Обучение на курсах повышения квалификации: учитываем расходы (Л. Ларцева, "Учреждения физической культуры и спорта: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2013 г.)

Обучение на курсах повышения квалификации: учитываем расходы

Целью повышения квалификации является обновление теоретических и практических знаний специалистов в связи с повышением требований к уровню квалификации и необходимостью освоения современных методов решения профессиональных задач. В данной статье рассмотрим особенности организации и проведения мероприятий по повышению квалификации работников учреждений, осуществляющих спортивную подготовку, а также отражение расходов на такие мероприятия в бухгалтерском учете и налогообложение этих расходов.

Правовые основы повышения квалификации работников

Прежде всего стоит отметить, что повышение квалификации работника, в том числе обучение новым профессиям и специальностям, является его основным правом (ст. 21, 197 ТК РФ). Установлено, что указанное право реализуется путем заключения дополнительного договора между работником и работодателем.

Работодатель, в свою очередь, обязан проводить повышение квалификации работников, если это является условием выполнения работниками определенных видов деятельности в случаях, предусмотренных федеральными законами, иными нормативными правовыми актами РФ. В остальных случаях работодатель самостоятельно определяет необходимость повышения квалификации работников для собственных нужд (ст. 196 ТК РФ).

В любом случае работодатель обязан создать сотрудникам, повышающим свою квалификацию, необходимые условия для совмещения работы с обучением, а также предоставить гарантии и компенсации, предусмотренные для таких работников трудовым законодательством (ст. 196 ТК РФ). Напомним, что в соответствии со ст. 187 ТК РФ при направлении работодателем работника для повышения квалификации с отрывом от работы за ним сохраняются место работы (должность) и средняя заработная плата по основному месту работы. Если указанные работники направлены для повышения квалификации в другую местность, им производится оплата командировочных расходов в порядке и размерах, которые предусмотрены для лиц, направляемых в служебные командировки.

К сведению. Гарантии и компенсации, предусмотренные ст. 187 ТК РФ, применяются при любых формах подготовки, переподготовки и повышения квалификации работников, определенных работодателем, в том числе при обучении в форме разовых лекций, семинаров и других видов обучения продолжительностью менее 72 часов (Письмо Роструда от 12.05.2011 N 1277-6-1).

Работодатель может проводить повышение квалификации работников либо непосредственно в учреждении, либо (при необходимости) направлять их в образовательные учреждения на условиях и в порядке, которые определяются коллективным договором, соглашениями, трудовым договором. Формы повышения квалификации работников, а также перечень необходимых профессий и специальностей определяются работодателем с учетом мнения представительного органа работников в порядке, установленном ст. 372 ТК РФ для принятия локальных нормативных актов.

Особенности повышения квалификации работников учреждений, осуществляющих спортивную подготовку

Напомним, что к учреждениям, осуществляющим спортивную подготовку, относятся, в частности, центры спортивной подготовки, центры (клубы) физической культуры и спорта, спортивно-тренировочные центры, училища олимпийского резерва, спортивные школы (ДЮСШ, СДЮШОР или СДЮСШОР) (п. 2, 5 Методических рекомендаций*(1)).

В соответствии с п. 7.3 Методических рекомендаций учреждения, осуществляющие спортивную подготовку, самостоятельно проводят мероприятия по повышению квалификации тренерского состава и других специалистов, включающие в себя следующие виды обучения:

- краткосрочное (до 72 часов) тематическое обучение по вопросам спортивной подготовки;

- тематические и проблемные семинары (от 72 до 100 часов) по научно-практическим вопросам совершенствования спортивной подготовки;

- длительное (свыше 100 часов) обучение тренерского состава и других специалистов в образовательном учреждении повышения квалификации, имеющем соответствующую лицензию, для углубленного изучения актуальных проблем спортивной подготовки.

Учреждения, осуществляющие спортивную подготовку, обязаны повышать квалификацию тренерского состава и других специалистов не реже чем один раз в пять лет, в том числе создавая необходимые условия для обучения без отрыва от основной работы.

В целях организации и проведения мероприятий по повышению квалификации работников согласно п. 7.3 Методических рекомендаций учреждениям, осуществляющим спортивную подготовку, рекомендуется разрабатывать локальный акт - Положение о повышении квалификации, профессиональной подготовки и переподготовки работников, в котором предусматриваются:

- количество работников, ежегодно направляемых на обучение за счет средств учреждения;

- перечень видов и тематических направлений подготовки кадров, по которым тренерский состав и другие специалисты проходят обучение, подготовку и переподготовку по инициативе работодателя и, соответственно, за счет средств учреждения;

- категории работников, которые могут обучаться по собственной инициативе и за свой счет.

Направление работников учреждения, осуществляющего спортивную подготовку, на повышение квалификации в определенные сроки проводится в соответствии с утвержденным в данном учреждении планом повышения квалификации.

В подтверждение прохождения курсов повышения квалификации работник представляет в учреждение свидетельство (сертификат, диплом), выданное по результатам обучения. В случае если обучение осуществлялось за счет учреждения, работник также обязан представить договор, счет-фактуру и акт выполненных работ об оказании образовательных услуг.

