Временные разницы при расчете амортизации основного средства после модернизации (Н.В. Фирфарова, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 9, май 2013 г.)

Временные разницы при расчете амортизации основного средства после модернизации

В бухгалтерском и налоговом учете суммы амортизационных отчислений по объекту основных средств могут отличаться. В соответствии с требованиями ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций"*(1) в момент начисления амортизации должны быть сформированы временные разницы.

В рамках данной статьи автор рассматривает порядок расчета суммы амортизации по объекту основного средства после его модернизации и причины возникновения в бухгалтерском учете разниц по ПБУ 18/02.

О несовпадениях в расчетах

В бухгалтерском учете затраты на модернизацию объекта ОС после ее окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате их осуществления улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения) объекта основных средств (п. 27 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"*(2)). В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной модернизации организацией пересматривается срок полезного использования (СПИ) по этому объекту (п. 20 ПБУ 6/01). При этом сумма амортизации определяется исходя из остаточной стоимости объекта (с учетом расходов на модернизацию) и нового срока полезного использования (п. 60 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету ОС*(3)).

В налоговом учете все далеко не так однозначно. Порядок расчета ежемесячных сумм амортизационных отчислений при применении линейного метода начисления амортизации установлен ст. 259.1 НК РФ. Исходя из п. 2 указанной статьи сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта. Однако нормы налогового законодательства не дают прямого ответа, как рассчитать ежемесячную сумму амортизации после проведенной модернизации.

Если СПИ не изменяется

В целях налогообложения прибыли Минфин на протяжении длительного времени придерживается следующего: если СПИ амортизируемого имущества после окончания его модернизации не изменяется, норма амортизации не пересчитывается (письма от 13.03.2012 N 03-03-06/1/126, от 09.06.2012 N 03-03-10/66). Начисление амортизации в этом случае осуществляется до полного списания стоимости такого объекта либо до выбытия данного объекта из состава амортизируемого имущества с применением нормы амортизации, установленной при введении в эксплуатацию этого основного средства (письма от 02.03.2007 N 03-03-06/1/146, от 06.02.2007 N 03-03-06/4/10, от 10.09.2009 N 03-03-06/2/167, от 29.03.2010 N 03-03-06/1/202).

Аналогичный подход к решению данного вопроса применяется налоговиками и пересмотру по сей день не подвергался (письма ФНС России от 14.03.2005 N 02-1-07/23, УФНС по г. Москве от 16.06.2006 N 20-12/53521@).

В соответствии с названной позицией контролирующих органов налогоплательщик в налоговом учете сумму амортизационных отчислений по модернизированному объекту должен рассчитать следующим образом.

Пример 1

В апреле 2013 г. ООО "Грандмедсервис" модернизировало ОС первоначальной стоимостью 1 000 000 руб., которое было приобретено и введено в эксплуатацию в декабре 2009 г. Расходы на модернизацию составили 200 000 руб.

В соответствии с Классификацией ОС*(4) основное средство относится к четвертой амортизационной группе (срок полезного использования - от пяти до семи лет включительно). При вводе имущества в эксплуатацию установлен СПИ - 65 месяцев, который после проведения модернизации не изменился.

В учетной политике для целей налогообложения по объектам ОС закреплен линейный метод начисления амортизации.

В целях исчисления налога на прибыль при использовании линейного метода в соответствии с п. 2 ст. 259.1 НК РФ сумма начисленной за месяц амортизации определяется как произведение первоначальной стоимости объекта и нормы амортизации. Норма амортизации, в свою очередь, определяется по формуле:

K = 1 / n x 100%, где:

K - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

Следовательно, норма амортизации в налоговом учете составит: K = 1 / 65 мес. x 100% = 1,5385%.

До проведения работ по модернизации ежемесячная сумма амортизационных начислений составляла 15 385 руб. (1 000 000 руб. х 1,5385%), сумма начисленной амортизации за 40 месяцев (с января 2010 года по апрель 2013 года включительно) - 615 400 руб. (15 385 руб. х 40 мес.). Оставшийся СПИ - 25 мес. (65 - 40).

Первоначальная стоимость объекта после его модернизации составляет 1 200 000 руб. (1 000 000 + 200 000).

С учетом того, что СПИ не изменяется, норма амортизации остается прежней - 1,5385%. Соответственно, сумма ежемесячной амортизации модернизированного объекта составит 18 000 000. (1 200 000 руб. х 1,5385%). Сумма амортизации, которая будет начислена до конца СПИ, равна 461 550 руб. (18 462 руб. x 25 мес.).

Итого через амортизацию в течение установленного СПИ спишется 1 076 950 руб. (615 400 + 46 550).

