Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 27.02.2013 N 03-03-06/1/5567 (О.П. Гришина, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 8, апрель 2013 г.)

Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 27.02.2013 N 03-03-06/1/5567

При всем уважении к Минфину разъяснения, приведенные в Письме от 27.02.2013 N 03-03-06/1/5567, вызывают как минимум недоумение. Конечно, чиновники данного ведомства не в состоянии отслеживать все принимаемые судами решения по спорным вопросам налогообложения, однако явное игнорирование ключевого решения, принятого сравнительно недавно высшими арбитрами, не лучшим образом характеризует официальный орган, наделенный в силу ст. 34.2 НК РФ полномочиями вести разъяснительную работу по вопросам применения законодательства о налогах и сборах.

В настоящее время в сфере налоговых правоотношений складывается ситуация, в которой правовая позиция, изложенная Президиумом ВАС в том или ином решении, зачатую приобретает статус правовой нормы, подлежащей применению всеми сторонами указанных правоотношений.

Полагаем, именно это случится с Постановлением Президиума ВАС РФ от 20.11.2012 N 7221/12*(1), в котором был дан ответ на вопрос, применяется ли к основной норме амортизации специальный коэффициент не выше 2 (правило предусмотрено п. 1 ст. 259.3 НК РФ) в ситуации, когда основное средство эксплуатируется в круглосуточном режиме*(2). Существенный момент: спор, рассмотренный служителями Фемиды, возник в отношении отдельных объектов основных средств - волоконно-оптических линий связи, кабельных линий связи, телекоммуникационного оборудования.

Напомним, действующим законодательством не определено, исходя из какой сменности установлены сроки полезного использования основных средств. Никаких замечаний на этот счет в Классификации ОС*(3) не содержится. Но, как следует из писем Минэкономразвития России от 13.01.2011 N Д13-13, от 20.03.2007 N Д19-284, сроки полезного использования основных средств (машин и оборудования), применяемых в прерывных технологических процессах, в Классификации ОС установлены исходя из двухсменного режима их работы*(4). Поэтому нормальной (или нормативной) сменностью для основных средств (машин и оборудования) является та сменность, в соответствии с которой разработаны сроки полезного использования в Классификации ОС, то есть две смены. Следовательно, режимом повышенной сменности в целях налогообложения следует признать эксплуатацию амортизируемого имущества в три смены и более. Именно такой вывод в свое время был сделан чиновниками Минэкономразвития, а позже он прозвучал в Письме Минфина России от 09.10.2012 N 03-03-06/1/525.

Однако на вопрос о том, можно ли непрерывный (круглосуточный) режим эксплуатации амортизируемого имущества считать режимом повышенной сменности, чиновники обоих ведомств отвечали так: в отношении непрерывного производства вообще не может применяться понятие повышенной сменности (и, как следствие, не может идти речи и об ускоренном порядке начисления амортизации с использованием повышающего коэффициента).

В комментируемом письме Минфин, по сути, повторил свое прежнее мнение относительно непрерывного режима работы основных средств, отраженное, в частности, в Письме N 03-03-06/1/525. При этом финансисты в качестве обоснования точки зрения вновь указали на Письмо Минэкономразвития России N Д13-13. Примечательно, что разъяснения Минфина на этот раз приведены в отношении эксплуатируемых круглосуточно оптоволоконных линий связи, относимых к шестой амортизационной группе, то есть тех основных средств, которые недавно стали предметом изучения Президиума ВАС, который по обозначенной проблеме высказал в Постановлении N 7221/12 иную точку зрения.

Высшие арбитры вынесли в данном решении вердикт, что при применении Классификации ОС нужно исходить из следующего.

Статьей 3 НК РФ установлены требования, предъявляемые к актам законодательства о налогах и сборах: указанные акты должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он обязан платить.

Классификация ОС при отнесении тех или иных видов основных средств к амортизационным группам не содержит указания на то, определялся ли срок использования машин и оборудования, объединенных в соответствующий вид основных средств, исходя из их применения в непрерывной технологии изготовления продукции или вне таковой.

Вместе с тем в Классификации ОС приведены наименования амортизируемого имущества, которое фигурирует в Общероссийском классификаторе основных фондов ОК 013-94*(5) (далее - Классификатор ОК 013-94).

В целях устранения неопределенности в вопросе правомерности применения налогоплательщиком повышающего коэффициента следует исходить из того, что ускоренная амортизация основных средств в связи с их эксплуатацией в режиме повышенной сменности применяется во всех случаях, кроме машин и оборудования, поименованных в разд. 14 "Машины и оборудование" Классификатора ОК 013-94 как основные средства непрерывных производств.

Итак, резюмируя сказанное, можно порекомендовать налогоплательщику при принятии решения о применении повышающего коэффициента к основной норме амортизации по основному средству, эксплуатируемому в круглосуточном режиме, прежде свериться с Классификатором ОК 013-94 и выяснить, указано в нем интересующее его основное средство в качестве основного средства непрерывного производства или нет. Удостоверившись в его отсутствии, налогоплательщик, очевидно, избежит претензий со стороны контролирующих органов. Последние, принимая решения по результатам проверок, как правило, учитывают устойчивую судебную практику.

Кстати, и до опубликования Постановления Президиума ВАС РФ N 7221/12 налогоплательщики успешно отстаивали свои интересы в судах. Об этом свидетельствуют, например, постановления ФАС МО от 30.11.2012 N А40-77244/11-129-330 *(6), ФАС ПО от 13.12.2011 N А65-26530/2010 *(7).

Остается надеяться, что со временем чиновники Минфина признают очевидный факт - правовую позицию высших арбитров. Данное обстоятельство, скорее всего, позволит налогоплательщикам в дальнейшем вообще избежать судебных разбирательств по вопросу применения специального коэффициента к основной норме амортизации по основному средству, эксплуатируемом в непрерывном режиме.

И последнее. Со своей стороны считаем, что Письмо Минфина России N 03-03-06/1/5567 является лишь поводом для дискуссии, однако кардинально повлиять на исход спора (в том числе судебного) оно теперь едва ли сможет.

О.П. Гришина,

редактор журнала "Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 8, апрель 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Текст постановления опубликован в N 5, 2013.

*(2) Дополнительно по этому вопросу см. статью "Ускоренная амортизация при повышенной сменности" (журнал "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 2, 2013).

*(3) Утверждена Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.

*(4) Подобная оговорка содержалась в Единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР (утв. Постановлением Совмина СССР от 22.10.1990 N 1072) - документе-предшественнике нынешней Классификации ОС, в которой принцип определения сроков полезного использования основных средств остался прежним.

*(5) Утвержден Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359.

*(6) В данном деле рассматривались результаты выездной налоговой проверки деятельности организации за 2007, 2008 годы. Применение повышающих коэффициентов в проверяемый период регулировалось другой нормой - п. 7 ст. 259 НК РФ. Начиная с 2009 года стали действовать положения ст. 259.3 НК РФ. По мнению ФАС МО, техническая возможность работы оборудования в круглосуточном режиме не является обстоятельством, исключающим возможность применения специального коэффициента, поскольку такого исключения из правил п. 7 ст. 259 НК РФ не содержит, поэтому довод налоговой инспекции о возможности работы оборудования в круглосуточном режиме как факторе, исключающем применение специального коэффициента, не основан на нормах Налогового кодекса.

*(7) Из подпункта 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ следует, что ускоренная амортизация не может применяться только в одном случае: если основные средства первой - третьей амортизационных групп амортизируются с использованием нелинейного метода. Других исключений в этой норме не предусмотрено.