Финансовое обеспечение расходов на повышение квалификации работников

Источником финансового обеспечения расходов на повышение квалификации работников бюджетных и автономных учреждений являются:

- субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания;

- целевые субсидии;

- средства, полученные от приносящей доход деятельности.

Далее рассмотрим случаи, в которых расходы на повышение квалификации могут оплачиваться за счет субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания и за счет целевой субсидии.

Напомним, что из бюджетов бюджетной системы РФ бюджетным и автономным учреждениям могут предоставляться субсидии на возмещение нормативных затрат, связанных с оказанием ими в соответствии с государственным (муниципальным) заданием государственных (муниципальных) услуг (выполнением работ), а также целевые субсидии (п. 1 ст. 78.1 БК РФ).

Порядок определения объема и условия предоставления указанных субсидий из федерального бюджета и бюджетов государственных внебюджетных фондов РФ, бюджетов субъектов РФ и бюджетов территориальных государственных внебюджетных фондов, местных бюджетов устанавливаются соответственно Правительством РФ, высшим исполнительным органом государственной власти субъекта РФ, местной администрацией.

Также стоит отметить, что размер субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания рассчитывается на основании нормативных затрат на оказание государственных (муниципальных) услуг в рамках государственного (муниципального) задания и нормативных затрат на содержание недвижимого и особо ценного движимого имущества, закрепленного за учреждением или приобретенного им за счет средств, выделенных учредителем на приобретение такого имущества (за исключением имущества, сданного в аренду), а также на уплату налогов, в качестве объекта обложения которыми признается указанное имущество, в том числе земельные участки (п. 10 Положения N 671*(2)). В данном случае к нормативным затратам, как правило, относятся расходы, которые имеют постоянный характер.

Для осуществления расходов, носящих непостоянный характер, предоставляются целевые субсидии, поскольку включение таких расходов в состав нормативных затрат на оказание государственных (муниципальных) услуг в рамках государственного (муниципального) задания может привести к искажению реальной стоимости данных услуг.

Таким образом, источником финансового обеспечения расходов по обучению на курсах повышения квалификации, проведение которых не носит постоянного ежегодного характера, может быть целевая субсидия. Данный вывод делает Минфин в Письме от 18.09.2012 N 02-03-11/3784. При этом он уточняет: если указанные выше мероприятия в силу специфики деятельности учреждения осуществляются постоянно, соответствующие им расходы могут быть отнесены к одной из групп нормативных затрат на оказание государственной (муниципальной) услуги (выполнение работы) и включены в расчет субсидии на государственное (муниципальное) задание.

Отражение расходов на повышение квалификации в бухгалтерском учете

В соответствии с Указаниями о порядке применения бюджетной классификации РФ на 2013 год и на плановый период 2014 и 2015 годов, утвержденными Приказом Минфина РФ от 21.12.2012 N 171н, расходы на оплату услуг по обучению на курсах повышения квалификации, подготовки и переподготовки специалистов следует относить на подстатью 226 "Прочие работы, услуги" КОСГУ.

Учитывая это, а также п. 102 Инструкции N 162н*(3), п. 128 Инструкции N 174н*(4), п. 138 Инструкции N 183н*(5), операции по начислению расходов по оплате обучения работников на курсах повышения квалификации нужно отражать следующими бухгалтерскими записями:

- в казенных и бюджетных учреждениях:

Дебет счетов 0 401 20 226 "Расходы на прочие работы, услуги", 0 109 00 000 "Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг" (0 109 60 226, 0 109 70 226, 0 109 80 226, 0 109 90 226)

Кредит счета 0 302 26 730 "Увеличение кредиторской задолженности по прочим работам, услугам"

- в автономных учреждениях:

Дебет счетов 0 109 00 000 "Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг" (0 109 60 226, 0 109 70 226, 0 109 80 226), 0 401 20 226 "Расходы на прочие работы, услуги"

Кредит счета 0 302 26 000 "Расчеты по прочим работам, услугам".

Пример

Бюджетное учреждение спорта оплатило за счет средств целевой субсидии обучение тренеров на курсах повышения квалификации в сумме 10 000 руб. Оплата произведена с лицевого счета, открытого в ОФК, авансом в размере 100%.

В бухгалтерском учете данные операции отразятся следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Произведена предварительная оплата услуг по обучению на курсах повышения квалификации авансом	5 206 26 560	5 201 11 610	10 000
Отражены расходы по оплате услуг по обучению на курсах повышения квалификации на основании подписанного с образовательным учреждением акта оказанных услуг	5 401 20 226	5 302 26 730	10 000
Произведен зачет перечисленного ранее аванса	5 302 26 830	5 206 26 660	10 000

Порядок обложения расходов на повышение квалификации работников налогами и страховыми взносами

НДФЛ. Согласно п. 21 ст. 217 НК РФ суммы платы за обучение налогоплательщика (работника) по основным и дополнительным общеобразовательным и профессиональным образовательным программам, его профессиональную подготовку и переподготовку в российских образовательных учреждениях, имеющих соответствующую лицензию, либо иностранных образовательных учреждениях, имеющих соответствующий статус, не подлежат обложению НДФЛ.

