Типичные налоговые проблемы строителей (С.С. Кислов, "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2013 г.)

Типичные налоговые проблемы строителей

Как правило, деятельность предприятий, специализирующихся на выполнении работ по строительству, реконструкции, ремонту объектов недвижимости, осуществляется посредством привлечения субподрядчиков, закупки различных видов материалов в значительных количествах, приобретения услуг по аренде автомобилей и спецтехники с экипажем (фрахтование на время). Большим объемам работ соответствует огромное количество разнообразных документов.

Однако, как свидетельствует практика, налоговые инспекторы не только не теряются при проверке кип бумаг, но и успевают их проанализировать, направить запросы в налоговые органы, банки, подразделения ГИБДД и Ростехнадзора, контрагентам проверяемого налогоплательщика и т.д., сопоставить полученную из разных источников информацию, сделать выводы, оформить должным образом доказательства. Как результат - доначисление налогов, пеней и штрафов. Многие строительные фирмы, конечно, пытаются доказать необоснованность выводов налоговиков. Но не всегда получается добиться успеха.

В данной статье на примере конкретных примеров из хозяйственной жизни будут рассмотрены наиболее характерные причины возникновения конфликтов с налоговыми органами, позиции сторон и точка зрения арбитров.

Выплата комиссионных, агентских вознаграждений и вознаграждений по договорам поручения

Работа с использованием договоров комиссии, агентских и поручения - явление распространенное. Отношения сторон по таким договорам регулируются гл. 49 "Поручение", 51 "Комиссия" и 52 "Агентирование" ГК РФ.

По договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия. Права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя.

В случаях, когда договор поручения связан с осуществлением обеими сторонами или одной из них предпринимательской деятельности, доверитель обязан уплатить поверенному вознаграждение, если договором не предусмотрено иное.

Поверенный обязан по исполнении поручения (при прекращении договора поручения до его исполнения) без промедления представить отчет с приложением оправдательных документов, если это требуется по условиям договора или характеру поручения.

По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

По исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии. Комитент, имеющий возражения по отчету, должен сообщить о них комиссионеру в течение тридцати дней со дня получения отчета, если соглашением сторон не установлен иной срок. В противном случае отчет при отсутствии иного соглашения считается принятым.

Комитент обязан помимо уплаты комиссионного вознаграждения возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы.

По агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершить по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

Принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке, установленных в агентском договоре.

В ходе исполнения агентского договора агент обязан представлять принципалу отчеты в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором. При отсутствии в договоре соответствующих условий отчеты представляются агентом по мере исполнения им договора либо по окончании действия договора. Если агентским договором не предусмотрено иное, к отчету агента должны быть приложены необходимые доказательства расходов, произведенных агентом за счет принципала. Принципал, имеющий возражения по отчету агента, должен сообщить о них агенту в течение тридцати дней со дня получения отчета, если соглашением сторон не установлен иной срок. В противном случае отчет считается принятым принципалом.

Как видим, между этими договорами много общего. Одинаковым является и порядок признания расходов на выплату вознаграждения комиссионеру, агенту и поверенному. В целях налогообложения прибыли такие расходы единовременно учитываются в составе прочих на основании пп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ на дату утверждения отчета комиссионера, агента, поверенного (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). Этот вывод подтверждается письмами Минфина РФ от 16.07.2010 N 03-03-05/157, УФНС по г. Москве от 16.02.2007 N 20-12/014632 и судебной практикой (постановления Президиума ВАС РФ от 14.02.2012 N 12093/11 по делу N А68-3288/09, ФАС СЗО от 17.09.2012 по делу N А42-4918/2011 и др.).

Примечание. В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ комиссионные (посреднические) вознаграждения за выполненные сторонними организациями работы (услуги) относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (Постановление ФАС СЗО от 17.09.2012 по делу N А42-4918/2011).

Расходы на выплату вознаграждения по договорам комиссии, агентским и поручения можно учесть и при определении налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением "упрощенки" с объектом налогообложения "доходы минус расходы". Сделать это позволяет пп. 24 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Следовательно, организация, являющаяся принципалом (комитентом, доверителем), может уменьшить полученные доходы на данные расходы. При этом суммы вознаграждения включаются в расходы при соблюдении общих правил их признания (услуга должна быть оказана и оплачена).

