Реализуем мясопродукты по льготной ставке (С.В. Булаев, "Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2013 г.)

Реализуем мясопродукты по льготной ставке

Полагаем, читатель согласится, что любые послабления и преференции в налогообложении являются источником разногласий между налогоплательщиками и контролирующими органами. 10%-я ставка по НДС, предусмотренная для реализации различных групп социальных товаров, - не исключение. Это лишний раз подтверждают судебные решения. В статье рассмотрим наиболее интересные и важные для производителей мясопродуктов выводы.

Вместо вступления

Принцип определения налоговой ставки при реализации товаров (работ, услуг), закрепленный в ст. 164 НК РФ, заключается в следующем. Традиционной для большинства облагаемых операций является 18%-я ставка, только в случаях реализации товаров (работ, услуг), которые поименованы в п. 1 и 2 ст. 164, организация применяет ставки 0 и 10% соответственно. О применении экспортной нулевой ставки предприятиями общественного питания говорить вряд ли уместно, а вот 10%-я ставка для отдельных видов продовольственных товаров вполне возможна при расчетах с бюджетом. Перечень таких товаров приведен в пп. 1 п. 2 ст. 164. Среди них - мясо и мясопродукты (за исключением деликатесных: вырезки, телятины, языков, колбасных изделий - сырокопченых в/с, сырокопченых полусухих в/с, сыровяленых, фаршированных в/с; копченостей из свинины, баранины, говядины, телятины, мяса птицы - балыка, карбонада, шейки, окорока, пастромы, филея; свинины и говядины запеченных; консервов - ветчины, бекона, карбонада и языка заливного). Постановлением Правительства РФ от 31.12.2004 N 908 утвержден перечень кодов видов продовольственных товаров в соответствии с Общероссийским классификатором продукции (ОКП), облагаемых налогом на добавленную стоимость по ставке 10% при реализации (далее - Перечень). Как раз этот подзаконный акт и используется на практике при решении вопроса о применении пониженной ставки к той или иной мясной продукции.

Пониженная налоговая ставка - это льгота?

Непосвященный мог бы утвердительно ответить на данный вопрос, ведь и то, и другое облегчает налоговое бремя плательщика. Но если обратиться к разным главам Налогового кодекса, регулирующим исчисление и уплату тех или иных налогов, то в них налоговым льготам и ставкам, в том числе пониженным, посвящены, как правило, разные статьи. То есть законодатель разделяет эти понятия, хотя в гл. 21 НК РФ нет отдельной статьи о льготах (если не считать ст. 149 НК РФ, в которой указаны основания освобождения от уплаты налога). Такое положение вещей дает правоприменителям, да и судьям возможность называть льготой любое облегчение бремени налогоплательщика перед бюджетом. Так, в Постановлении ФАС СЗО от 01.02.2012 N А56-29589/2011 сказано, что право налогоплательщиков пользоваться налоговыми льготами при наличии оснований и в порядке, предусмотренном законодательством о налогах и сборах, установлено пп. 3 п. 1 ст. 21 НК РФ. Льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими плательщиками, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере (ст. 56 НК РФ). Главой 21 НК РФ предусмотрено предоставление налоговых льгот в виде установления пониженных ставок НДС 0 и 10%. Зачем признавать пониженную ставку льготой? Оказывается, чтобы применить положения, обязывающие документально подтверждать право на такие налоговые преференции.

Документальное подтверждение

В Постановлении ФАС СЗО от 01.02.2012 N А56-29589/2011 спор возник ввиду отсутствия у заявителя документов, подтверждающих принадлежность реализованного им товара к категориям, поименованным в Перечне. Налогоплательщик считает необоснованным требование налогового органа, поддержанное судом, о необходимости представить сертификаты и декларации соответствия государственным стандартам на товар. По мнению сотрудников предприятия, при применении ставки НДС 10% при реализации мяса говядины и мясопродуктов не обязательно представлять данные документы, поскольку такого требования ст. 164 НК РФ не содержит. Реализацию заводом именно мяса говядины и мясопродуктов в тушах и полутушах, соответствующих техническим условиям, налоговики не оспаривают. Представленные копии корешков ветеринарных справок и ветеринарных свидетельств, счета-фактуры и товарные накладные подтверждают, что реализуемый товар не относится к категории деликатесных.

Судьи не разделили мнение налогоплательщика. Положениями ст. 23 НК РФ налогоплательщику предоставляется возможность реализовать свое право на налоговую льготу при условии представления им доказательств, подтверждающих, что основания, с появлением которых законодательство о налогах и сборах связывает наличие права на налоговую льготу, действительно возникли. Аналогичная правовая позиция изложена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 08.06.2010 N 1650/10 относительно применения льготной ставки НДС, установленной ст. 149 НК РФ. Законодательством о налогах и сборах могут быть установлены специальный порядок применения налоговых льгот и перечень документов, подлежащих представлению для подтверждения права на послабление.

В статье 164 НК РФ действительно не названы конкретные требования в отношении документов, которыми налогоплательщик должен подтверждать право на применение ставки НДС 10%. Однако из приведенных норм (включая примечание к Перечню) следует, что налогоплательщик, применяя пониженную ставку при реализации продовольственных товаров, должен документально подтвердить принадлежность реализуемых им товаров к льготируемым. В частности, это можно подтвердить соответствием кодов, приведенных в Перечне, кодам классификатора, указанным в национальном или отраслевом стандарте либо техническом условии.

Для подтверждения соответствия продукции стандартам предусмотрена система сертификации и декларирования. Порядок проведения сертификации определен Законом о техническом регулировании*(1). Соответствие продукции требованиям технических регламентов подтверждается сертификатом, выдаваемым заявителю органом по сертификации. В рассматриваемом споре налогоплательщик не отрицает, что сертификаты и декларации соответствия в порядке, предусмотренном Законом о техническом регулировании и Перечнем, на мясо и мясопродукты, реализованные в проверенном периоде, не оформлялись. Нормами законодательства о налогах и сборах не установлено, какие именно товары относятся к мясу и мясопродуктам, поэтому для применения пониженной ставки обложения НДС в размере 10% с целью установления соответствия заявленной продукции ее действительному значению необходимо представить документы, подтверждающие такое соответствие. В силу приведенных норм такими документами являются именно сертификаты и декларации. Сертификат соответствия в числе прочих сведений включает в себя информацию об объекте сертификации, позволяющую идентифицировать этот объект, а именно наименование, а также код по Общероссийскому классификатору продукции (ОК 005-93)*(2). Иные документы, на которые ссылался налогоплательщик, такие сведения не содержат и не подтверждают принадлежность реализованной мясной продукции к товарам, облагаемым по ставке 10%.

С выводами арбитражного суда согласилась Коллегия ВАС в Определении от 24.05.2012 N ВАС-5969/12, указав: из Закона о ветеринарии*(3) не следует, что к компетенции органов государственного ветеринарного надзора относится подтверждение выпускаемой предприятиями продукции стандартам качества или техническим условиям. Представленные в дело ветеринарные сопроводительные документы могут подтверждать лишь территориальное и видовое происхождение, ветеринарно-санитарное состояние груза, эпизоотическое состояние места его выхода и позволить идентифицировать груз, но не обеспечивают возможности квалификации реализуемой продукции на предмет ее соответствия стандартам качества. Отсутствие надлежащих доказательств обоснованности применения налоговой ставки 10% обязывает рассчитывать налог по ставке 18%, поскольку налогообложение операций по реализации любых иных товаров на территории РФ производится по традиционной ставке НДС.

Какая продукция подпадает под 10%-ю ставку?

Как показывает практика, не всегда название той или иной продукции соответствует наименованиям мясных товаров в облагаемом по 10%-й ставке перечне продукции. В связи с этим важно правильно квалифицировать спорную продукцию, что подтверждается Постановлением ФАС СЗО от 31.05.2012 N А52-386/2011. Согласно сертификату соответствия производимой предприятием продукции "Полуфабрикаты мясные маринованные. Тушка куриная (цыпленка) для жаренья (курица-гриль)" присвоен код ОКП 92 1400, который не включен в льготный перечень. Данное обстоятельство послужило основанием для отказа налогоплательщику в применении пониженной налоговой ставки в отношении реализуемой продукции. Между тем отнесение спорной продукции к коду ОКП 92 1400 является некорректным.

Из писем Всероссийского научно-исследовательского института птицеперерабатывающей промышленности, Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии, Департамента пищевой, перерабатывающей промышленности и качества продукции Минсельхоза усматривается, что технические условия, согласно которым произведена тушка куриная (цыпленка) для жаренья (курица-гриль), распространяются на несколько конкретных продуктов, вследствие чего данным продуктам присвоен единый код ОКП (92 1400). Однако согласно декларации о соответствии производимая предприятием продукция - тушка куриная (цыпленка) для жаренья (курица-гриль) соответствует уже иному коду ОКП (92 1444) "Полуфабрикаты порционные панированные натуральные из мяса птицы". При этом различия в кодах, указанных в сертификате соответствия и в декларации соответствия, не обусловлены изменением качественных характеристик выпускаемой мясной продукции.

В итоге суд встал на сторону налогоплательщика, подтвердив его право на применение налоговой ставки 10% при обложении НДС операций, связанных с реализацией продукции "Полуфабрикаты мясные маринованные. Тушка куриная (цыпленка) для жаренья (курица-гриль)"*(4).

Вызывает вопросы применение пониженной ставки при реализации мясных консервов для животных. В льготном перечне продукции среди деликатесных продуктов, при реализации которых применяется ставка 18%, не упоминается продукция, в составе которой содержатся деликатесные мясопродукты. Единственный нюанс, рассмотренный в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 01.10.2012 N 09АП-25710/2012-АК, состоял в том, что один из продуктов (мясное ассорти с языком) включал деликатес, норма закладки которого на одну банку составляет менее 3% состава сырья и материалов. Предприятие не занималось реализацией языка как отдельного вида продукции, а осуществляло исключительно реализацию консервов и сухих кормов для животных, которые имеют соответствующие коды ОКП, обложение НДС которых должно осуществляться по ставке 10%, а не 18%.

Какая продукция не подпадает под 10%-ю ставку?

В Постановлении ФАС ВВО от 11.01.2013 N А79-7390/2011 спор разгорелся по поводу налогообложения реализации продукта "Ширтан любительский". В перечень продуктов, подлежащих обложению по налоговой ставке 10%, включены код 921350 - "Копчености", подкод 921351 - "Из свинины (кроме свинины запеченной)" и подкод 921352 - "Из говядины (кроме говядины запеченной)" (ОКП ОК 005-93). На указанный продукт завод имел сертификат, из которого следовало, что "Ширтан любительский" является продуктом из свинины и говядины, соответствует ТУ 9213-521-00419779-05 "Продукты из свинины и говядины. Технические условия" и ТУ 9213-005-05269020-02 "Изделие национальное колбасное запеченное "Ширтан любительский". Технические условия". В приложении к сертификату соответствия указано, что спорный продукт является запеченным, а в его состав входят свинина и говядина. На основании изложенного суд сделал вывод, что "Ширтан любительский" относится к запеченной продукции из свинины и говядины, исключенной из перечня продуктов, реализация которых облагается по ставке 10%, поэтому правомерно доначисление налога по обычной ставке 18%.

Деликатес или нет?

В отношении отдельных видов мясных продуктов от ответа на этот вопрос зависит применение налоговой ставки. Например, можно ли рассчитывать на налоговую преференцию при реализации ветчины, бекона, языков, сырокопченых колбасных изделий (корейки, грудинки, свинины и говядины мраморной)? Обратимся к Постановлению ФАС МО от 19.06.2012 N А40-67404/11-107-293. Судом установлено, что продукции "ветчина" (несколько видов) присвоены коды ОКП 92 1355, 92 1351, 92 1350, продукции "бекон" - код ОКП 92 1351, продукции "языки в желе" - код ОКП 92 1370, сырокопченой продукции присвоен код ОКП 92 1350 "Копчености". Мясопродукция с указанными кодами ОКП входит в перечень кодов видов продовольственных товаров и товаров для детей, облагаемых налогом по пониженной ставке.

Инспекция ссылается на то, что мясопродукты с наименованием "ветчина", "бекон", "языки в желе" отнесены законодательством к разряду деликатесных и прямо поименованы в пп. 1 п. 2 ст. 164 НК РФ в составе исключений из реализуемых продовольственных товаров, не подлежащих налогообложению по ставке 10%. Между тем в упомянутой норме к деликатесным отнесены не ветчина и бекон, а консервы из них, а также не язык в виде мяса и не язык в желе, а язык заливной. Нельзя признать обоснованным утверждение налоговиков о том, что рассматриваемая мясопродукция относится к консервам, поскольку консервы имеют иной код ОКП (92 1600). При указанных обстоятельствах названную продукцию, изготовленную по определенным техническим условиям, дающим право на получение "льготных" кодов ОКП, нельзя считать деликатесной, поэтому предприятие правомерно применило пониженную ставку.

В Постановлении ФАС МО от 30.03.2012 N А40-26113/11-84-52 было вынесено противоположное решение. Обычная ставка была применена ревизорами к импортированным продуктам из свинины вареным, варено-копченым, сырокопченым и сыровяленым "Бекон", "Бекон английский", "Бекон сельский" в вакуумной упаковке, а также консервам из прочих частей домашних свиней. Суд исходил из того, что термины и определения понятий в области производства мясных продуктов установлены в ГОСТ 18158-72 "Производство мясных продуктов. Термины и определения" и Р 52427-2005 "Промышленность мясная. Продукты пищевые. Термины и определения". По классификации, данной в ГОСТ Р 52428-2005 "Продукция мясной промышленности. Классификация", ввезенный импортером товар относится к продуктам из мяса свинины первой категории (беконной). Бекон согласно межгосударственному стандарту ГОСТ 18158-72 представляет собой свиные беконные полутуши без лопаточной кости специального посола. Таким образом, товар относится к продуктам из мяса свинины первой категории (беконной), произведенный из свиной беконной полутуши без лопаточной кости. Раз так, данная продукция как деликатесная не подпадает под льготное налогообложение в силу указания пп. 1 п. 2 ст. 164 НК РФ, где бекон поименован в списке исключений. Хотя справедливости ради отметим, что импортер сразу сдаваться не собирался и заказал целое экспертное исследование, выполненное Всероссийским научно-исследовательским институтом мясной промышленности. Как следует из заключения экспертов, все представленные образцы продукции (бекон вареный, бекон варено-копченый, бекон сырокопченый и бекон сыровяленый импортных торговых марок) изготовлены из низкосортного мясного сырья (грудобрюшной части) и не могут быть отнесены к копченостям из высокосортного мясного сырья (балыка, карбонада, шейки, окорока, пастромы, филея). Но суд не принял в качестве аргумента результаты экспертизы, так как она была проведена не в отношении задекларированного товара. Эта формальность свела на нет все усилия импортера, которому пришлось смириться со ставкой 18% (Определение ВАС РФ от 28.06.2012 N ВАС-7640/12).

Поставки мяса из-за рубежа

Представим ситуацию. Организация-импортер поставляет в Россию свиной шпик, который на сегодняшний день не входит в перечень товаров, облагаемых по налоговой ставке 10% (не соответствует код ТН ВЭД). Покупатели (мясоперерабатывающие комбинаты), ссылаясь на п. 2 ст. 164 НК РФ, не хотят принимать у импортера данный товар по налоговой ставке 18%, требуя продажи по пониженной ставке. Что предпринять в такой ситуации? В Письме УФНС по г. Москве от 02.03.2012 N 16-15/18660, конечно, нет ответа на данный вопрос, но все же отдельные рекомендации стоит взять на заметку. В первую очередь налоговики напоминают, что помимо национального есть "импортный" перечень кодов видов продовольственных товаров в соответствии с Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности Российской Федерации (единой Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности Таможенного союза) (ТН ВЭД), облагаемых по налоговой ставке 10% при ввозе на таможенную территорию РФ.

В примечании к этому перечню указано, что для целей налогообложения нужно принимать во внимание не только код ТН ВЭД, но и само наименование товара. Повторим, что есть еще один код - ОКП (Общероссийского классификатора продукции). В законодательстве нет требования о том, что для целей налогообложения нужно определять соответствие кода ТН ВЭД России коду ОКП, если ввозимый на территорию РФ импортный товар реализуется в России. Поэтому код ТН ВЭД нужно применять не только при ввозе товаров на территорию РФ, но и при реализации этой ввезенной импортной продукции в России, то есть без определения соответствия кода ТН ВЭД коду ОКП. Для импортеров является определяющим именно код ТН ВЭД. На этом разъяснение налоговиков заканчивается, но если продолжить разбираться в ситуации, то в "импортном" перечне кодов видов продовольственных товаров, облагаемых по 10%-й ставке, непосредственно свиной шпик не значится, но есть близкая по характеристикам продукция из свинины, которая подпадает под льготное налогообложение в части как ввоза в Российскую Федерацию, так и реализации на ее территории импортных товаров (напоминаем, обе операции являются облагаемыми). Поэтому импортеру следует еще раз внимательно разобраться с импортными товарами мясного ассортимента, подпадающими под применение 10%-й налоговой ставки.

Возможно, в этом поможет Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 13.12.2011 N А41-4899/11. Согласно материалам дела Государственным учреждением "Независимый центр испытаний продуктов питания и кормов" мясоперерабатывающему комплексу выданы сертификаты соответствия на продукты из шпика свиного, в которых продукции был присвоен код 92 1036 ОКП. Суд указал, что данный код в сертификатах соответствия не является кодом, определяющим льготный вид мясной продукции. Присвоенный органом сертификации код 92 1036 носит название "Шпик свиной соленый и копченый" и относится к классу продукции 92 0000 "Продукция мясной, молочной, рыбной, мукомольно-крупяной, комбикормовой и микробиологической промышленности". Таким образом, данный вид продукции относится к мясопродукции, произведенной из свинины. При этом в сертификатах соответствия (шпик венгерский и шпик по-домашнему) в качестве кода ОКП указан код вида продукции 92 1351, который есть в льготном перечне. Таким образом, отдельные виды шпика могут облагаться по пониженной ставке, главное - подтвердить это документально. И, как указано в этом же решении, сертификат соответствия не является основанием для определения возможности применения налоговой ставки 10% по НДС, поскольку согласно ст. 2 Закона о техническом регулировании представляет собой документ, удостоверяющий соответствие объекта требованиям технических регламентов, положениям стандартов, сводов правил или условиям договоров. Если взять это на вооружение, нужно подтвердить 10%-ю ставку иным документом (например, декларацией о соответствии). Или еще вариант - провести экспертизу продукции на соответствие кода ОКП ее наименованию.

Что меняет привлечение давальца?

Небезынтересная ситуация рассмотрена в Постановлении ФАС СЗО от 15.12.2011 N А56-39859/2010. Организация приобретала продукцию сельхозпроизводителей и передавала ее партнеру-переработчику, который из этого давальческого сырья производил мясную продукцию и передавал ее обратно на реализацию заказчику (давальцу). Последний применял пониженную ставку, подтверждая соответствие продукции сертификатами переработчика. Налоговики посчитали, что в данной схеме заказчик (оптовая компания) реализовывал продукцию собственного производства, что требует оформления сертификата соответствия непосредственно на продавца продукции (давальца), а не на ее переработчика.

Основанием для таких выводов послужило и то, что оптовик отражал операции по забою скота и переработке сырья на счете учета готовой продукции, то есть он выступал как производитель, который должен сам позаботиться о сертификате соответствия на свою продукцию. Но это слабый аргумент, забой скота и разделка туш на мясо и прочие мясные продукты являются единым технологическим процессом и относятся к промышленным (обрабатывающим) производствам. Искусственное отделение одного от другого вне рамок производства противоречит санитарно-эпидемиологическим и ветеринарным правилам. Каких-либо доказательств осуществления оптовиком деятельности по разделке скота, а именно по изготовлению мясной продукции, первичной выделке шкур и т.п. в материалах дела не представлено. Значит, оптовик не производитель, а именно продавец, осуществляющий торговлю (розничную или оптовую) продукцией, произведенной третьим лицом (заводом-переработчиком) из давальческого сырья. Поэтому наличие сертификата мясокомбината позволяло оптовику-давальцу использовать пониженную ставку НДС при реализации продукции данного комбината. Законом о техническом регулировании*(5) для оптовых продавцов не предусмотрена обязанность оформлять сертификаты соответствия на мясопродукты отечественного производства, если они есть у изготовителя.

* * *

Итак, в статье рассмотрены вопросы, касающиеся квалификации мясной продукции, что имеет значение для применения пониженной налоговой ставки. За кадром остались нюансы расчетов с бюджетом по НДС при применении разных налоговых ставок (10 и 18%). Ведь не обязательно вся производимая предприятием продукция подлежит льготному налогообложению. Встает вопрос не столько о начислении налога при реализации продукции, сколько о получении авансов - по ним не всегда известно, под какую именно продукцию они получены. В этом случае бухгалтер может исчислить налог с предоплаты по максимуму (по ставке 18/118), а затем в таком же объеме поставить его к вычету при отражении фактической реализации по разным налоговым ставкам (в зависимости от вида облагаемой продукции). Такой подход подтвержден Постановлением Президиума ВАС РФ от 25.01.2011 N 10120/10, но читатель вправе самостоятельно решить этот спорный, неурегулированный вопрос.

С.В. Булаев,

эксперт журнала "Пищевая промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 27.12.2002 N 184-ФЗ.

*(2) Утвержден Постановлением Госстандарта РФ от 30.12.1993 N 301.

*(3) Закон РФ от 14.05.1993 N 4979-1.

*(4) См. также Постановление ФАС СЗО от 20.02.2012 N А52-4342/2010.

*(5) Федеральный закон от 27.12.2002 N 184-ФЗ.