Оставшаяся стоимость объекта ОС в размере 123 050 руб. (1 200 000 - 1 076 950) будет списана после окончания СПИ в течение последующих семи месяцев (123 050 руб. / 18 462 руб.). Поскольку в таких случаях Минфин разрешает налогоплательщику включать суммы начисленной амортизации в налоговые расходы после истечения СПИ, получается, что имущество полностью самортизируется за 72 месяца (65 + 7).

Между тем многие налогоплательщики (не разделяя мнения финансового и налогового ведомств) при исчислении амортизации учитывают оставшуюся стоимость объекта ОС и оставшийся после модернизации его СПИ. Очевидно, что в таком случае объект ОС самортизируется быстрее, ежемесячная амортизация будет больше, соответственно, меньше налогооблагаемая прибыль. Данная позиция, столь привлекающая налогоплательщиков, вытекает из положений ст. 258 НК РФ, в силу п. 1 которой, если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств срок его полезного использования не увеличился, налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования.

Пример 2

Воспользуемся условиями примера 1 для определения суммы амортизационных отчислений с учетом оставшегося срока полезного использования модернизированного основного средства.

Итак, оставшийся СПИ основного средства составляет 25 месяцев (65 - 40). Сумма ежемесячной амортизации будет равна 23 384 руб. ((1 200 000 руб. - 615 400 руб.) / 25 мес.).

Получается, что в этом случае организация признает расходы на семь месяцев раньше, чем в примере 1. При этом сумма амортизационных отчислений в оставшийся СПИ составит 584 600 руб. (23 384 руб. x 25 мес.). Итого через амортизацию в течение СПИ, установленного при введении в эксплуатацию данного основного средства, будет списано 1 200 000 руб. (615 400 + 584 600), то есть первоначальная стоимость объекта с учетом расходов на модернизацию будет списана полностью в течение СПИ без продления срока амортизации.

Отметим, что подобные выводы нередко находят поддержку судов (постановления ФАС ВВО от 07.05.2008 N А29-6646/2007, от 29.04.2008 N А28-8591/2007-366/11, ФАС МО от 06.04.2011 N КА-А40/2125-11, от 21.09.2010 N КА-А40/10411-10, ФАС ПО от 17.07.2007 N А49-998/07*(5)). Арбитры отклоняют доводы налоговиков, что амортизацию следует исчислять исходя из первоначального СПИ по формуле, указанной в п. 4 ст. 259 НК РФ. По мнению судей, данная правовая норма не содержит указаний на применение СПИ, установленного на момент ввода объекта ОС в эксплуатацию, а п. 1 ст. 258 НК РФ указывает, что налогоплательщик при исчислении амортизации должен учитывать оставшийся СПИ. Другими словами, в течение оставшегося СПИ налогоплательщик должен равными частями перенести остаточную стоимость восстановленного объекта ОС на расходы. В противном случае утрачивается смысл установления срока эксплуатации амортизируемого имущества, то есть периода, в пределах которого объект ОС должен полностью самортизироваться.

Выводы судов, как можно заметить, дают налогоплательщику возможность рассчитывать сумму ежемесячной амортизации исходя из остаточной стоимости ОС, а не из первоначальной.

Безусловно, этот вариант значительно привлекательнее для компании (особенно при проведении дорогостоящих работ по модернизации), поскольку она сможет признать расходы не выходя за рамки срока эксплуатации объекта.

Когда СПИ изменился

Согласно положениям п. 1 ст. 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. СПИ признается период, в течение которого объект ОС служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. СПИ определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии со ст. 258 НК РФ и с учетом Классификации ОС. В соответствии с п. 1 названной статьи после модернизации СПИ объекта ОС можно увеличить, но в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее был включен данный объект ОС (обратите внимание, выше мы рассмотрели примеры, в соответствии с условиями которых СПИ объекта ОС после его модернизации не изменился). Чиновники не отрицают возможность увеличения СПИ объекта ОС в случае его модернизации, отмечая, что это является правом налогоплательщика, а не обязанностью (письма Минфина России от 05.02.2013 N 03-03-06/4/2438, от 26.09.2012 N 03-03-06/1/503, от 05.04.2012 N 03-03-06/1/181). Иными словами при проведении модернизации ОС плательщик может как увеличить срок его полезного использования, так и оставить неизменным. В обоих случаях затраты на проведение модернизации будут учитываться в составе расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль до момента, когда произойдет полное списание первоначальной стоимости объекта основных средств или до выбытия данного объекта из состава амортизируемого имущества с применением нормы амортизации, установленной при введении в эксплуатацию этого ОС.

Рассмотрим на примере, как налогоплательщик, исходя из представленной позиции чиновников, должен рассчитать сумму амортизационных отчислений по модернизированному объекту ОС при увеличении СПИ.

Пример 3

Воспользуемся условиями примера 1. Допустим, что в результате проведенной модернизации объекта СПИ увеличен на 10 месяцев (в пределах максимального срока, установленного для амортизационной группы, в которую включено основное средство) и составил 75 месяцев.

