Налоговые последствия для сторон по сделке при выявлении факта неосновательного обогащения (Б.М. Петухов, Ю.Н. Бережная, "Российский налоговый курьер", N 8, апрель 2013 г.)

Налоговые последствия для сторон по сделке при выявлении факта неосновательного обогащения

Как определить момент, с которого приобретатель должен был узнать о факте неосновательного обогащения, и имеет ли потерпевший право на возмещение доходов в таком случае? Возникает ли объект НДС при получении неосновательного обогащения и в каком размере уплачивается в данной ситуации налог на прибыль?

В соответствии с пунктом 1 статьи 1102 ГК РФ лицо, которое без установленных законом, иными правовыми актами или сделкой оснований приобрело или сберегло имущество (приобретатель) за счет другого лица (потерпевшего), обязано за некоторым исключением возвратить последнему неосновательно приобретенное или сбереженное имущество (см. врезку справа).

Буква закона. Не все имущество организация сможет вернуть, ссылаясь на неосновательное обогащение

По правилам статьи 1109 ГК РФ не подлежат возврату в качестве неосновательного обогащения:

- имущество, переданное во исполнение обязательства до наступления срока исполнения, если обязательством не предусмотрено иное;

- имущество, переданное во исполнение обязательства по истечении срока исковой давности;

- заработная плата и приравненные к ней платежи, пенсии, пособия, стипендии, возмещение вреда, причиненного жизни или здоровью, алименты и иные денежные суммы, предоставленные гражданину в качестве средства к существованию, при отсутствии недобросовестности с его стороны и счетной ошибки;

- денежные суммы и иное имущество, предоставленные во исполнение несуществующего обязательства, если приобретатель докажет, что лицо, требующее возврата имущества, знало об отсутствии обязательства либо предоставило имущество в целях благотворительности.

Однако на практике при получении и возмещении неосновательно приобретенного имущества важно учитывать ряд нюансов, влияющих на налогообложение у обеих сторон по сделке.

С налоговой точки зрения важно определить момент возникновения неосновательного обогащения

По правилам статьи 1107 ГК РФ требовать возмещения потерпевшая компания может только начиная с того момента, когда она узнала о факте неосновательного обогащения. Именно поэтому важно правильно определить момент возникновения обогащения у одной из сторон договора.

Для обоснования факта неосновательного обогащения компании, заявляющей иск о соответствующем взыскании, необходимо представить доказательства, тем самым опровергнув презумпцию добросовестности обогатившегося лица. Среди таких доказательств можно выделить, в частности:

- письменное уведомление получателя о поступлении к нему чужих денежных средств (постановление ФАС Центрального округа от 04.02.11 N А68-13999/09);

- выписку банка о зачислении на счет компании ошибочно перечисленных денежных средств (постановление ФАС Уральского округа от 14.11.11 N Ф09-7007/11);

- действия самого получателя неосновательного обогащения или третьих лиц, к примеру выставление счетов-фактур (п. 5 Обзора практики рассмотрения споров, связанных с применением норм о неосновательном обогащении, приведенного в информационном письме Президиума ВАС РФ от 11.01.2000 N 49).

В частности, на важность правильного определения момента возникновения неосновательного обогащения обратил внимание Президиум ВАС РФ в постановлении от 23.11.10 N 9657/10. Суд указал, что трехлетний срок исковой давности взыскания денег с поставщика (ст. 196 ГК РФ) нужно считать не с момента принятия налоговиками решения об отказе в возмещении НДС, а со дня оплаты организацией счета-фактуры с указанием необоснованной ставки налога. Арбитры напомнили, что срок исковой давности начинает течь со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (п. 1 ст. 200 ГК РФ). Следовательно, о неправомерно предъявленном ей к уплате НДС компания должна была узнать не позднее дня оплаты выставленных ей счетов-фактур с указанием в них необоснованного НДС в размере 18%. Поскольку компания ошибочно определила момент возникновения неосновательного обогащения, суд отказал ей во взыскании с контрагента спорных сумм.

Кроме того, важно помнить, что с того момента, когда приобретатель узнал или должен был узнать о неосновательности получения или сбережения денежных средств, на сумму неосновательного обогащения начисляются проценты за пользование чужими средствами (ст. 395 и п. 2 ст. 1107 ГК РФ). На это указывает пункт 26 совместного постановления от 08.10.98 Пленума ВС РФ N 13 и Пленума ВАС РФ N 14 "О практике применения положений ГК РФ о процентах за пользование чужими денежными средствами".

