановление Пленума ВАС РФ от 25.01.2013 N 11 (Н.В. Шилимина, "НДС: проблемы и решения", N 3, март 2013 г.)

В центре внимания - Постановление Пленума ВАС РФ от 25.01.2013 N 11

Не первый год тема, выбранная автором статьи, не сходит с уст законодателей и арбитров. Свидетельством тому служат многочисленные письма Минфина, ФНС и арбитражная практика, в том числе постановления высших арбитров. Консенсус не найден по сей день...

Не будем больше создавать интригу - речь в статье пойдет о порядке уплаты НДС при реализации имущества должника, признанного банкротом.

В статье 2 Закона о банкротстве*(1) сказано, что признание должника банкротом означает установление невозможности выполнения им своих обязательств в обычном порядке и полного удовлетворения всех требований кредиторов, в том числе по обязательным платежам. В связи с этим для конкурсного производства предусмотрены особые правила распределения имеющегося у должника имущества (конкурсной массы), в том числе очередность удовлетворения требований всех его кредиторов.

Определяемая законодательством о банкротстве очередность требований кредиторов нужна для достижения различных целей, в том числе обеспечения финансирования процедуры конкурсного производства (путем установления приоритета текущих платежей над требованиями, включенными в реестр требований кредиторов). Не будем уделять излишнее внимание этому вопросу, а перейдем к самому важному. Итак, нас интересует порядок уплаты НДС при реализации имущества должника, признанного банкротом.

Мнение высших арбитров

В Постановлении Пленума ВАС РФ от 25.01.2013 N 11 (далее - Постановление N 11) изложена следующая позиция (первый вопрос судебного решения). НДС в отношении операций по реализации имущества (в том числе предмета залога) должника, признанного банкротом, рассчитывается должником как налогоплательщиком по итогам налогового периода и уплачивается в сроки, установленные п. 1 ст. 174 НК РФ. Таким образом, цена, по которой имущество должника было реализовано, подлежит перечислению полностью (без удержания НДС) покупателем имущества должнику или организатору торгов, а также организатором торгов - должнику. Далее эта сумма распределяется по правилам ст. 134 и 138 Закона о банкротстве (то есть в порядке очередности).

К сведению. Требование об уплате НДС относится к четвертой очереди текущих требований (абз. 5 п. 2 ст. 134 Закона о банкротстве).

Иными словами, налоговый агент (покупатель) не вправе удерживать НДС из стоимости реализуемого имущества, поскольку это будет нарушать очередность удовлетворения требований кредиторов, установленную Законом о банкротстве.

Таким образом, по мнению высших арбитров, правила Закона о банкротстве являются специальными по отношению к нормам как гражданского, так и налогового законодательства.

Примечание. По мнению Пленума ВАС, правила Закона о банкротстве являются специальными по отношению к нормам как гражданского, так и налогового законодательства.

Стоит отметить, что позиция эта не нова. В 2011 году Президиум ВАС уже делал аналогичный вывод (о приоритете норм), указав: при продаже в ходе конкурсного производства имущества организаций, являющихся плательщиками НДС, арбитражные управляющие или привлекаемые ими для проведения торгов специализированные организации не могут быть признаны в качестве лиц, обязанных выделить из вырученных от продажи средств сумму НДС и перечислить ее в бюджет, поскольку данное исполнение влечет преимущественное удовлетворение требования об уплате налога в нарушение очередности, установленной п. 2 ст. 134 Закона о банкротстве (Постановление от 26.06.2011 N 439/11).

По сути, высшие арбитры "отменили" норму НК РФ.

Нормы НК РФ и разъяснения финансистов

С 1 октября 2011 года ст. 161 НК РФ дополнена п. 4.1 *(2), согласно которому при реализации на территории РФ имущества и (или) имущественных прав должников, признанных в соответствии с законодательством РФ банкротами, налоговыми агентами выступают покупатели указанного имущества и (или) имущественных прав, за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями*(3). Налоговые агенты обязаны исчислить расчетным методом, удержать из выплачиваемых доходов и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога. Налоговая база определяется отдельно для каждой операции по реализации указанного имущества (Письмо Минфина России от 19.04.2012 N 03-07-11/119).