В соответствии с п. 2 ст. 26 Закона об образовании*(6) к дополнительным образовательным программам относятся образовательные программы различной направленности, реализуемые, в частности, в образовательных учреждениях дополнительного образования (в учреждениях повышения квалификации, на курсах, в центрах профессиональной ориентации т.д.).

Таким образом, плата за обучение работника на курсах повышения квалификации в учреждении дополнительного образования (повышения квалификации) специалистов освобождается от обложения НДФЛ на основании п. 21 ст. 217 НК РФ.

Аналогичные разъяснения Минфин приводит в Письме от 21.12.2011 N 03-03-06/2/200 в отношении обложения НДФЛ сумм оплаты обучения сотрудников на курсах иностранного языка.

Страховые взносы. На основании пп. 12 п. 1 ст. 9 Федерального закона N 212-ФЗ*(7) освобождаются от обложения страховыми взносами суммы платы за обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, в том числе за профессиональную подготовку и переподготовку работников.

Таким образом, оплата обучения работника, проводимого по инициативе работодателя, с целью более эффективного выполнения работником трудовых обязанностей, вне зависимости от формы такого обучения (в том числе обучение на курсах повышения квалификации), не подлежит обложению страховыми взносами на основании пп. 12 п. 1 ст. 9 Федерального закона N 212-ФЗ. Аналогичные разъяснения приведены в письмах ФСС РФ от 17.11.2011 N 14-03-11/08-13985, Минздравсоцразвития РФ от 06.08.2010 N 2538-19, от 05.08.2010 N 2519-19.

К сведению. Необходимо учитывать, что средняя заработная плата, сохраняемая за работником при направлении его работодателем для повышения квалификации с отрывом от работы, подлежит обложению страховыми взносами в общеустановленном порядке (Письмо Минздравсоцразвития РФ от 07.05.2010 N 10-4/325233-19).

Налог на прибыль. При оплате работодателем обучения работников на курсах повышения квалификации за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности, возникает вопрос: можно ли в данном случае учесть такие расходы в целях исчисления налога на прибыль?

В соответствии с пп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ в состав прочих расходов при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль включаются затраты на обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку работников налогоплательщика, при условии что:

а) обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональная подготовка и переподготовка работников налогоплательщика осуществляются на основании договора с российскими образовательными учреждениями, имеющими соответствующую лицензию, либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус;

б) обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку проходят:

- работники налогоплательщика, заключившие с налогоплательщиком трудовой договор;

- физические лица, заключившие с налогоплательщиком договор, предусматривающий обязанность физического лица не позднее трех месяцев после окончания указанного обучения (профессиональной подготовки и переподготовки) заключить с ним трудовой договор и отработать у него не менее одного года. В противном случае налогоплательщик обязан включить во внереализационные доходы отчетного (налогового) периода сумму платы за обучение (профессиональную подготовку или переподготовку) соответствующего физического лица.

Также следует отметить, что работник (физическое лицо, проходящее обучение) обязан хранить документы, подтверждающие расходы на обучение, в течение всего срока действия договора на обучение и одного года работы физического лица, обучение (профессиональная подготовка или переподготовка) которого были оплачены учреждением, в соответствии с заключенным с ним трудовым договором, но не менее четырех лет.

Обратите внимание! Не признаются расходами на обучение работников либо физических лиц затраты, связанные с организацией развлечения, отдыха или лечения, с содержанием образовательных учреждений, а также с выполнением для них бесплатных работ или оказанием им бесплатных услуг (п. 3 ст. 264 НК РФ).

Учитывая вышеизложенное, расходы на обучение работников в учреждениях дополнительного образования (повышения квалификации) работодатель вправе учесть при исчислении налога на прибыль в составе прочих расходов на основании пп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ, при условии что указанные расходы соответствуют всем вышеперечисленным требованиям. Подтверждением данного вывода служит мнение Минфина, приведенное в письмах от 21.12.2011 N 03-03-06/2/200, от 06.10.2006 N 07-05-06/244.

К сведению. Начисления по основному месту работы (то есть начисляемую среднюю заработную плату) рабочим во время их обучения с отрывом от работы в системе повышения квалификации или переподготовки кадров учреждение также вправе учесть при исчислении налога на прибыль в составе расходов на оплату труда на основании п. 19 ст. 255 НК РФ.

Л. Ларцева,

эксперт журнала "Учреждения физической культуры и спорта:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Учреждения физической культуры и спорта: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Приказ Минспорта РФ от 24.10.2012 N 325 "О методических рекомендациях по организации спортивной подготовки в Российской Федерации".

*(2) Положение о формировании государственного задания в отношении федеральных бюджетных и казенных учреждений и финансовом обеспечении выполнения государственного задания, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.09.2010 N 671.

*(3) Инструкция по применению Плана счетов бюджетного учета, утв. Приказом Минфина РФ от 06.12.2010 N 162н.

*(4) Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 16.12.2010 N 174н.

*(5) Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 23.12.2010 N 183н.

*(6) Закон РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании".

*(7) Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования".