Как в целях налогообложения организации учитывается финансовая помощь учредителя? (А.О. Егорова, "Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2013 г.)

Как в целях налогообложения организации учитывается финансовая помощь учредителя?

Часто учредитель принимает непосредственное участие в деятельности созданной им (при его соучастии) организации: передает в безвозмездное пользование помещения для обустройства магазина или склада, пополняет оборотные средства предприятия путем безвозмездной передачи денежных средств, выдает на выгодных условиях займы. Как в целях налогообложения прибыли организации учитывается безвозмездно полученное от учредителя имущество (имущественные права)?

Налоговый кодекс содержит следующую норму. При определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно:

- от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации;

- от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) получающей организации;

- от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) этого физического лица.

При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам (пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Таким образом, определяющее значение в вопросах налогообложения имеет статус учредителя. Если доля его участия в организации превышает установленные 50%, доходы в виде имущества, полученного безвозмездно, в целях налогообложения не учитываются. Рассмотрим некоторые нюансы применения указанной налоговой нормы.

Учредителем переданы денежные средства

Итак, в соответствии с названной нормой, если учредитель организации, уставный капитал которой более чем на 50% состоит из его вклада, оказывает организации материальную поддержку (передает денежные средства), полученная денежная сумма, независимо от размера, не учитывается в составе доходов в целях налогообложения.

А как обстоят дела с расходами? Предположим, с помощью средств, полученных от учредителя, организация приобретает товары для последующей перепродажи, основные средства и т.д. Указанные денежные средства могут расходоваться также на выплату заработной платы сотрудникам, перечисляться в бюджет РФ (субъектов РФ) и внебюджетные фонды (уплата налогов и страховых взносов). Могут ли произведенные организацией затраты из средств, полученных безвозмездно от учредителя, быть учтены в расходах в целях налогообложения прибыли?

Сразу отметим, что вопрос этот неоднозначный. Однако, опираясь на мнение Минфина, высказываемое им в последнее время, можно говорить о правомерности учета таких расходов. Так, в Письме от 19.12.2012 N 03-03-07/57 отмечается, что ст. 270 НК РФ не содержит положений, не позволяющих учесть в целях налогообложения прибыли расходы, осуществленные за счет средств, полученных на основании пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ. То есть расходы налогоплательщика, произведенные за счет денежных средств, полученных от учредителя, доля которого в уставном капитале налогоплательщика составляет более 50%, учитываются в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций при условии соответствия расходов критериям, предусмотренным ст. 252 НК РФ. Аналогичная позиция изложена в письмах Минфина РФ от 20.03.2012 N 03-03-06/1/142, от 21.01.2009 N 03-03-06/1/27, от 09.06.2009 N 03-03-06/1/380.

Ранее чиновники из этого же министерства имели противоположную позицию: расходы, осуществленные за счет безвозмездно полученных денежных средств, для целей налогообложения прибыли не учитываются (письма от 27.03.2007 N 03-03-06/1/173, от 10.11.2006 N 03-03-04/1/751).

Учредителем выдан заем

Такая ситуация встречается довольно часто: организация, испытывая нехватку денежной наличности, берет у своего учредителя заем. Причем он может быть как процентным, так и беспроцентным.

В соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований. Причем это касается любых кредитных (заимствованных) средств, а не только тех, что получены от учредителя. Таким образом, в момент получения займа у организации налоговых доходов не возникнет.

Нередко в предпринимательской практике учредитель, выдав заем организации, впоследствии частично или полностью прощает долг, то есть, говоря языком гражданского права, освобождает должника от лежащих на нем обязанностей по выплате займа (ст. 415 "Прощение долга" ГК РФ). Возникает ли у организации объект обложения по налогу на прибыль в части прощенного долга?

Ключевой вывод. Сумму возникающих у заемщика обязательств по полученному займу, впоследствии прекращенных по соглашению с заимодавцем о прощении долга, следует рассматривать в качестве безвозмездно полученного имущества.

На сегодняшний день сложилась следующая практика: при получении займа от учредителя (имеющего более чем 50% доли в организации) и впоследствии прощенного им объекта обложения налогом на прибыль у организаций не возникает. Подтверждается эта позиция многочисленными разъяснениями Минфина и ФНС по данному вопросу (см., например, письма Минфина РФ от 19.10.2011 N 03-03-06/1/678, от 11.10.2011 N 03-03-06/1/652, УФНС по г. Москве от 21.12.2011 N 16-15/123400@, от 29.08.2011 N 16-15/083468@.2). По мнению контролирующих органов, здесь действует та же норма налогового законодательства - пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Отметим, что ранее мнение чиновников по данному вопросу было прямо противоположным. Например, в Письме Минфина РФ от 30.03.2007 N 03-03-06/1/201 они отмечали, что указанную операцию для целей налогообложения следует рассматривать как списание кредиторской задолженности. Сумма списанной кредиторской задолженности, как известно, подлежит включению в состав внереализационных доходов на основании п. 18 ст. 250 НК РФ.