До указанной даты (01.10.2011) Налоговый кодекс *(4) отдавал роль налоговых агентов органам, организациям или индивидуальным предпринимателям, уполномоченным осуществлять реализацию имущества по решению суда (в том числе при проведении процедуры банкротства).

В своих письмах *(5) чиновники разъясняют: если покупатель до 01.10.2011 выплатил организации или индивидуальному предпринимателю, уполномоченным осуществлять реализацию имущества банкрота, стоимость такого имущества с НДС, он не является налоговым агентом, предусмотренным п. 4.1 ст. 161 НК РФ. Причем даже если право собственности на такое имущество от продавца к покупателю переходит после 01.10.2011.

Таким образом, обязанность по исчислению суммы НДС у покупателей - налоговых агентов возникает при перечислении ими денежных средств в оплату приобретаемого имущества (письма Минфина России от 17.08.2012 N 03-07-11/306, ФНС России от 04.09.2012 N АС-4-3/14725@ *(6)).

Примечание. С 01.10.2011 при реализации на территории РФ имущества и (или) имущественных прав должников-банкротов налоговыми агентами признаются покупатели указанного имущества и (или) имущественных прав (п. 4.1 ст. 161 НК РФ).

Размышления на тему

Смеем предположить, корректировка Налогового кодекса в октябре 2011 года была не случайна. Создается впечатление, что п. 4.1 ст. 161 НК РФ законодатели ввели для того, чтобы выводы, сделанные Президиумом ВАС в Постановлении N 439/11, потеряли всяческий смысл и арбитры руководствовались нормами НК РФ. Чтобы объяснить, что имеется в виду, приведем пример из арбитражной практики.

Итак, суть спора. В рамках дела о банкротстве ООО "Карат" проводились торги по продаже имущества (ювелирных изделий) должника. По результатам торгов по реализации имущества должника-банкрота между ООО "Прогресс" и должником был заключен договор купли-продажи движимого имущества. Общая стоимость имущества с НДС (по ставке 18%) составляет 12 066 208 руб.

Согласно договору (п. 3.1) покупатель обязуется выплатить стоимость объектов в течение 30 дней с момента подписания договора путем перечисления суммы выплаты на специальный расчетный счет продавца за вычетом внесенного задатка. Договором (п. 3.3) также определено, что обязательства покупателя по выплате стоимости объекта считаются выполненными с момента поступления денежных средств в полном объеме на расчетный счет продавца.

Руководствуясь условиями договора, покупатель перечисляет на специальный счет должника оговоренную сумму в полном размере (включая НДС), что подтверждается платежными поручениями. Однако положения п. 3.1 договора противоречат действующему законодательству в части перечисления полной стоимости приобретенного имущества, включая НДС 18% (п. 4.1 ст. 161 НК РФ).

Во избежание налоговых санкций со стороны фискалов покупатель перечислил НДС в бюджет, тем самым произведя двойную уплату налога, и обратился в суд с исковым заявлением о признании рассматриваемого пункта договора недействительным в части возложения на него (покупателя) обязанности по выплате стоимости объектов (ювелирных изделий), включающей в себя сумму НДС - 18%, и взыскании с организации-банкрота в пользу покупателя денежных средств (НДС - 18%), перечисленных на специальный банковский счет должника.

Федеральный арбитражный суд Поволжского округа (Постановление от 26.11.2012 N А55-2438/2012*(7)) встал на сторону покупателя и, руководствуясь нормами НК РФ, указал: сумму НДС покупатель должен перечислять не продавцу, а напрямую в бюджет.

А что теперь?

Теперь (с момента публикации Постановления N 11), по всей видимости, ситуация должна измениться, ведь соблюдение позиции, изложенной высшими арбитрами, обязательно для нижестоящих инстанций. Иными словами, в случае возникновения споров судьи будут настаивать на том, чтобы покупатель оплачивал имущество должника в полной (включая НДС) сумме без удержания и перечисления (в качестве налогового агента) налога в бюджет. Но ведь нормы НК РФ никто не отменял. И ситуация, когда покупатель все-таки заплатит НДС в бюджет самостоятельно (к примеру, как в Постановлении N А55-2438/2012), более вероятна. Как тогда налогоплательщик будет возмещать НДС? Видимо, в судебном порядке.