Сумма начисленной амортизации за 40 месяцев составляет 615 400 руб. (15 385 руб. х 40 мес.). Оставшийся СПИ составил 35 месяцев (75 - 40).

В соответствии с позицией Минфина амортизационные начисления продолжают рассчитываться по норме 1,5385% (как и в примере 1). Соответственно, сумма ежемесячной амортизации модернизированного объекта составит 18 462 руб. (1 200 000 руб. х 1,5385%).

Тогда оставшуюся сумму стоимости ОС налогоплательщик спишет в налоговом учете в течение 32 месяцев ((1 200 000 - 615 400) руб. / 18 462 руб.), то есть до истечения увеличенного СПИ. При этом в последнем месяце амортизация будет равна 12 278 руб. (1 200 000 руб. - 615 400 руб. - 18 462 руб. х 31 мес.).

Таким образом, восстановленный объект полностью самортизируется за 72 месяца (40 + 32), то есть за тот же срок, что и в примере 1 (когда СПИ не увеличивался).

Как видим, у налогоплательщика, действующего в соответствии с разъяснениями финансистов, неизбежно возникнут разницы по ПБУ 18/02, поскольку в бухгалтерском учете он будет определять сумму амортизации исходя из остаточной стоимости объекта (с учетом расходов на модернизацию) и нового срока полезного использования, а в налоговом учете - исходя из первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, установленной при введении в эксплуатацию этого ОС.

Формирование на счетах бухгалтерского учета временных разниц

Под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу - в другом (п. 8 ПБУ 18/02). При формировании налогооблагаемой прибыли они приводят к образованию отложенного налога на прибыль. В соответствии с п. 10 ПБУ 18/02 временные разницы в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) подразделяются на:

- вычитаемые временные разницы;

- налогооблагаемые временные разницы.

Рассмотрим на конкретном примере, как отразить временные разницы по ПБУ 18/02, возникающие в учете, если СПИ модернизированного объекта не изменился.

Пример 4

Воспользуемся условиями примера 1.

В бухгалтерском учете ежемесячная сумма амортизационных отчислений при линейном способе рассчитывается как отношение первоначальной (восстановительной) стоимости ОС к СПИ в месяцах. Напомним, что по условиям примера она равна 15 385 руб. (1 000 000 руб. / 65 мес.).

Начиная с мая 2013 года амортизация начисляется исходя из увеличенной остаточной стоимости объекта и оставшегося СПИ.

Ежемесячная сумма амортизации в бухгалтерском учете составляет 23 384 руб. ((1 000 000 руб. - 615 400 руб. + 200 000 руб.) / (65 мес. - 40 мес.)).

Таким образом, с мая 2013 года в течение 25 месяцев амортизация ежемесячно будет признаваться в бухгалтерском учете в сумме 23 384 руб., а в налоговом - в течение 32 месяцев, из которых 31 месяц в сумме 18 462 руб., в последнем - 12 278 руб.

В результате в течение 25 месяцев в бухгалтерском учете организации ежемесячно будут возникать вычитаемые временные разницы в размере 4 922 руб. (23 384 - 18 462) и соответствующие им отложенные налоговые активы (ОНА) в размере 984 руб. (4 922 руб. х 20%). Под ОНА понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. ОНА признаются в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы, при условии существования вероятности того, что она получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах (пп. 11, 14 ПБУ 18/02).

Начиная с 66-го месяца начисление амортизации в бухгалтерском учете будет прекращено, а в налоговом - будет продолжаться в сумме 18 462 руб. ежемесячно еще в течение шести месяцев и в седьмом - в сумме 12 278 руб. Образовавшийся ранее ОНА при этом уменьшается (погашается).

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Декабрь 2009 года
Отражена стоимость приобретенного объекта	08	60	1 000 000
Объект принят к учету в качестве основного средства	01	08	1 000 000
Произведен расчет с продавцом	60	51	1 000 000
С января 2010 года по апрель 2013 года в течение 40 месяцев
Отражена сумма ежемесячных амортизационных отчислений	20	02	15 385
Апрель 2013 года
Отражены расходы на модернизацию	08	60	200 000
Увеличена первоначальная стоимость объекта в связи с его модернизацией	01	08	200 000
С мая 2013 года в течение 25 месяцев эксплуатации объекта
Отражена сумма ежемесячных амортизационных отчислений после модернизации	20	02	23 384
Отражен ОНА ((23 384 - 18 462) руб. х 20%)	09	68	984
С 26-го месяца в течение шести месяцев
Уменьшен (погашен) ОНА ((0 - 18 462) х 20%)	68	09	3 692
В 32-м месяце эксплуатации объекта
Уменьшен (погашен) ОНА ((0 - 12 278) х 20%)	68	09	2 456

Теперь рассмотрим, как организации отразить в бухгалтерском учете разницы по ПБУ 18/02, если СПИ объекта ОС после модернизации увеличился.

