Дробление гостиничного бизнеса: оптимизация или минимизация налогообложения? (Е.Н. Саяпина, "Туристические и гостиничные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, март-апрель 2013 г.)

Дробление гостиничного бизнеса: оптимизация или минимизация налогообложения?

Применяющей УСНО компании необходимо следить за ограничениями, накладываемыми налоговым законодательством на пользующихся преимуществами этого спецрежима, например, контролировать размер доходов и среднесписочную численность работников. Многие организации при приближении показателей своей деятельности к установленным лимитам часть производственного процесса (деятельности) выводят на аутсорсинг, то есть передают в руки подконтрольных компаньонов часть персонала и распределяют среди них выручку. Однако налоговики считают такое дробление бизнеса искусственным, указывая, сто его целями являются сохранение льгот спецрежима и незаконная минимизация налоговых платежей в бюджет. Но всегда ли это так? Не исключено, что в определенных случаях все-таки можно говорить о законной оптимизации налогообложения. Оказывается, все зависит от решения суда, а оно, в свою очередь, - от представленных спорящими сторонами доказательств и конкретных обстоятельств дела.

Напомним, что в силу п. 4 ст. 346.13 НК РФ, если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые по правилам ст. 346.15 и пп. 1, 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ, превысили 60 млн. руб. и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным п. 3, 4 ст. 346.12 и п. 3 ст. 346.14 НК РФ, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение УСНО с начала того квартала, в котором допущены превышение и (или) несоответствие требованиям. К таким требованиям, в частности, относится соблюдение лимита средней численности работников за налоговый (отчетный) период - 100 человек (пп. 15 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).

В рассмотренном в Постановлении ФАС УО от 28.09.2012 N Ф09-8771/12 судебном деле хозяева гостиничного комплекса, грамотно аргументировав и обосновав правомерность применения УСНО, с успехом оспорили доначисления налоговиков, которые, вменив фирме превышение среднесписочной численности сотрудников с учетом работников взаимозависимых и аффилированных предпринимателей, зарегистрированных с целью искусственного дробления бизнеса компании и сохранения права на "упрощенку", перевели ее на традиционную систему налогообложения. Причем судьи обеих нижестоящих инстанций при разрешении спора в пользу налогоплательщика также не усмотрели факта получения им необоснованной налоговой выгоды в виде разницы в налоговых обязательствах, возникающих при применении общего и специальных режимов налогообложения (Решение Арбитражного суда Челябинской области от 13.02.2012 N А76-24730/2011, Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.06.2012 N 18АП-2884/2012).

Расскажем, как налогоплательщику удалось победить.

Предыстория

Общество находилось на УСНО с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" с 2003 года и изначально осуществляло деятельность в сфере гостиничных услуг и ресторанов: предоставляло бытовые услуги населению и услуги по временному размещению и проживанию граждан. С 2005 года, в том числе в проверяемом периоде (2008-2010 годах), налогоплательщик, находясь на "упрощенке", сдавал в аренду гостиничные корпусы индивидуальным предпринимателям и оказывал услуги общественного питания, в отношении которых уплачивал ЕНВД. Индивидуальные предприниматели, арендующие у налогоплательщика номерной фонд, уплачивали единый налог в связи с применением УСНО с объектом налогообложения "доходы". Такое "перепрофилирование" бизнеса налоговикам и не понравилось, поскольку в сумме общая численность работников по обслуживанию гостиничного комплекса, включая сотрудников, переведенных в штат ИП, которые, как оказалось, сами работали в обществе, превысила установленный лимит для применения УСНО - 100 человек.

Обвинение налогового органа было выстроено на наличии в действиях налогоплательщика признаков получения необоснованной налоговой выгоды, перечисленных в Постановлении Президиума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53.

Наличие деловой цели в дроблении бизнеса

В силу п. 3, 4, 9 Постановления N 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной лишь в том случае, когда отсутствует разумная деловая цель, то есть если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), вне связи с осуществлением реальной предпринимательской деятельности. При этом возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. Налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели.

Первым делом компания обосновала причины изменения своей деятельности, то есть доказала деловую цель своих действий, выразившихся в заключении договоров аренды с ИП. Эти причины и убедили суд в намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате предпринимательской деятельности. Так, представитель общества пояснил, что отказ от ведения деятельности по предоставлению бытовых услуг населению и услуг по временному размещению и проживанию граждан еще в 2005 году был вызван началом модернизации основных фондов и созданием современного гостиничного комплекса. Поскольку деятельность по оказанию услуг до проверяемого периода была убыточна, было принято решение о передаче номерного фонда в аренду иным лицам. (Отметим, что довод об убыточности деятельности "сыграл" в пользу налогоплательщика и в Постановлении ФАС ЗСО от 02.09.2010 N А27-19778/2009.) Арендовать номерной фонд было предложено работникам бухгалтерии общества, которые являлись индивидуальными предпринимателями. Причем первые два были зарегистрированы в этом качестве намного раньше до проведения выездной проверки (в 2003 и в 2005 году). В качестве основной деятельности при их регистрации была указана деятельность ресторанов, деятельность по организации отдыха и развлечения. Третий предприниматель встал на учет в налоговом органе в 2008 году (к нему перешли работники первых двух ИП, прекративших свою деятельность). Такие обстоятельства, по мнению судей, опровергли согласованность действий общества и предпринимателей. Совпадение регистрации ИП с моментом заключения договоров аренды объяснено тем, что их деятельность напрямую связана с арендой объектов гостиничного комплекса. По этой причине суд отклонил довод инспекции, что работники бухгалтерии приобрели статус ИП для целей искусственного дробления бизнеса общества и по просьбе руководства в момент передачи номерного фонда.

Примечание. Интересный факт

Предыдущая налоговая проверка проводилась за 2005-2007 годы. В то время контролеры нарушений не выявили, хотя как раз в этот период и был зарегистрирован один из предпринимателей, арендовавших номерной фонд гостиницы, в 2005 году и была передана в аренду часть имущественного комплекса ИП. Но суд не придал этому значения. Напротив, данное обстоятельство (предыдущая проверка подтвердила правильность применения спецрежимов в тот период) сыграло на руку налогоплательщику. Хотя апеллировать к результатам предыдущей налоговой проверки по большому счету не стоит, ведь она зачастую проводится выборочным методом и проверяющие просто могут оставить некоторые факты без внимания.

Более того, налогоплательщик в суде сообщил, что в возражениях, представленных в инспекцию на акт выездной налоговой проверки, привел и такой довод: отказ от ведения убыточной деятельности был вызван необходимостью привлечения кредитных ресурсов и требованиями банка. Однако в нарушение требований п. 8 ст. 101 НК РФ этот довод был оставлен инспекцией без внимания и не нашел своего отражения в решении о привлечении к налоговой ответственности.

Таким образом, компания смогла убедить судей в наличии деловой цели в своих действиях.

Самостоятельная деятельность контрагентов

Инспекция пыталась доказать формальность ведения деятельности в сфере оказания предпринимателями гостиничных услуг, специально зарегистрировавшимися для разделения бизнеса. Проверяющие указали на то, что бухгалтерскую и налоговую отчетность ИП составляли не самостоятельно, этим занимался главный бухгалтер общества с помощью его компьютерной техники. Но, как заметили судьи, Налоговый кодекс не запрещает передачу функций по ведению бухгалтерского и налогового учета третьим лицам. Тем более, как было установлено, сведения, отраженные в налоговых декларациях, удостоверялись ИП собственноручно. Далее налоговики утверждали, что подбор персонала в штат к ИП, а также оформление трудовых договоров для них осуществлял кадровик самого общества, трудовые книжки, приказы сотрудников ИП хранились в обществе совместно с трудовой документацией работников общества, заработная плата им выдавалась в бухгалтерии общества, работники, принятые в штат к ИП, подчинялись правилам внутреннего трудового распорядка общества и непосредственно подчинялись не самим ИП, являющимся их работодателями формально, а начальникам структурных подразделений проверяемого налогоплательщика. Многие работники в различные периоды времени трудились как в самом обществе, так и у ИП. Перевод от работодателя к работодателю осуществлялся автоматически, а должность, место, график и условия выполнения трудовых функций не менялись.

При этом довод налоговиков о том, что ИП формально вели предпринимательскую деятельность, основан только на показаниях главного бухгалтера общества. Один предприниматель (зарегистрированный еще в 2003 году и прекративший свою деятельность) не допрошен вовсе. Показания же другого предпринимателя, оформленные в виде объяснительной, кроме того, содержащие противоречия, суд не признал допустимым доказательством вследствие нарушений налогового законодательства, допущенных налоговиками. Третий предприниматель, принявший в штат работников первых двух ИП, прекративших деятельность, объяснил это тем, что они знали специфику работы и имели необходимый опыт. Кадровик общества числился у ИП по совместительству, что подтверждено трудовым договором и приказами. Этим же налогоплательщик объяснил и хранение трудовых книжек работников ИП в помещении, где расположено рабочее место специалиста по кадрам, - по основному месту работы. Выплата заработка сотрудникам ИП в бухгалтерии общества производилась по той причине, что сами предприниматели одновременно являлись бухгалтерами общества и выдача зарплаты по месту их работы упрощала совмещение их трудовых обязанностей с предпринимательской деятельностью. Такая организация выдачи зарплаты была удобна и для самих работников ИП.

Суд также установил, что предприниматели производили финансово-хозяйственные операции от своего имени, самостоятельно заключали договоры бытового обслуживания и проживания граждан в гостиничных номерах, получали оплату, в том числе через ККТ, зарегистрированную на ИП, а не на налогоплательщика, самостоятельно выполняли свои налоговые обязательства перед бюджетом, в установленном порядке вели учет доходов на УСНО, факты передачи имущества в аренду и получение оплаты оформляли соответствующими документами. В результате этого судьи заключили, что ИП осуществляли реальную, а не фиктивную хозяйственную деятельность независимо от налогоплательщика. При этом взаимозависимость предпринимателей, являющихся работниками налогоплательщика, и руководства общества сама по себе не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Выручка компаньонов не является доходом общества

Инспекция, ссылаясь на протокол допроса главного бухгалтера общества и выписки по расчетным счетам предпринимателей, сделала вывод, что их выручка фактически является выручкой от деятельности самого общества. Кассиры подразделений общества всю выручку ИП сдавали в кассу общества, предприниматели деньгами не распоряжались, на их расчетные счета вносились только денежные средства в размере, необходимом для перечисления арендной платы и налогов. Все расходы по осуществлению деятельности гостиничного комплекса несло общество, а доходы от оказания услуг распределялись между ним и ИП. Однако налоговый орган документально не подтвердил, что выручка от гостиничных услуг передавалась предпринимателями в общество, не свидетельствуют об этом и результаты выемки документов. Налоговики указали: предприниматели пользовались имуществом и инвентарем общества безвозмездно без оформления каких-либо документов, не вносили коммунальные платежи, перечисляли налогоплательщику только арендную плату. Вместе с тем проверяющие не выяснили, покрывает ли уплаченная арендная плата сумму коммунальных расходов и сумму амортизации инвентаря, переданного с номерным фондом.

Кстати. Если бы налоговая инспекция в рассматриваемом деле, например, проведя допрос не только главного бухгалтера общества, но и самих индивидуальных предпринимателей - арендаторов в соответствии с требованиями налогового законодательства, выяснила, что часть денежных средств от оказания гостиничных услуг, принятых в кассу кассирами налогоплательщика, в личное пользование предпринимателей не поступала, а передавалась непосредственно самому налогоплательщику, исход дела, вероятно, был бы иным - как, например, в Постановлении ФАС ВВО от 25.03.2011 N А82-139/2010 (Определением ВАС РФ от 07.07.2011 N ВАС-469/11 в передаче дела в Президиум ВАС отказано).

Проверяющие посчитали общий доход налогоплательщика с учетом дохода ИП, исходя из данных фискальных отчетов и данных терминальной системы. При этом сами фискальные отчеты в материалах дела отсутствовали, не были представлены они и налогоплательщику. Данные по терминальной системе взяты из неустановленно го источника, никем не подписаны. В связи с этим инспекция для определения общего размера дохода фактически использовала сведения, не основанные на первичных документах, нарушив соответствующее требование бухгалтерского законодательства, поэтому такой расчет общего дохода признан судом неправомерным.

Что упустили налоговики?

В рассмотренном деле налоговиков подвела слабая доказательная база, этот факт в совокупности с убедительными контрдоводами компании помог решить исход дела в пользу налогоплательщика. Апелляционный суд подчеркнул, что обстоятельства деятельности компании и индивидуальных предпринимателей (ее контрагентов) не были достаточным образом выяснены, что и повлекло за собой ошибочные выводы контролеров о получении организацией необоснованной налоговой выгоды. Инспекция ограничилась оценкой финансово-хозяйственных взаимоотношений налогоплательщика и ИП, при этом оценка деятельности данных хозяйствующих субъектов была явно односторонней и не позволила инспекции получить объективную информацию. В частности, судьи указали, что проверяющие не исследовали произведенные предпринимателями расходы, в том числе агентские вознаграждения турфирмам: не провели с ними встречные проверки, которые могли бы дать реальную информацию о подтверждении (либо отсутствии) взаимоотношений с ИП. Кроме того, проверяющие упустили из виду содержание п. 3 Постановления N 53 в совокупности с п. 4-7, исходя из анализа которых суду следовало представить доказательства того, что налогоплательщиком получена именно необоснованная налоговая выгода, которая должна превышать или быть равной экономической выгоде. Вопрос о наличии экономической выгоды в действиях общества инспекторами не исследовался. Встречные проверки с ИП не проводились, в материалы дела представлены документы, полученные по результатам проведенных выездных проверок данных предпринимателей, на момент составления акта в отношении налогоплательщика не были оформлены.

О рисках

Осторожность в применении подобных схем, безусловно, стоит проявлять. Судебные дела, в которых контролирующие органы сумели отстоять произведенные доначисления, достаточно многочисленны. Примером может послужить Постановление ФАС ЦО от 22.03.2011 N А35-1708/2010, в котором аналогичные обстоятельства (взаимозависимость и регистрация компаньонов по одному и тому же адресу, фактическое местонахождение в одном здании, оказание услуг по предоставлению работников, ранее состоявших в трудовых отношениях с налогоплательщиком, сохранение неизменных трудовых функций, должностей работников, подчинение правилам внутреннего распорядка налогоплательщика, исполнение функций главбуха, кадровика и кассира одними и теми же лицами, хранение документов компаньонов в одном месте) легли в основу вывода инспекции об искусственном дроблении бизнеса с целью минимизации налогообложения и правомерность этого вывода поддержал суд. По схожим обстоятельствам вынесено в пользу налогового органа Постановление Президиума ВАС РФ от 28.04.2009 N 17643/08.

Конечно, экономия на налоговых платежах в бюджет в делах с разделением бизнеса на части налицо. Во-первых, сохраняется право на применение льготного спецрежима, а его преимущества очевидны, ведь уплачивать НДС в силу специфики некоторых видов деятельности (например, с выручки от оказания гостиничных услуг), в то время как предъявить к вычету практически нечего, совсем не выгодно. И разница в ставках налогообложения полученной налогоплательщиком прибыли (20% при общей системе налогообложения, 15% при УСНО) довольно-таки ощутимая. Во-вторых, подконтрольные ИП-компаньоны, которые вместе с налогоплательщиком образуют так называемый холдинг или "общий карман", исчисляют с доходов, например, от оказания все тех же гостиничных услуг единый налог по "упрощенке" по ставке всего 6%. Полученная ими часть выручки уже в составе арендной платы в определенной (просчитанной заранее) сумме зачисляется на счета налогоплательщика - хозяина имущественного комплекса, остальная часть выручки распределяется неофициально между участниками холдинга. Проконтролировать расходы "упрощенцев", уплачивающих единый налог с доходов, налоговики не могут. В свою очередь, налогоплательщик - хозяин имущественного комплекса с разницы между доходами (полученной арендной платой) и расходами (в которых, естественно, учитываются и затраты по содержанию сдаваемого в аренду имущества) исчисляет единый налог по ставке 15%. Причем, вероятно, к уплате получится минимальный налог (всего лишь 1% с доходов), поскольку сумма арендной платы, как правило, устанавливается приблизительно в размере производимых расходов. Ну и, в-третьих, предприниматели-"упрощенцы" в отношении выплат своим работникам ранее применяли пониженные ставки страховых взносов во внебюджетные фонды. Сейчас законодательством такие преференции для плательщиков данной категории урезаны. Тем не менее, даже без учета последнего фактора налоговая выгода от формального перевода персонала в подконтрольные структурные единицы (ООО, ИП) в пределах холдинга получится значительная. При этом взаимозависимость и сговор (если их наличие докажут налоговики) участников холдинга в совокупности с другими обстоятельствами могут охарактеризовать эту выгоду как необоснованную, связанную с минимизацией налоговых обязательств.