К вопросу о налоговых вычетах

Суммы НДС, уплаченные налоговым агентом при приобретении имущества должников-банкротов, могут быть включены в налоговые вычеты в периоде, следующем за периодом, за который представлена налоговая декларация с отраженной в ней суммой НДС, подлежащей уплате в бюджет в отношении указанного имущества, после фактической уплаты налога. Об этом Минфин напомнил налогоплательщикам в Письме от 29.02.2012 N 03-07-11/54.

Поскольку в отношении налоговых агентов, поименованных в вышеуказанном п. 4.1 ст. 161 НК РФ, обязанность составлять счета-фактуры при приобретении имущества должников-банкротов НК РФ не установлена, суммы НДС, уплаченные налоговыми агентами, принимаются к вычету на основании документов, подтверждающих уплату налога в качестве налогового агента.

Когда обязанность налогового агента не возникает?

Еще раз обращаем внимание читателей на то, что физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями*(8), при осуществлении операций по реализации с 01.10.2011 имущества банкротов в соответствии с п. 4.1 ст. 161 НК РФ не признаются налоговыми агентами по НДС по этим операциям (письма Минфина России от 18.10.2012 N 03-07-14/101, от 11.10.2012 N 03-07-14/99). В этом случае уплачивает НДС собственник реализуемого имущества, обязанности которого исполняют конкурсный (арбитражный) управляющий либо внешний управляющий согласно положениям ст. 129, 94 и 99 Закона о банкротстве (Письмо ФНС России от 07.12.2011 N ЕД-3-3/4048@).

Аналогичная ситуация складывается, если покупателем имущества должника является иностранное юридическое лицо: поскольку последнее не зарегистрировано на территории РФ, оно не может выступать налоговым агентом по НДС.

Кроме того, если должник, признанный банкротом, не уплачивает НДС в связи с применением УСНО, покупатели такого имущества (имущественных прав) налоговыми агентами также не являются, и соответственно, на них обязанность перечислять в бюджет НДС не возлагается (письма Минфина России от 20.06.2012 N 03-07-15/63 *(9), от 22.02.2012 N 03-07-11/52).

Эта же мысль прослеживается в Постановлении N 11 (второй вопрос судебного решения). Как следует из положений ст. 216 Закона о банкротстве, с момента принятия арбитражным судом решения о признании индивидуального предпринимателя банкротом и открытии конкурсного производства утрачивает силу государственная регистрация гражданина в качестве ИП. Это обстоятельство влечет соответствующие налоговые последствия: должник перестает быть плательщиком НДС (теперь он не коммерсант, а попросту физическое лицо). В связи с этим операции, совершаемые конкурсным управляющим или организатором торгов по реализации его имущества в ходе конкурсного производства, не подлежат обложению НДС*(10).

Также арбитры рекомендуют принимать во внимание то, что положения гл. 21 и ряда иных глав НК РФ предусматривают случаи, когда плательщиками НДС не являются и организации. В связи с изложенным следует также учитывать, что не подлежит обложению указанным налогом реализация в ходе конкурсного производства имущества в случаях, подпадающих под положения п. 2 ст. 146 НК РФ (в частности, реализация земельных участков - пп. 6 данного пункта) или ст. 149 НК РФ (например, реализация ценных бумаг, в том числе акций АО, созданного в результате замещения активов (п. 4 ст. 141 Закона о банкротстве), - пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ).

К сведению. Положения п. 4.1 ст. 161 НК РФ не применяются, если имущество должника:

- передается кредитору в качестве отступного в порядке п. 9 ст. 142 Закона о банкротстве*(11);

- переходит в качестве оплаты его долга к кредитору в случае признания несостоявшимися повторных торгов (п. 5 ст. 18.1, п. 4.1 ст. 138 Закона о банкротстве)*(12).

Примечание. Покупатели имущества (имущественных прав) должника-банкрота, применяющего УСНО, налоговыми агентами не являются.