К сведению. Документальным подтверждением расходов в виде посреднического вознаграждения выступают следующие документы: договор (агентский, комиссии, поручения), отчет посредника (утвержденный принципалом, комитентом, доверителем), акт оказанных посреднических услуг, счет, счет-фактура.

Если посредник действительно оказывает организации услуги, последняя вправе уменьшить свои доходы на сумму расходов в виде вознаграждения. Однако нередко посреднические отношения существуют лишь на бумаге, когда строительная организация превращается в принципала, комитента либо доверителя, как правило, с единственной целью - увеличить размер расходов в целях экономии на платежах в бюджет. Через посредников якобы приобретаются материалы и оборудование и осуществляется поиск покупателей (заказчиков работ, участников долевого строительства). На самом же деле посредник, конечно, не ищет ни поставщиков, ни покупателей. Эти функции выполняют работники самой строительной организации. Просто руководство стройфирмы использует схему ухода от налогов посредством привлечения посредника.

Как налоговые инспекторы могут доказать это? Иногда все бывает шито белыми нитками, то есть из отчета посредника следует, что он произвел поиск поставщика оборудования, в то время как строительная организация уже давно сотрудничала с этим контрагентом. Такая "небрежность" может обернуться большими проблемами.

Чаще, конечно, встречаются иные ситуации, когда составленные документы формально соответствуют требованиям законодательства, но на самом деле посреднические услуги не оказывались. Один из подобных случаев рассматривался ФАС ВВО (Постановление от 26.02.2010 по делу N А29-7138/2009). Инспекция провела выездную налоговую проверку и указала на необоснованное отнесение к расходам, учитываемым при исчислении налога на прибыль, затрат на выплату вознаграждения по агентскому договору, а также на неправомерное применение налоговых вычетов по НДС, предъявленному агентом. Общий размер налоговой недоимки составил свыше 28 млн. руб., налоговики настаивали на том, что отчеты агента носят формальный характер.

Проверяемый налогоплательщик, ссылаясь на ст. 169, 171, 172 и 252 НК РФ, утверждал, что им соблюдены все необходимые условия и представлен полный пакет документов для признания расходов в целях исчисления налога на прибыль и для принятия к вычету сумм НДС в отношении спорного агентского вознаграждения. Налогоплательщик полагал, что акты выполненных услуг полностью соответствуют формулировке ст. 1006 ГК РФ: "агентское вознаграждение по договору от__ N __". Обстоятельство, что договор, заключенный при участии агента, подписан генеральным директором принципала, не может являться доказательством того, что агент не оказывал услуги по агентскому договору. Организация апеллировала к тому, что инспекция не представила доказательств неоказания услуг агентом.

К сведению. Конституционный суд неоднократно указывал, что при разрешении споров о праве на налоговый вычет арбитражные суды не должны ограничиваться установлением только формальных условий применения норм законодательства о налогах и сборах и в случае сомнений в правомерности применения налогового вычета обязаны установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств (определения от 29.09.2011 N 1292-О-О, от 16.11.2006 N 467-О и др.).

Судьи установили, что согласно агентскому договору агент по поручению принципала, от имени и за счет последнего обязуется совершать юридические и иные фактические действия, связанные с поиском и организацией взаимоотношений принципала с заказчиками работ по бурению нефтяных и газовых скважин, с поставщиками материально-технических ресурсов, кредитными организациями, необходимыми принципалу в рамках его текущей деятельности, а принципал обязуется уплатить агенту вознаграждение.

Перечень действий агента включал в себя:

- исследование рынка спроса на услуги по бурению нефтяных и газовых скважин в регионе;

- поиск заказчиков работ по бурению нефтяных и газовых месторождений и проведение переговоров с целью заключения договоров подряда;

- оказание содействия в тендерах, проводимых нефтяными и газовыми компаниями, по заключению договоров подряда;

- организация заключения договоров подряда с заказчиками на наиболее выгодных для принципала условиях;

- организация взаимодействия принципала с заказчиками в период исполнения заключенных договоров подряда, проведение переговоров по урегулированию разногласий, помощь в осуществлении претензионной заботы;

- исследование рынка материально-технических ресурсов на предмет выявления оптимальных закупочных цен, условий оплаты и поставки, выявления фактов недобросовестного исполнения потенциальными поставщиками обязательств перед своими контрагентами;

- предоставление принципалу по мере необходимости информации по ценам на интересующие его товарно-материальные ценности;

- подбор поставщиков с надлежащей деловой репутацией, имеющих, по возможности, прямые деловые связи с производителями конкретных видов материально-технических ресурсов, и т.д.