Сумма возмещения неосновательного обогащения учитывается в налоговых доходах на дату вступления в силу решения суда

Гражданское законодательство выделяет две группы неполученных доходов, подлежащих возмещению потерпевшему (ст. 1107 ГК РФ):

- доходы, полученные в результате неосновательного обогащения в денежном выражении;

- доходы, извлеченные из неосновательно приобретенного в натуральной форме имущества.

В обоих случаях сумма неосновательного обогащения, возмещаемая компании по решению суда, учитывается в налоговых доходах последней. На это указывает Минфин России в письме от 14.02.06 N 03-03-04/1/109. При этом финансовое ведомство отмечает, что само по себе незаконное использование чужого имущества не приводит к образованию дохода у налогоплательщика - собственника этого имущества. Доход в виде суммы, взысканной в связи с неосновательным обогащением, возникает у собственника после вынесения соответствующего судебного решения и учитывается в налоговых доходах в том отчетном или налоговом периоде, в котором указанное судебное решение вступило в силу.

Размер неосновательного обогащения компания может определить, в частности, путем проведения арифметических расчетов дохода за спорный период, который организация должна была получить. При проведении подсчетов целесообразно основываться не только на первичных документах, но также учитывать информацию о доходах от использования аналогичного имущества, статистические данные и прочие аналогичные сведения (п. 1 ст. 6 и п. 3 ст. 424 ГК РФ, постановление ФАС Волго-Вятского округа от 06.05.11 N А79-9189/2010).

При этом, по мнению ФАС Восточно-Сибирского округа, размер дохода при получении неосновательного обогащения рассчитывается с учетом произведенных расходов - уплаченных налогов и сборов, затрат на содержание имущества и пр. (постановление от 29.09.11 N А33-17194/2010 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 28.12.11 N ВАС-16935/11)).

Однако на практике есть мнение, которого придерживается и автор: размер неосновательного обогащения необходимо рассматривать в чистом виде - без учета понесенных расходов (постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 14.02.11 N А79-9189/2010 (оставлено в силе постановлением ФАС Волго-Вятского округа от 06.05.11 N А79-9189/2010).

По мнению суда, в случае признания сделки недействительной при равном размере взаимных обязательств неосновательного обогащения не возникает

Ту или иную сделку суд может признать недействительной. В этом случае возникает вопрос о возникновении у сторон неосновательного обогащения. Соответственно от решения этого вопроса будет зависеть наступление налоговых последствий для обеих сторон по договору.

Так, если недействительным признан договор аренды, по которому одна сторона (арендатор) необоснованно пользовалась арендованным имуществом, в то время как вторая сторона (арендодатель) неправомерно получала денежные средства в виде арендной платы, в этом случае взаимные обязательства сторон равны. Следовательно, неосновательного обогащения не возникает. На это указывает пункт 27 совместного постановления от 08.10.98 Пленума Верховного суда РФ N 13 и Пленума ВАС РФ N 14 "О практике применения положений ГК РФ о процентах за пользование чужими денежными средствами". Таким образом, денежные средства, уплаченные за пользование имуществом, предоставленным по недействительному договору, могут считаться неосновательно полученными лишь в части, превышающей размеры причитающегося собственнику имущества возмещения (п. 7 Обзора практики рассмотрения споров, связанных с применением норм о неосновательном обогащении, приведенного в информационном письме Президиума ВАС РФ от 11.01.2000 N 49).

Руководствуясь разъяснениями вышестоящих судов, нижестоящие суды также признают, что нормы о неосновательном денежном обогащении применяются, только если полученная одной из сторон денежная сумма явно превышает стоимость имущества (работ, услуг), переданного другой стороне (постановления ФАС Северо-Кавказского от 02.11.12 N А32-1253/2012 и Волго-Вятского от 02.08.12 N А82-5901/2011 округов).