Краткие выводы

Итак, мы рассказали о выводах, сделанных Пленумом ВАС в отношении реализации имущества (в том числе предмета залога) должника, признанного банкротом. Высшие арбитры (вопреки нормам НК РФ) рекомендуют покупателю такого имущества перечислять должнику всю сумму без удержания НДС. Минфин своим письмом (от 11.02.2013 N 03-07-11/3393) подтверждает прежнюю позицию. Как поведет себя покупатель? Полагаем, судебных споров по данному вопросу меньше не станет.

Возможно, в дальнейшем будет сформирована более четкая позиция ВАС, и покупателям имущества должника (банкрота) не придется испытывать трудности.

И заканчивая разговор, обратимся к истокам - проекту Постановления*(13), поскольку в нем изложена довольно интересная (хоть и неактуальная на сегодняшний день) информация.

В проекте в качестве одного из вариантов "сценария" судьями было рассмотрено следующее рассуждение: пункт 4.1 ст. 161 (в действующей редакции) устанавливает для конкретного вида налога (НДС) такие способы его исчисления и уплаты, при которых сумма налога не должна включаться в конкурсную массу и учитываться в том числе в составе выручки от реализации заложенного имущества для целей применения п. 1 и 2 ст. 138 Закона о банкротстве. Указанные нормы НК РФ имеют приоритет перед нормами Закона о банкротстве и Закона о банкротстве банков*(14), поскольку в противном случае денежные средства, уплаченные покупателями имущества в качестве НДС, могли бы рассматриваться как уплаченные в бюджет, исходя из общих положений налогового законодательства, несмотря на то, что фактически они могли бы в него не поступить. При этом покупатели могли бы учитывать указанные суммы при определении налоговых последствий собственных налоговых операций, в том числе предъявлять их к возмещению из бюджета. На необходимость исполнения покупателем обязанностей по исчислению и удержанию НДС указывается в условиях проведения торгов с целью информирования потенциальных покупателей.

К сожалению, данный вариант не был взят за основу в Постановлении N 11, хотя, по мнению автора, он внес бы большую ясность в порядок уплаты и возмещения НДС при реализации имущества должника, признанного банкротом.

Н.В. Шилимина,

эксперт журнала "НДС: проблемы и решения"

"НДС: проблемы и решения", N 3, март 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)".

*(2) Данная норма введена в НК РФ Федеральным законом от 19.07.2011 N 245-ФЗ и, как уже было отмечено, определила новые правила с 01.10.2011.

*(3) Дополнительно см. статьи Е.Е. Головановой "Покупаем имущество должников-банкротов", N 1, 2012, и В.В. Кирилина "Особенности налогового агентирования при распродаже имущества банкрота", N 5, 2012.

*(4) Пункт 4 ст. 161 НК РФ.

*(5) См., например, Письмо Минфина России от 17.04.2012 N 03-07-11/115.

*(6) Основание - Письмо Минфина России от 15.08.2012 N 03-07-15/110.

*(7) Определением ВАС РФ от 21.01.2013 N ВАС-752/13 данное постановление передано в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(8) Если на момент приобретения имущества покупатель является индивидуальным предпринимателем, то у него возникает обязанность по исчислению и уплате в бюджет суммы НДС (Письмо Минфина России от 28.12.2012 N 03-07-14/119).

*(9) Письмом ФНС России от 20.09.2012 N ЕД-4-3/15733@ доведено до налоговых органов как обязательное к применению.

*(10) Финансисты придерживаются аналогичной позиции по данному вопросу: см. письма от 20.09.2012 N 03-07-14/93, от 16.02.2012 N 03-04-08/3-28 (Письмом ФНС России от 11.03.2012 N ЕД-4-3/3965@ доведено до налоговых органов как обязательное к применению).

*(11) Письмо Минфина России от 18.10.2012 N 03-07-11/437.

*(12) Письма Минфина России от 29.01.2013 N 03-07-05/03, от 29.12.2012 N 03-07-07/140, от 17.10.2012 N 03-07-11/432, от 01.08.2012 N 03-07-05/31, ФНС России от 30.01.2012 N ЕД-4-3/1353@.

*(13) http://www.arbitr.ru/_upimg/484A82A5ADE54C1CBC520371636D2751_proj_plenum. pdf.

*(14) Федеральный закон от 25.02.1999 N 40-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве) кредитных организаций".