Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 01.03.2013 N 03-04-07/6189 (М.В. Подкопаев, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 8, апрель 2013 г.)

Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 01.03.2013 N 03-04-07/6189

До сих пор было нелегко выяснить официальную позицию контролирующих органов по поводу признания в качестве командировок однодневных поездок работников. Однако понять ее можно было из решений судебных органов, которые часто рассматривали соответствующие споры.

Согласно п. 3 ст. 217 НК РФ в доход физического лица не включаются, в частности, суммы возмещения командировочных расходов. Из статьи 166 ТК РФ следует, что служебная командировка - это поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы.

Однако согласно абз. 4 п. 11 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки*(1) (далее - Положение) при командировках в местность, откуда работник исходя из условий транспортного сообщения и характера выполняемой в командировке работы имеет возможность ежедневно возвращаться к месту постоянного жительства, суточные не выплачиваются. Очевидно, что это правило должно распространяться и на однодневные командировки, особенность которых как раз в том, что работник возвращается из командировки в тот же день, в который выехал в нее.

До того как Положение вступило в силу, применялась Инструкция Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.1988 N 62 "О служебных командировках в пределах СССР" (далее - Инструкция), в п. 15 которой приводилась аналогичная норма. По ее поводу в Решении ВС РФ от 04.03.2005 N ГКПИ05-147 было сказано, что она соответствует нормам трудового права и не нарушает права и законные интересы работников, направляемых в служебные командировки.

Проанализировав ст. 167, 168 ТК РФ, арбитры сделали вывод, что суточные имеют своей целью покрытие личных расходов работника на срок служебной командировки, поскольку средний заработок работнику на время командировки сохраняется, проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы оплачивается, расходы по найму жилого помещения возмещаются. Выплату суточных работнику, по их мнению, законодатель обусловил проживанием работника вне места постоянного жительства более 24 часов.

Понятно, что налоговики и судьи различных ФАС приняли это разъяснение к сведению и отказывали в признании суточных, выплаченных за однодневную командировку или в случае нахождения в командировке в таком месте, откуда работник может ежедневно возвращаться домой, как компенсации, которая не облагается НДФЛ.

В Постановлении ФАС СКО от 19.05.2009 N А32-2910/2008-29/78-56/247 судьи указали, что п. 15 Инструкции касается случаев, когда расходы, связанные с проживанием командированного лица вне места постоянного жительства, могут отсутствовать. Иначе говоря, они сочли, что в однодневной командировке работник не несет дополнительных расходов, связанных с командировкой, следовательно, работодатель не обязан выплачивать ему суточные. Если же он это сделал, то такой доход физического лица облагается НДФЛ (см. также постановления ФАС УО от 22.04.2009 N Ф09-2210/09-С2, ФАС ВВО от 16.08.2007 N А28-1084/2007-3/29 *(2)).

Однако в последнее время суды изменили свой подход к данной проблеме. Например, в Постановлении от 30.07.2012 N А56-48850/2011 ФАС СЗО указал, что организация, финансируемая не из федерального бюджета, вправе устанавливать нормы суточных, а также продолжительность служебной командировки в зависимости от выполнения поставленных задач (как на несколько часов, так и на несколько дней, недель, месяцев). Поездки сотрудников организации были непосредственно связаны с исполнением трудовых обязанностей. Расходы налогоплательщика, призванные компенсировать дополнительные расходы работников, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные), в том числе во время однодневных командировок, не подлежат обложению НДФЛ в соответствии со ст. 168 ТК РФ, п. 3 ст. 217 НК РФ (см. также постановления ФАС ЦО от 27.05.2008 N А62-4451/2007, ФАС МО от 03.04.2012 N А40-73890/11-91-314).

Суды теперь считают данные выплаты компенсационными. Даже при однодневной командировке работника требуется много времени на его прибытие в место командировки и возвращение к месту постоянного жительства (постановления ФАС УО от 01.06.2010 N Ф09-4025/10-С3, ФАС ПО от 15.02.2011 N А55-30019/2009).

Этот переход в пользу налогоплательщиков закреплен в Постановлении Президиума ВАС РФ от 11.09.2012 N 4357/12. Высший суд по-прежнему признает, что суточные выплачиваются работникам при направлении их в командировку для исполнения трудовых функций вне места постоянной работы на срок не менее суток и предназначены для компенсации расходов, связанных с проживанием вне места постоянного жительства. При направлении работников в однодневную командировку, откуда командированный имеет возможность ежедневно возвращаться к месту своего постоянного жительства, суточные не выплачиваются, а произведенные выплаты не являются суточными исходя из определения, содержащегося в трудовом законодательстве.

В то же время арбитры установили, что эти выплаты являются компенсационными и призваны возмещать работнику иные расходы, связанные со служебной командировкой, произведенные с разрешения или ведома работодателя, поэтому они не являются доходом (экономической выгодой) работника и не облагаются НДФЛ.

Обратите внимание! В данном постановлении говорится, что вступившие в законную силу судебные акты арбитражных судов по делам со схожими фактическими обстоятельствами, принятые на основании нормы права в истолковании, которое расходится с содержащимся в настоящем постановлении, могут быть пересмотрены на основании п. 5 ч. 3 ст. 311 АПК РФ, если для этого нет других препятствий. Это подчеркивает универсальность вывода высших судей, решение которых следует учитывать в аналогичных ситуациях.

Учитывая столь твердую позицию судей, свой подход поменяли и чиновники. Это видно из рассматриваемого Письма Минфина России от 01.03.2013 N 03-04-07/6189. Но финансисты также указывают, что, поскольку данные выплаты не являются суточными, а считаются иными расходами, связанными с командировкой, они требуют обязательного документального подтверждения. То есть, например, расходы на обед в организации общественного питания должны быть подтверждены товарным чеком.

Заметим, что из постановлений судов, которые в последнее время приняли решение в пользу налогоплательщиков, видно, что в каждом случае налогоплательщик как раз не озабочивался документальным подтверждением расходов в виде компенсаций работникам за однодневные командировки, рассматривая их, по сути, как идентичные суточным. Суды явно не видели необходимости в документальном подтверждении этих расходов. Но Минфин, как мы могли заметить, не готов согласиться с ними, значит, споры на эту тему между налоговиками и налогоплательщиками определенно будут продолжаться.

М.В. Подкопаев,

редактор журнала "Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 8, апрель 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено Постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 N 749.

*(2) Определением ВАС РФ от 18.12.2007 N 16592/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.