У организации есть шансы в суде учесть в налоговых расходах сумму возмещения, выплаченную при получении неосновательного обогащения

По общему правилу суммы неосновательного обогащения возвращаются потерпевшему (ст. 1102 ГК РФ). Московские налоговики в этом случае указывают, что отнесение приобретателем сумм неосновательного обогащения к внереализационным расходам неправомерно (письмо УФНС России по г Москве от 03.09.12 N 16-15/082389@). В своих разъяснениях контролеры ссылаются на постановление ФАС Волго-Вятского округа от 12.03.07 N А43-15380/2006-32-601. По мнению суда, присужденные к выплате суммы неосновательного обогащения не являются штрафами (пенями) и иными санкциями, подлежащими уплате за нарушение договорных обязательств, и не относятся к расходам на возмещение причиненного ущерба. Следовательно, учесть их в расходах компания не вправе.

Минфин России в письме от 20.02.08 N 03-03-06/2/16 также выступает против учета выплаченного неосновательного обогащения в налоговых расходах. Аргументируют чиновники свое решение тем, что расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ). А учитывая, что решением суда сделка признана ничтожной, расходы, направленные компанией на возмещение ущерба потерпевшей стороне, не признаются убытками и не учитываются в целях налогообложения прибыли.

Вместе с тем в письме от 03.12.08 N 03-03-06/1/659 финансовое ведомство отметило, что если имущество, в том числе денежные средства, учитывалось в составе доходов, то после вынесения судебного решения о возврате данного имущества как неосновательного обогащения налогоплательщику необходимо скорректировать доходы. То есть уменьшить их на сумму неосновательного обогащения, пересчитать налог на прибыль и подать уточненную декларацию за период отражения неосновательного обогащения в доходах.

Есть решения суда и в пользу организаций. Так, ВАС РФ в определении от 13.04.12 N ВАС-4600/12 разрешил компании, возмещающей суммы неосновательного обогащения, учесть данную выплату во внереализационных расходах. В указанном деле суд рассмотрел ситуацию, когда компания приобрела производственное оборудование, похищенное у другого юрлица. При этом факт хищения был установлен. Решением суда договор на приобретение оборудования был признан ничтожным, а стоимость имущества - неосновательным обогащением. По тому же решению организация должна была компенсировать стоимость имущества первоначальному владельцу. Однако арбитры ВАС РФ отметили, что налогоплательщиком ранее был понесен ущерб и такое перечисление нужно расценивать в качестве возмещения ущерба. Поскольку расходы на возмещение ущерба, производимые по решению судей, перечислены среди внереализационных (подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ), налогоплательщик вправе учесть их при налогообложении прибыли на момент вступления в силу судебного решения (подп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ). Стоит также учесть, что в данном деле налогоплательщик перечислил спорные суммы, что, по мнению суда, также доказывает реальность понесенных затрат (п. 1 ст. 252 НК РФ).

На возможность уменьшить базу по налогу на прибыль на сумму выплачиваемого неосновательного обогащения также указал ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 19.12.11 N А33-1394/2011.

При применении неверной ставки НДС у поставщика возникает неосновательное обогащение

Предъявление покупателю суммы НДС, рассчитанной по неверной ставке, - явление достаточно распространенное. Компании часто ошибочно применяют завышенную ставку 18% вместо льготной ставки 10% или нулевой экспортной ставки. Возникает ли в данном случае у поставщика неосновательное обогащение в размере суммы неверно исчисленного налога?

До недавнего времени судебная практика отказывала компаниям во взыскании неосновательного обогащения в случае применения контрагентом неверной ставки НДС. Так, ФАС Московского округа в постановлении от 21.10.08 N КГ-А40/7510-08 отметил, что предъявление НДС контрагенту не является неосновательным обогащением, поскольку сторонами были выполнены обязательства, согласованные в договоре.

Однако позднее указанное постановление было отменено определением ВАС РФ от 09.04.09 N ВАС-16318/08. Суды согласились с доводами заявителя, что неправильная ставка НДС (18 вместо 0%), предъявленная перевозчиком своему клиенту, все-таки считается неосновательным обогащением перевозчика, поскольку оплата была произведена в связи с договором, но не на основании его положений.

При этом судьи подчеркнули: так как особых правил о возврате излишне уплаченных сумм по договору об оказании услуг законодательство не предусматривает и из спорных правоотношений невозможность применения правил о неосновательном обогащении не вытекает, к данным правоотношениям следует применять положения статьи 1102 ГК РФ.