Пример 5

Воспользуемся условиями примера 2.

Ежемесячная сумма амортизации в бухгалтерском учете с мая 2013 года составит 16 703 руб. ((1 000 000 руб. - 615 400 руб. + 200 000 руб.) / (65 мес. - 40 мес. + 10 мес.)).

Получается, что с мая 2013 года в течение 35 месяцев (75 - 40) амортизация ежемесячно будет признаваться в бухгалтерском учете в сумме 16 703 руб., а в налоговом - в течение 32 месяцев, из которых в течение 31 месяца - в сумме 18 462 руб. и в последнем - 12 278 руб.

В результате в течение 31 месяца в бухгалтерском учете компании ежемесячно будут возникать налогооблагаемые временные разницы в размере 1 759 руб. (18 462 - 16 703) и соответствующие им отложенные налоговые обязательства (ОНО) в размере 352 руб. (1 759 руб. х 20%).

Под ОНО понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. ОНО признаются в том отчетном периоде, когда возникают налогооблагаемые временные разницы (п. 12, 15 ПБУ 18/02). По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц ОНО будут уменьшаться или полностью погашаться (п. 18 ПБУ 18/02).

Поскольку в налоговом учете ОС полностью самортизируется в течение 72 месяцев (40 + 32), указанные ОНО уменьшаются следующим образом: в 72-й месяц - 885 руб. ((16 703 - 12 278) х 20%), с 73-го по 75-й месяцы (в последние три месяца срока эксплуатации ОС амортизация начисляется только в бухгалтерском учете) - по 3 341 руб. ((16 703 - 0) х 20%).

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Декабрь 2009 года
Отражена стоимость приобретенного объекта	08	60	1 000 000
Объект принят к учету в качестве основного средства	01	08	1 000 000
Произведен расчет с продавцом	60	51	1 000 000
С января 2010 года по апрель 2013 года в течение 40 месяцев
Отражена сумма ежемесячных амортизационных отчислений	20	02	15 385
Апрель 2013 года
Отражены расходы на модернизацию	08	60	200 000
Увеличена первоначальная стоимость объекта в связи с его модернизацией	01	08	200 000
С мая 2013 года в течение 31 месяца эксплуатации объекта
Отражена сумма ежемесячных амортизационных отчислений после модернизации	20	02	16 703
Отражено ОНО ((18 462 - 16 703) руб. х 20%)	68	77	352
В 32-м месяце эксплуатации объекта
Отражена сумма ежемесячных амортизационных отчислений после модернизации	20	02	16 703
Уменьшено (погашено) ОНО ((16 703 - 12 278) х 20%)	77	68	885
Ежемесячно в течение последних трех месяцев эксплуатации
Отражена сумма ежемесячных амортизационных отчислений после модернизации	20	02	16 703
Уменьшено (погашено) ОНО ((15 385 - 0) руб. х 20%)	77	68	3 341

* * *

Вопрос, как рассчитать ежемесячную сумму амортизации после проведения работ по модернизации объекта ОС, неизбежно возникающий у налогоплательщика, повторимся, уже довольно давно рассматривается в письмах контролирующих органов. Сравнительно недавние их разъяснения не дают оснований опровергать подход, сформировавшийся у чиновников ранее по этому вопросу. Если следовать их разъяснениям, как мы только что могли убедиться, у налогоплательщика неизбежно будут возникать разницы по ПБУ 18/02.

Если же налогоплательщик сочтет необходимым применять в налоговом учете подход, не приводящий к возникновению разниц между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью, нужно учесть следующее: его применение будет выгодно организации лишь в том случае, когда СПИ остается неизменным после проведения модернизации, так как налогоплательщик может признать расходы на несколько месяцев раньше, чем при применении подхода контролирующих органов, не выходя за рамки СПИ (см. примеры 1, 2).

Если СПИ по итогам проведения модернизации увеличился, применение подхода, отличного от подхода Минфина, автор считает нецелесообразным. Ведь, как мы могли убедиться на конкретных примерах (см. примеры 3, 5), мнение Минфина, что увеличение СПИ объекта ОС не приводит к изменению нормы амортизации, установленной на дату ввода его в эксплуатацию, более привлекательно для налогоплательщика, поскольку при применении подхода чиновников объект ОС самортизируется на три месяца быстрее (за 72, а не за 75 месяцев).

Н.В. Фирфарова,

к.э.н., эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 9, май 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

*(2) Утверждено Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

*(3) Утверждены Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.

*(4) Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.

*(5) Определением ВАС РФ от 22.11.2007 N 14740/07 отказано в передаче в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.