Еще один интересный вопрос связан с налоговым учетом процентов, уплаченных (начисленных) организацией по договору займа. В этот раз мнение чиновников налогоплательщиков не порадует: в части задолженности в виде суммы процентов по займу, списываемой путем прощения долга, следует учитывать, что данные суммы, начисляемые в налоговом учете, не могут рассматриваться в качестве безвозмездно полученного имущества по причине отсутствия факта передачи данных средств налогоплательщику, в связи с чем оснований применить в отношении них положения подпункта 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ не имеется. Кроме того, необходимо принимать в расчет, что суммы начисленных в налоговом учете процентов до момента списания учитывались в составе расходов в порядке, предусмотренном пунктом 8 статьи 272 НК РФ.

Таким образом, по мнению контролирующих органов, указанные суммы процентов на основании п. 18 ст. 250 НК РФ (в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям), подлежат включению в состав внереализационных доходов организации-должника (письма Минфина РФ от 14.01.2011 N 03-03-06/1/11, N 03-03-06/1/646, от 17.04.2009 N 03-03-06/1/259, УФНС по г. Москве от 29.08.2011 N 16-15/083468@.2). Аналогичная позиция приведена в Постановлении ФАС СКО от 27.08.2012 N А32-21786/2011.

Учредителем передан вексель

В качестве спонсорской помощи организация может получить от своего учредителя вексель. Применимы ли в данном случае нормы анализируемой статьи Налогового кодекса?

Статьей 128 ГК РФ установлено, что к объектам гражданских прав относятся в том числе ценные бумаги. То есть вексель признается имуществом в целях НК РФ. Таким образом, вексель, срок погашения которого составляет более одного года, полученный безвозмездно от учредителя российской организацией, уставный капитал которой более чем на 50% состоит из вклада (доли) этого лица, не признается доходом для целей налогообложения прибыли организаций. При этом доход, полученный при погашении векселя учредителя, в пределах суммы, указанной в векселе, также не учитывается для целей налогообложения прибыли организаций. Денежные средства, полученные сверх указанной суммы, признаются доходом организации и облагаются налогом на прибыль в общеустановленном порядке (подробнее см. Письмо Минфина РФ от 10.09.2012 N 03-03-06/1/478).

Особое внимание здесь нужно уделить абз. 5 п. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, в соответствии с которым полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам. Таким образом, если организация от учредителя получила вексель со сроком предъявления до одного года, названное условие не выполняется.

Передано в безвозмездное пользование торговое помещение

Можно ли применять норму, установленную пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, при передаче учредителем в пользование имущества, например торговых площадей по договору безвозмездного пользования?

Для справки. По договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором (ст. 689 ГК РФ).

К сожалению, положительного ответа на этот вопрос дать нельзя. Дело в том, что в указанной норме речь идет о безвозмездной передаче имущества, а не имущественных прав. А в Налоговом кодексе под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ (п. 2 ст. 38 НК РФ).

Так, в письмах от 31.01.2013 N 03-11-06/3/1935, от 20.09.2012 N 03-11-06/3/66 чиновники, давая разъяснения по данному вопросу, обращают внимание на то, что передача имущества и имущественных прав на пользование вещью (например, при передаче в безвозмездное пользование торгового помещения) имеют под собой разные правовые основы. Соответственно, в данном случае норма, установленная пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, применению не подлежит. Вместо этого, учитывая положения п. 8 ст. 250 НК РФ, доходы в виде безвозмездно полученных имущественных прав для целей налогообложения прибыли следует признавать внереализационным доходом налогоплательщика. Таким образом, у налогоплательщика-ссудополучателя доход в виде безвозмездно полученных от учредителя имущественных прав подлежит включению в состав внереализационных доходов.

* * *

В данной статье мы рассмотрели отдельные случаи применения пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ. Федеральным законом от 28.12.2010 N 409-ФЗ расширен перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. На основании указанных изменений согласно пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ от налогообложения освобождены доходы в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав в размере их денежной оценки, которые переданы хозяйственному обществу в целях увеличения чистых активов, в том числе путем формирования добавочного капитала, соответствующими участниками. Таким образом, если учредителем передано организации торговли имущество (включая денежные средства), имущественные или неимущественные права исключительно в целях увеличения чистых активов последнего, доходы в виде указанного имущества не включаются в налоговую базу по налогу на прибыль вне зависимости от размера доли в уставном капитале, которой владеет участник. О применении этой нормы мы поговорим на страницах следующего номера журнала.

А.О. Егорова,

эксперт журнала "Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2013 г.