Таким образом, спорный НДС, рассчитанный контрагентом и уплаченный налогоплательщиком по ставке, не предусмотренной законом, является излишне (ошибочно) уплаченным, и, следовательно, подлежит возврату контрагентом.

Учитывают позицию высших арбитров и нижестоящие суды. Так, по мнению московских арбитров, в случае если спорная операция облагается НДС по ставке 0%, то уплаченные заказчиком денежные средства в виде НДС по ставке 18% являются неосновательным обогащением подрядчика. Даже несмотря на то, что спорные суммы налога были перечислены в бюджет. Это, по мнению судей, означает, что приобретатель распорядился полученным от потерпевшего имуществом. Следовательно, сумма НДС, рассчитанная по ставке, не предусмотренной законом, является излишне уплаченной и подлежит возврату заказчику (постановление ФАС Московского округа от 13.02.12 N А40-133116/10-9-1140). Аналогичные выводы сделал и ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 09.04.12 N А19-8162/2011.

Сумма неосновательного обогащения не облагается НДС у приобретателя

На практике неосновательное обогащение у компании зачастую возникает в случае ошибочного поступления денежных средств на расчетный счет (см. врезку слева). В частности, реквизиты получателя средств в платежном поручении неверно указываются из-за невнимательности сотрудников организации-контрагента или по ошибке банка.

Кстати. Несвоевременный возврат неосновательного обогащения приводит к уплате процентов за пользование чужими средствами

В случае если организация вовремя не вернет ошибочно зачисленные на ее расчетный счет средства, то пострадавшая компания может взыскать с нее проценты за пользование чужими средствами. При этом законный собственник денежных средств начислит проценты на всю ошибочно перечисленную сумму.

По общему правилу годовой размер процентов определяется ставкой рефинансирования на день возврата средств (ст. 395 ГК РФ). При этом проценты за пользование чужими денежными средствами будут начислены со дня, когда организация узнала (или должна была узнать) о необоснованном обогащении, и до момента возврата средств (п. 2 ст. 1107 ГК РФ).

Чтобы снизить негативные последствия, компании целесообразно сообщить в обслуживающий банк об ошибочном зачислении средств на расчетный счет в течение 10 дней со дня получения банковской выписки (п. 2.1 разд. 2 ч. III Правил ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории РФ, утв. Положением Банка России от 16.07.12 N 385-П).

При этом банк может вернуть суммы, ошибочно зачисленные на расчетный счет организации, и без соответствующего распоряжения, если это предусмотрено договором банковского обслуживания.

Минфин России считает, что в этом случае объект обложения НДС отсутствует. Ведь денежные средства поступили на расчетный счет организации ошибочно, и они не связаны с расчетами по оплате реализованных товаров, выполненных работ или оказанных услуг. Следовательно, НДС на них не начисляется (письмо от 02.08.10 N 03-07-11/329).

Аналогичные выводы делает и Девятый арбитражный апелляционный суд в постановлении от 21.09.12 N 09АП-25229/2012 (оставлено в силе постановлением ФАС Московского округа от 07.02.13 N А40-30908/12-107-147). Суд подтвердил, что НДС облагается не всякое перечисление (поступление на расчетный счет налогоплательщика) денежных средств от третьего лица, а только денежные средства, поступившие в счет предстоящего исполнения обязанности по заключенному между указанными лицами (налогоплательщиком и покупателем товаров, заказчиком работ или услуг) договору. В рассматриваемом деле денежные средства на счет компании поступили ошибочно, то есть между сторонами отсутствовали какие-либо договорные отношения. По мнению суда, при отсутствии заключенной сделки между организацией и третьим лицом, перечислившим денежные средства, такие средства считаются ошибочно поступившими и подлежат возврату третьему лицу как неосновательное обогащение (ст. 1102 ГК РФ).

Кроме того, спорные средства не являются авансом в счет предстоящей реализации товаров (работ, услуг) по смыслу статьи 39 НК РФ. Следовательно, само по себе перечисление денежных средств одной организации другой, не связанное с оплатой товаров, работ или услуг, не является реализацией и не облагается НДС.

Б.М. Петухов,

финансовый аналитик ООО "СИБ"

Ю.Н. Бережная,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

"Российский налоговый курьер", N 8, апрель 2013 г.