О необоснованной налоговой выгоде налогоплательщика (О.А. Фролова, "Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2013 г.)

О необоснованной налоговой выгоде налогоплательщика

Федеральная налоговая служба Письмом от 24.12.2012 N СА-4-7/22020 довела до сведения и использования в работе нижестоящих налоговых органов Постановление Президиума ВАС РФ от 03.07.2012 N 2341/12, в котором разбирался вопрос, касающийся необоснованной налоговой выводы налогоплательщика. Предприятие общественного питания, как и любой другой налогоплательщик, по разным причинам (среди которых и недобросовестность контрагента-поставщика) также может стать объектом пристального внимания и, соответственно, налоговых претензий со стороны контролирующего органа. В связи с этим полагаем, что читателям будут интересны аргументы Президиума ВАС, а также другие разъяснения ФНС и Минфина по данному вопросу.

Что сказал Президиум ВАС?

Напомним, что понятие "налоговая выгода" ввел в деловой оборот Пленум ВАС в Постановлении от 12.10.2006 N 53.

Под ним понимается уменьшение размера налоговой обязанности, в частности, вследствие уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Налоговая выгода может быть признана судом необоснованной. Такое может произойти в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера) (п. 3).

В Постановлении Президиума ВАС РФ N 2341/12 была рассмотрена следующая ситуация. По результатам выездной проверки налогоплательщику были начислены большие суммы налогов, пени и взыскан штраф в связи с необоснованным включением им, по мнению налоговиков, в состав расходов затрат, произведенных по хозяйственным операциям с единственным поставщиком сырья для производства. При этом в подтверждение поставки сырья завод представил счета-фактуры, товарные и железнодорожные накладные, путевые листы. Оплата сырья и использование его в производстве подтверждены платежными поручениями, выписками банка, актами приема-передачи векселей, актами взаимозачетов, актами списания сырья в производство, отчетами движения готовой продукции.

Налоговики не оспаривали факт совершения заводом реальных хозяйственных операций по приобретению сырья в объемах, которые обеспечивали потребность в нем для производства готовой продукции, длительный характер связей с единственным поставщиком. Тем не менее расходы по приобретению сырья у данного поставщика инспекция признала экономически неоправданными, сославшись на недостоверность первичных документов, подтверждающих эти операции.

Суды всех трех инстанций налоговиков поддержали на том основании, что:

- поставщик налогоплательщика был зарегистрирован по адресу "массовой" регистрации;

- у поставщика отсутствовали собственные и арендованные основные средства, транспорт, персонал;

- лица, являвшиеся руководителями контрагента в рассматриваемый период, отрицали наличие хозяйственных операций с налогоплательщиком, а также не были осведомлены о деятельности своего общества.

Исходя из этого, арбитры пришли к выводу о несоответствии первичных учетных документов завода требованиям действующего законодательства о бухгалтерском учете. Наряду с приведенными обстоятельствами суды поставили заводу в вину непроявление необходимой степени осмотрительности при выборе данного контрагента.

Однако, по мнению Президиума ВАС, признавая обоснованным исключение инспекцией из состава расходов всей суммы затрат завода, связанных с приобретением сырья у "спорного" поставщика, суды не учли следующее. Расходы признаются при расчете налога на прибыль в соответствии со ст. 247, 252 НК РФ, и налоговая выгода может быть признана судом необоснованной в случаях, указанных в п. 3 Постановления Пленума ВАС РФ N 53. При этом Президиум ВАС обратил внимание на другое положение Постановления N 53 - п. 7, которым установлено, что, если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определит объем прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

В силу названных норм Налогового кодекса и Постановления N 53 размер налоговых обязательств, при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды, по мнению Президиума ВАС, должен определяться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла.

Следовательно, при принятии инспекцией оспариваемого решения, в котором была установлена недостоверность представленных заводом документов и содержались предположения о наличии в его действиях умысла на получение необоснованной налоговой выгоды либо непроявление должной осмотрительности при выборе контрагента, реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль подлежит определению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам. Иной правовой подход влечет искажение реального размера налоговых обязательств по налогу на прибыль.