Агент обязан представлять принципалу отчеты о выполнении поручения не позднее чем через 15 дней после окончания каждого календарного месяца. К отчету должны быть приложены необходимые доказательства расходов, произведенных агентом за счет принципала, а также подтверждающие документы (договоры, счета-фактуры и т.д.).

По утверждению проверяемой организации, при содействии агента были заключены четыре договора подряда. В подтверждение исполнения агентского договора представлены акты с приложением отчетов агента о проделанной работе по агентскому договору за определенный месяц. В актах присутствовали стандартные фразы: "агентское вознаграждение по договору от ___ N ___ в размере ", "услуги выполнены полностью и в срок, заказчик претензий по объему, качеству и срокам оказания услуг не имеет".

Обратите внимание! Контролеры указали, что в актах отсутствует описание конкретных действий, выполненных посредником, направленных на исполнение агентского договора, то есть нет информации о том, что было сделано агентом для поиска заказчиков услуг по бурению нефтяных и газовых месторождений, об участии в переговорах по заключению договоров подряда с указанием дат переговоров, количества лиц, принимавших в них участие, результатов переговоров, в случае отсутствия переговоров - об обмене соответствующими письмами, а также о предпринятых агентом мерах по организации взаимодействия принципала с контрагентами в период исполнения договоров подряда и т.д.).

В приложенных к актам отчетах агента отражены сведения о наименовании договора, дате, юридическом адресе контрагента, произведенном размере оплаты (суммах платежей, перечисленных контрагентами принципалу) и о суммах агентского вознаграждения. Описание конкретных действий, связанных с исполнением агентского договора, в отчетах (как и в актах сдачи-приемки оказанных услуг) отсутствует.

Исследовав и оценив представленные в материалах дела доказательства в совокупности и во взаимосвязи, суды пришли к выводу, что содержащиеся в отчетах агента данные не подтверждены первичными документами, свидетельствующими о реальности оказанных услуг. Документы, подтверждающие расходы агента, произведенные в рамках агентского договора, и необходимость представления которых предусмотрена ст. 1008 ГК РФ и условиями договора, не представлены ни налогоплательщиком-принципалом, ни агентом. Из содержания договоров подряда на оказание услуг по бурению нефтяных и газовых месторождений также не следует, что они заключены при содействии агента. Представленные отчеты агента о проделанной работе и акты на выполнение услуг оформлены с нарушением, из их содержания невозможно определить, какие услуги агент оказал налогоплательщику. Иных доказательств, подтверждающих совершение агентом конкретных действий во исполнение агентского договора, в том числе исследование рынка спроса, поиск заказчиков услуг по бурению нефтяных и газовых месторождений и проведение переговоров с целью заключения договоров подряда, налогоплательщиком не представлено.

При таких обстоятельствах суды признали правомерным доначисление организации-принципалу налога на прибыль и НДС, а также соответствующих сумм пеней и штрафа.

Обратите внимание! Выводы, сделанные ФАС ВВО в Постановлении от 26.02.2010 по делу N А29-7138/2009, совпадают с позицией Президиума ВАС, который рассматривал схожий налоговый спор в Постановлении от 14.02.2012 N 12093/11 по делу N А68-3288/09.

В данном случае инспекция также настаивала на том, что заключение агентского договора не имело разумной экономической цели, а понесенные организацией затраты по агентскому договору повлекли необоснованное уменьшение ее налоговых обязательств.

В соответствии с договором агент обязался совершить следующие действия на территории Украины: поиск потенциальных покупателей продукции принципала, маркетинг рынка Украины по поиску альтернативных производителей подобной продукции, проведение предварительных переговоров, согласование цены, предложенной принципалом с учетом агентского вознаграждения, контроль за исполнением покупателем условий заключенного договора.

В дальнейшем принципал заключил с украинским предприятием контракт на поставку машин и исполнил сделку. После чего между принципалом и агентом был составлен акт, согласно которому агент выполнил свою работу в полном объеме в соответствии с поручениями принципала. Сумма агентского вознаграждения, установленного исходя из общей стоимости контракта, заключенного с украинским предприятием, составила 905 тыс. долларов США.

Суды трех инстанций сочли, что затраты принципала на выплату агентского вознаграждения являются экономически обоснованными, подпадающими под действие пп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ. А вот Президиум ВАС решил, что судами не было учтено следующее.

Упоминание в гл. 25 НК РФ названных затрат в составе расходов, уменьшающих доходы в целях налогообложения прибыли, само по себе не означает возможности признания их оправданными, если при этом не соблюдаются требования п. 1 ст. 252 НК РФ.

Из представленных организацией-принципалом документов, признанных судами достаточными для подтверждения обоснованности включения в расходы сумм агентского вознаграждения, не ясно, какие юридические и иные действия агент реально совершил от своего имени или от имени принципала в отношении продукции налогоплательщика, в чем проявилось содействие агента налогоплательщику в заключении контракта с украинским предприятием.

Примечание. Акт сдачи-приемки оказанных принципалу услуг и отчет агента должны содержать подробное описание действий, осуществленных агентом. В противном случае судьи, руководствуясь мнением Президиума ВАС, при рассмотрении налогового спора встанут на сторону инспекции.

Таким надлежащим доказательством мог стать отчет агента, на необходимость которого указано в ст. 1008 ГК РФ. Однако каких-либо отчетов, из содержания которых усматривалось бы участие агента в поисках покупателей, ведении переговоров и заключении договоров с ними, раскрывалась бы его роль в содействии налогоплательщику в реализации продукции либо в осуществлении иных действий в интересах принципала, не представлено. Аналогичной по содержанию информации не содержится и в акте выполненных работ.

Поэтому вывод судов о заключении налогоплательщиком контракта на поставку продукции в Украину в результате исполнения агентом возложенных на него обязанностей не подтверждается имеющимися в материалах дела доказательствами.

Инспекцией же представлены доказательства, опровергающие участие агента в отношениях по поставке продукции украинскому предприятию. В частности, установлено, что между украинским предприятием и налогоплательщиком существовали взаимоотношения и до заключения рассматриваемого контракта, инициатива заключения которого исходила от украинского партнера. Названный контракт заключен при участии должностных лиц налогоплательщика и украинского покупателя, которые вели переговоры об условиях поставки. Для решения технических вопросов при подготовке контракта должностные лица принципала (директор по экономике и директор по маркетингу) неоднократно совершали поездки на Украину. Отчеты о результатах этих командировок свидетельствуют о том, что указанный контракт заключен налогоплательщиком без участия иностранной компании.

Таким образом, Президиум ВАС подчеркнул, что надлежащими доказательствами обоснованности расходов на выплату агентского вознаграждения являются документы (акт сдачи-приемки оказанных услуг, отчет агента), содержащие подробное описание действий, осуществленных агентом при исполнении возложенных договором обязанностей. Полагаем, выводы высшего хозяйственного суда страны применимы и в отношении оформления документов (актов, отчетов) при заключении договоров комиссии и поручения.

Несуществующие субподрядчики и арендодатели

Доказательства фактов завышения расходов и сумм вычетов по НДС посредством использования фирм-"однодневок" (в качестве субподрядчиков и арендодателей автомобильного транспорта и спецтехники) налоговые инспекторы ищут в первую очередь в представленных налогоплательщиком документах - договорах, актах, накладных, корешках путевых листов и т.д.*(1) Очевидно, что не останутся без внимания случаи приобретения материалов в больших количествах. Например, согласно товарной накладной за тот или иной день количество отгруженного песка строительного равно 3800 куб. м, пескогрунта - 3170 00 куб. м. Для перевозки указанного количества груза (общий объем - 6970 куб. м или 11 150 т) при условии, что каждый автомобиль (с учетом расстояния перевозки) сделал в этот день два рейса, необходимо привлечение свыше 270 автомобилей грузоподъемностью 20 т. Нереальная ситуация, не правда ли? Особенно, если учесть, что подпись в получении груза в этой товарной накладной поставил генеральный директор лично.

Примечание. Сведения, отраженные в одних документах, должны соответствовать информации, содержащейся в других документах, а не противоречить ей.

"Пробив" по своим базам реквизиты контрагентов и выявив среди них "однодневки" и проблемные фирмы, инспекторы:

- укажут на то, что организация не воспользовалась правом проверить своего контрагента*(2), то есть не проявила должной осмотрительности и осторожности;

- начнут конкретно по этим контрагентам собирать доказательства, в том числе посредством проведения экспертиз подписей и опроса свидетелей.

Еще пример. Организация заключила договор на поставку дорогостоящего оборудования, предположим, для ремонта асфальтосмесительной установки. При этом в договоре не согласованы условия поставки, не определены порядок приемки и гарантийные обязательства. В дополнение к договору имеются лишь счет-фактура и товарная накладная. Техническая документация на сложное и дорогостоящее оборудование отсутствует. Каким транспортом доставлялось оборудование? С привлечением каких механизмов производилась его разгрузка? Кто выполнил замену вышедших из строя агрегатов и узлов установки?

В подобных ситуациях важными доказательствами являются свидетельские показания. Например, руководство налогоплательщика утверждало, что ремонт производился силами работников-"штатников". А из нарядов на сдельную работу следовало, что работы по замене вышедших из строя узлов и агрегатов выполнены за один день. Однако эксперты указывают, что заменить старое оборудование на новое только с помощью работников предприятия, которые являются обслуживающим персоналом по приготовлению асфальтобетона (варщики, дозировщики), без привлечения специалистов и производственных мощностей, к тому же за один день, невозможно. А опрошенные работники, эксплуатирующие установку, сообщили, что новое оборудование не приобреталось на протяжении нескольких лет, в отношении установки производился только мелкий текущий ремонт и техобслуживание. Вывод налоговиков: факт приобретения оборудования не подтвержден, расходы и вычет по НДС завышены.

Аналогично доказывается необоснованность расходов на аренду техники, особенно, если из самого договора уже видна сомнительность использования чужих автомобилей, катков, грейдеров и др. Например, сомнения возникнут, если в договоре не указан период, на который привлекается техника, не установлен конкретный перечень марок и количество арендованных машин, но при этом определена цена договора в размере 1 000 000 руб., включая НДС. А если таких договоров на одну и ту же суму несколько? Можно, конечно, возразить, что сроки, марки, количество можно согласовывать в заявках, но тогда, во-первых, они должны существовать (а если эти вопросы согласовывались по телефону, работники должны подтвердить данный факт, а не утверждать, что чужой техники не было), во-вторых, непонятно, как была определена цена договора в такой круглой сумме, и, в-третьих, должны существовать другие документы, подтверждающие оказание услуг аренды (акты, содержащие полный перечень информации, отрывные талоны путевых листов и др.).

Большое значение имеют и сведения, получаемые контролерами из внешних источников. Во вступлении к статье мы отмечали, что инспекторы нередко направляют запросы в другие налоговые органы, банки, подразделения ГИБДД и Ростехнадзора, контрагентам проверяемого налогоплательщика, контрагентам контрагентов проверяемого налогоплательщика и т.д. Какая информация может стать основанием для предъявления претензий? Например, такая:

- субподрядчик, "выполнивший" работы по устройству дорожного полотна, на самом деле является небольшим торговым либо сельскохозяйственным предприятием, на которое не зарегистрированы те единицы техники (катки, грейдеры), указанные в актах аренды с экипажем. При этом предприятие не располагает рабочими соответствующих специальностей, нет доказательств того, что техника и квалифицированные специалисты были привлечены со стороны;

- обороты по расчетному счету субподрядчика в несколько десятков раз превышают размер выручки, отраженный в налоговых декларациях. Свыше 95% сумм поступающих на расчетный счет денежных средств обналичивались в течение двух-трех дней. Организация не производила платежей за аренду помещений, за коммунальные услуги, за пользование электроэнергией, за услуги связи, аренду дорожной, строительной техники и транспортных средств, за приобретение строительных материалов, необходимых для строительства и ремонта дорог, за выполненные работы по строительству и ремонту дорог сторонним фирмам, физическим лицам по договорам гражданско-правового характера и т.д.;

- денежные средства, поступившие на счета субподрядчиков, обналичивались в тот же день либо перечислялись определенному (постоянному) кругу контрагентов, которые были зарегистрированы в одно и то же время, имеют расчетные счета в одних и тех же банках, учреждены одним лицом (либо имеют одного руководителя), сведения по форме 2-НДФЛ не подают, имущества не имеют, документы по запросам налоговых органов не представляют, по месту регистрации отсутствуют.

С.С. Кислов,

эксперт журнала "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Автор использовал материалы Постановления ФАС ЗСО от 25.01.2012 N А75-6591/2010, решений арбитражного суда Тульской области от 16.01.2012 по делу N А68-8111/11, Седьмого арбитражного апелляционного суда от 16.11.2011 N 07АП-7322/11 и др.

*(2) Например, воспользовавшись сервисом "Проверь себя и контрагента" на сайте ФНС (раздел "Электронные услуги").