В подобных схемах могут сыграть не в пользу налогоплательщика также следующие факты:

- взаимозависимые (в силу родственных связей, подчиненности по службе) компаньоны являются единственными контрагентами или не осуществляют никакой иной деятельности, кроме связанной с этой совместной деятельностью;

- не набираются новые сотрудники в штат, а осуществляется формальный перевод работников из одной компании в другую, при этом у них остаются неизменными не только трудовые функции и место работы, но и должностной оклад;

- отсутствие у контрагентов собственной материально-технической базы для осуществления деятельности и наличие только трудовых ресурсов;

- открытие расчетных счетов контрагентами и налогоплательщиком в одном банке, использование одного IP-адреса;

- минимальные налоговые платежи контрагентов в бюджет или вовсе непредставление ими отчетности;

- показатели и критерии деятельности налогоплательщика-"упрощенца", близкие к предельным значениям, которые ограничивают право на льготный спецрежим.

Чем утешилась инспекция?

Напоследок отметим, что в рассмотренном деле "с пустыми руками" контролирующие органы все же не остались. В ходе проверки налоговики обнаружили ведомости выдачи зарплаты с пометкой "неоформленные". В отношении указанных в них лиц проведен допрос директора общества в рамках ст. 90 НК РФ, который пояснил, что к категории "неоформленных" лиц относились работники, принятые в общество на испытательный срок. Денежные средства им выплачивались из средств компании. Инспекторы с радостью начислили на произведенные выплаты НДФЛ, пени и штрафы. Поскольку налогоплательщик наличие таких сотрудников не оспаривал, судьи апелляционной инстанции поддержали инспекцию в вопросе начисления пени и привлечения к ответственности за неудержание и неперечисление налога по ст. 123 НК РФ, однако с взысканием с общества неудержанных сумм НДФЛ не согласились, поскольку согласно п. 9 ст. 226 НК РФ уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается. Кроме того, арбитры посчитали правомерным наложение штрафа по п. 1 ст. 126 НК РФ за непредоставление сведений о доходах "неоформленных" работников по форме 2-НДФЛ за 2008, 2009 годы, отказав в привлечении к ответственности за непредоставление сведений за 2010 год по сроку на 01.04.2011 на том основании, что данный период не охвачен проверкой НДФЛ (с 01.01.2008 по 08.12.2010).

* * *

Грань между налоговой оптимизацией и налоговой минимизацией очень размыта, ни налоговое, ни иное законодательство четко не определяет эти понятия и критерии их разграничения. Безусловно, компания имеет право оптимизировать процесс налогообложения, пользуясь для этого преимуществами того или иного спецрежима, но только в рамках закона. А закон, как известно, все читают по-разному. В результате все будет зависеть от того, насколько грамотно в суде каждая сторона выстроит свою линию поведения, какие представит доказательства в защиту своей позиции и приведет ли веские аргументы.

Е.Н. Саяпина,

эксперт журнала "Туристические и гостиничные услуги:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Туристические и гостиничные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, март-апрель 2013 г.