При этом суд отметил, что, если налоговый орган установил непроявление налогоплательщиком необходимой степени осмотрительности при выборе контрагента, именно на налогоплательщика в силу требований п. 1 ст. 65 АПК РФ возлагается обязанность доказать рыночность цен, примененных по оспариваемым сделкам. В свою очередь налоговый орган, не согласившись с размером расходов, учтенных налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль по рассматриваемым хозяйственным операциям, не лишен возможности опровергнуть представленный налогоплательщиком расчет, обосновав несоответствие таких цен рыночным и, как следствие, завышение соответствующих расходов.

Исходя из этого, Президиум ВАС решил, что оспариваемые судебные акты в части доначисления налога на прибыль были вынесены с нарушением единообразия в толковании и применении арбитражными судами норм права, в связи с чем подлежат отмене согласно п. 1 ч. 1 ст. 304 АПК РФ. Отметим также, что данное постановление содержит указание на возможность пересмотра вступивших в законную силу судебных актов арбитражных судов на основании п. 5 ч. 3 ст. 311 АПК РФ по новым обстоятельствам по делам со схожими фактическими обстоятельствами.

ФНС о постановлении Президиума ВАС и не только

Федеральная налоговая служба в Письме N СА-4-7/22020 рассмотрела выводы Президиума ВАС, озвученные в Постановлении N 2341/12. При этом налоговая служба, сославшись на правовую позицию, изложенную в постановлениях Президиума ВАС РФ от 30.10.2007 N 8686/07, от 09.11.2010 N 6961/10, от 09.03.2011 N 14473/10, а также в Определении ВАС РФ от 26.04.2012 N ВАС-2341/12, обратила внимание на то, что применение положений Постановления Президиума ВАС РФ N 2341/12 не распространяется на определение размера налоговых обязательств по НДС, в связи с чем возможность использования в целях определения суммы налоговых вычетов по НДС расчетного метода исключается.

Также ФНС отметила, что в Постановлении от 03.07.2012 N 2341/12 не рассматривалась ситуация, когда налоговым органом при проведении проверки было доказано, что спорные хозяйственные операции по приобретению товаров (работ, услуг) в реальности не осуществлялись и данные товары (работы, услуги) в деятельности налогоплательщика фактически не использовались.

Если же при проверке не будет доказана нереальность совершенных хозяйственных операций по приобретению и дальнейшему использованию товаров (работ, услуг), реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат нижестоящим налоговым органам при исчислении налога на прибыль рекомендовано определять исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичных сделкам. При несоответствии размера задекларированных затрат уровню рыночных цен налоговики уменьшат сумму расходов по спорным операциям, учтенную при расчете налога на прибыль, в размере, превышающем установленный в ходе проверки уровень рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам.

ФНС указала, что при проведении проверок налоговые органы должны рассматривать операции, которые действительно совершались, - определять реальных производителей и поставщиков товаров (работ, услуг), устанавливать реальное движение товара, а также лиц, осуществлявших его транспортировку и т.п., и определять действительный размер понесенных налогоплательщиком расходов на основании результатов указанных мероприятий.

При невозможности выяснить фактические обстоятельства совершенных хозяйственных операций уровень рыночных цен по покупке должен определяться с учетом сведений об аналогичных сделках, имеющихся у налогового органа, а также взятых из официальных источников информации. При этом налоговики должны собрать достаточно доказательств, подтверждающих недостоверность представленных налогоплательщиком документов и наличие в его действиях умысла на получение необоснованной налоговой выгоды либо непроявление должной осмотрительности при выборе контрагента. Также они должны установить факты наличия существенного отклонения цен, примененных налогоплательщиком по сделкам, от рыночного уровня цен на данный вид товаров (работ, услуг) либо применения им по сделкам нерыночных цен в случае, когда на рынке отсутствует предложение по ценам, применяемым налогоплательщиком.

Для установления подлинного экономического содержания соответствующей операции при проведении налоговых проверок, а также в ходе судебных разбирательств налоговикам предложено привлекать экспертов и специалистов, обладающих специальными знаниями и навыками для определения рыночных цен на товары (работы, услуги).

Исходя из изложенного ФНС отмечает, что налоговые органы при принятии решений по результатам налоговых проверок и при рассмотрении жалоб налогоплательщиков для определения действительного уровня рыночных цен по аналогичным сделкам должны в полном объеме исследовать доводы налогоплательщиков, а также учитывать достоверные документы, подтверждающие обоснованность этих доводов.

Возражения налоговых органов на представляемый налогоплательщиком в ходе судебного разбирательства расчет в обоснование рыночности цен, примененных по оспариваемым сделкам, должны быть аргументированы и документально подтверждены.

Решение о привлечении к ответственности за необоснованную налоговую выгоду

Согласно пп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ взыскание налога производится в судебном порядке, если обязанность организации или индивидуального предпринимателя по уплате налога основана на изменении налоговым органом:

- юридической квалификации сделки, совершенной таким налогоплательщиком;

- статуса и характера деятельности этого налогоплательщика.

В соответствии с п. 10 ст. 101 НК РФ руководитель налогового органа, вынесший решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, вправе до вступления в силу данного решения принять меры, направленные на обеспечение исполнения решения.

Возникает вопрос: имеет ли право налоговый орган, предполагающий наличие у налогоплательщика необоснованной налоговой выгоды, самостоятельно (без обращения в суд) выносить решение о привлечении его к налоговой ответственности?

Минфин в Письме от 08.02.2013 N 03-02-07/1/3089 считает, что вынесение налоговым органом в соответствии со ст. 101 НК РФ решения о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения не ставится в зависимость от обстоятельств выявления налоговым органом факта необоснованного получения им налоговой выгоды. При этом Налоговым кодексом не предусмотрено принятие в судебном порядке решения о привлечении к ответственности налогоплательщика.

В соответствии с п. 7 Постановления Пленума ВАС РФ от 10.04.2008 N 22 налоговые последствия финансово-хозяйственных операций, совершенных во исполнение сделок, должны оцениваться налоговыми органами в порядке, предусмотренном налоговым законодательством. При установлении в ходе налоговой проверки факта занижения налоговой базы вследствие неправильной юридической квалификации налогоплательщиком совершенных сделок и оценки налоговых последствий их исполнения, по мнению финансистов, налоговый орган, руководствуясь пп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ, вправе самостоятельно изменить юридическую квалификацию сделок, статус и характер деятельности налогоплательщика, и обратиться в суд с требованием о взыскании доначисленных налогов (начисленных пеней, штрафов).

Исходя из этого, Минфин делает вывод, что при выявлении факта получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды и совершения налогового правонарушения налоговый орган вправе вынести решение о привлечении этого налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, не обращаясь для этого в суд.

Заметим, что в Постановлении ФАС ВВО от 07.08.2012 N А82-10957/2011 арбитры также отметили, что вопрос об изменении юридической квалификации сделки (либо об отсутствии таковой) в решении по результатам проверки не влияет на законность данного решения, а только на порядок его реализации. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 01.06.2010 N 16064/09 высший суд сделал вывод, что если доначисление инспекцией налогов, начисление пеней, взыскание штрафов произошло в результате представления обществом документов, содержащих недостоверные и противоречивые сведения, которые в совокупности с другими выявленными обстоятельствами не подтверждают факта реального осуществления им хозяйственных операций с российскими поставщиками, то такие нарушения не обусловлены изменением юридической квалификации сделок. Соответственно, при вынесении решения о бесспорном взыскании указанных сумм налоговые органы в данном случае не нарушают положения пп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ.

О.А. Фролова,

эксперт журнала "Предприятия общественного питания:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2013 г.