Ремонт - запас - резерв... (Д.В. Дурново, "Транспортные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, май-июнь 2013 г.)

Ремонт - запас - резерв...

Практика показывает, что не весь подвижной состав автопредприятия эксплуатируется постоянно. Что-то находится в ремонте, что-то - в резерве, а что-то - на консервации. Как вести учет и считать налоги? Если ремонт достаточно часто освещается в бухгалтерских изданиях, то нахождение ТС в резерве (запасе) можно считать нестандартной ситуацией, к которой также нужно быть готовым.

Начинаем с ремонта

С текущим обслуживанием и ремонтом все просто: затраты являются расходами отчетного периода, включаемыми в себестоимость оказываемых организацией услуг. Немного сложнее с затратами на капитальный ремонт. Их следует капитализировать, только в законодательстве нет четкого ответа, как это делать. Ранее в журнале был предложен вариант учета затрат на капитальный ремонт*(1). Но есть и еще способы отражения таких затрат - в частности, один из них базируется на Письме Минфина РФ от 09.01.2013 N 07-02-18/01. В нем сказано, что регулярные крупные затраты на проведение ремонта, возникающие через определенные длительные временные интервалы (более 12 месяцев) на протяжении срока эксплуатации объекта, отражаются в балансе в разд. I "Внеоборотные активы" как показатель, детализирующий данные, отраженные по группе статей "Основные средства". Возможно, читатель в курсе, что капитальный ремонт ТС проводится после некоторого пробега, и тогда "капиталится" двигатель, перебирается подвеска, а также выполняются иные работы, связанные с восстановлением объекта. Капитальные затраты погашаются во временном интервале между дорогостоящими ремонтами. Оптимально распределять затраты на протяжении всего периода, в течение которого ремонтируемое ТС эксплуатируется и приносит доход предприятию.

Не секрет, что распределить те или иные затраты, относящиеся к нескольким отчетным периодам, можно не только через амортизацию, но и посредством равномерного или иного списания через механизм расходов будущих периодов. Не будем углубляться в дискуссию по поводу использования для этого счета 97, который до сих пор не исключен из Плана счетов и Инструкции по применению Плана счетов. Если он не нравится, можно выбрать иной активный счет - правда, зачем мудрить, когда есть готовый счет 97? Он нередко используется, если затраты понесены, после чего их остается равномерно списать. Однако финансисты советуют регулярные крупные затраты распределять на весь срок службы объекта, начиная со ввода в эксплуатацию, начисления амортизации и заканчивая списанием. Иными словами, на счете 97 нужно отразить затраты, которых еще нет. Читатель спросит: разве такое возможно? Да, вполне, если немного подумать и вспомнить о другом близком счете - 96 "Резервы предстоящих расходов". Ведь на нем вполне можно зарезервировать предстоящие расходы для того, чтобы потом списать их на себестоимость оказываемых услуг. В момент же осуществления расходов на капитальный ремонт отражаем их за счет зарезервированных ранее сумм, погашая тем самым обязательство по счету 96. По завершении операции оба упомянутых счета должны закрыться независимо от того, насколько точно были зарезервированы суммы на капитальный ремонт. Главное - правильно выбрать период списания и определиться с учетом расхождений между планом и фактом капремонта.

Пример 1

Предприятием приобретен грузовой спецавтомобиль стоимостью 2,1 млн руб. Через 1 млн км или четыре года интенсивной эксплуатации планируется капитальный ремонт, его стоимость оценивается в 280 тыс. руб. Срок полезного использования - семь лет.

В бухгалтерском учете предприятия будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Транспортное средство введено в эксплуатацию	01	08	2 100 000
Отражено обязательство по будущим расходам	97	96	280 000
Начислена амортизация за 4 года эксплуатации	20	02	1 200 000
В себестоимость включены за 4 года расходы	20	97	160 000
Отражено проведение капитального ремонта	96	60	280 000
Начислена амортизация за 3 года эксплуатации	20	02	900 000
Списаны за 3 года оставшиеся расходы на ремонт	20	97	120 000

Как видим, расходы на капитальный ремонт распределены в течение всего срока начисления амортизации. В бухгалтерском балансе расходы будущих периодов можно поставить во внеоборотных активах. Таким образом, можно считать, что рекомендации финансового ведомства почти выполнены. Расхождение лишь в том, что чиновники рекомендуют данные указывать по группе статей "Основные средства". Это было бы возможно, если бы капремонт менял стоимость объектов ОС, но у нас не модернизация, поэтому предложенный вариант - один из оптимальных, позволяет следовать предписаниям финансистов и одновременно не нарушать норм ПБУ 6/01 "Учет ОС".

Немного о ЗИП

В продолжение темы ремонта ТС требует разрешения вопрос об учете запасных частей, поскольку транспортные предприятия нередко производят устранение неисправностей и ремонт собственными силами. Напомним, к ЗИП относятся запасные части, инструменты, принадлежности и материалы, необходимые для технического обслуживания и ремонта ТС и скомплектованные в зависимости от назначения и особенностей использования. Комплекты ЗИП используются при эксплуатации имущества для поддержания их работоспособности в течение срока службы путем технического обслуживания и ремонта в соответствии с требованиями эксплуатационной и ремонтной документации. Как правило, ЗИП учитываются в составе МПЗ. Почему - ведь срок службы оборудования исчисляется годами, ЗИП могут не использоваться по прямому назначению больше 12 месяцев? Да, это верно, но определенно сказать, что так и будет, нельзя. Кроме того, по стоимости ЗИП (если речь идет о запасных частях, а не об их комплекте) вряд ли превысят максимальный действующий стоимостный лимит, установленный для включения имущества в состав объектов ОС (40 тыс. руб.).

Методологию отражения МПЗ в бухучете нет смысла пересказывать. Обратим внимание на то, что до момента установки ЗИП отражаются в составе МПЗ как числящееся на складе, то есть его стоимость не списывается на расходы - она списывается тогда, когда ЗИП отпущены в ремонт, то есть новые запчасти установлены, а прежние (неисправные) демонтированы. Возникает вопрос: что делать с запасными частями, которые были сняты в ходе проведенных работ? Практика показывает, что неисправные и изношенные запчасти в основном сдаются на металлолом, повторное их использование (пусть даже после ремонта) на ином ТС или в другом качестве проблематично: это снижает надежность автомобиля и не идет на пользу безопасности на дорогах.

Перейдем к налогообложению. В силу пп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ не облагаются НДС операции по реализации лома и отходов черных и цветных металлов. Между тем в Письме Минфина РФ от 29.03.2012 N 03-03-06/1/163 указано на то, что перечисленные в ст. 149 НК РФ операции не подлежат налогообложению при наличии у налогоплательщиков, осуществляющих эти операции, лицензии на ведение деятельности, лицензируемой на основании законодательства. Хранение, переработка и реализация лома черных и цветных металлов сегодня относятся к лицензируемым видам деятельности*(2). Поэтому налоговики могут потребовать лицензию для обоснованного применения освобождения от НДС при реализации запчастей как металлолома.

При налогообложении прибыли в состав внереализационных доходов включается стоимость полученных при демонтаже или разборке материалов или иного имущества, если ликвидируются выводимые из эксплуатации основные средства (п. 13 ст. 250 НК РФ). О ремонте здесь ничего не сказано, поэтому бухгалтер не обязан учитывать стоимость изношенных (неисправных) частей при налогообложении прибыли. Более того, подобные запчасти оцениваются не выше стоимости металлолома, которая достаточно низка. Так что если бухгалтер не включит в состав доходов демонтированные запасные части, ничего страшного не случится, налоговые риски при ремонте, полагаем, будут невысоки. В то же время если ремонт проводится достаточно часто, встает вопрос о его экономической целесообразности, но это уже вопрос к системе внутреннего контроля.

Скажем об одном нюансе. Если ЗИП поставляются вместе с автотранспортом, то их учитывают вместе и отдельно в учете не указывают (как ОС и как МПЗ). Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями. Поэтому ЗИП, прилагаемые к ТС его производителем, из данного имущества не выделяются, а учитываются вместе с ним, причем стоимость ЗИП и оборудования погашается через начисление амортизации по всему объекту. Использование же ЗИП в таком случае в учете не отражается, хотя можно провести частичную ликвидацию объекта (но не советуем это делать, так как доля стоимости ЗИП в цене оборудования не настолько существенна, чтобы ради объективной оценки проводить частичную ликвидацию и последующий ввод в эксплуатацию ЗИП - это нерационально).

Транспортное средство в запасе (резерве)

Потребность в таких ОС возникает у перевозчиков, задействованных в оказании социально значимых услуг или заключивших государственные (муниципальные) контракты. В случае отсутствия по объективным причинам ТС на маршруте перевозчик должен найти замену, для чего как раз и нужны зарезервированные ТС. От обычного авто они отличаются лишь тем, что не эксплуатируются до поры до времени (это же не мешает учесть запасные ТС в составе объектов ОС). В ПБУ 6/01 сказано, что актив принимается к бухгалтерскому учету как ОС, если он предназначен для использования в деятельности организации. О вводе в эксплуатацию и фактическом использовании здесь не говорится, поэтому можно утверждать, что находящийся в запасе (резерве) объект должен быть учтен в составе ОС (при выполнении условий ПБУ 6/01). В пользу этого свидетельствуют и нормы Методических указаний по учету ОС*(3), в которых основные средства подразделяются на находящиеся в эксплуатации, в запасе (резерве), в ремонте, в стадии достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации и частичной ликвидации, на консервации.

Машины и оборудование, требующие монтажа, но предназначенные для запаса (резерва) в соответствии с установленными технологическими и иными требованиями, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств по утвержденному руководителем акту приемки-передачи ОС. В таком же порядке принимаются к учету машины и оборудование, не требующие монтажа (транспортные передвижные средства, строительные механизмы и т.п.). Из чего делаем вывод: требующие монтажа объекты переводятся в состав ОС сразу, если это запасные (резервные) машины и оборудование, монтаж которого, в принципе, и не нужен до эксплуатации. Но если говорить о ТС, то между находящимися в эксплуатации и резерве авто нет разницы. Они переводятся в основные средства из вложений во внеоборотные активы по факту готовности к эксплуатации (к нахождению в запасе (резерве) соответственно).

Далее перейдем к амортизации. Сам момент ее начисления одинаков для обычных и запасных ТС - с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия к бухгалтерскому учету этого объекта, включая находящийся в запасе (резерве) (п. 61 Методических указаний по учету ОС). При этом корреспондирующий счет учета затрат такой же, как у основного, эксплуатируемого ТС, - счет учета затрат по транспортным и иным услугам, при оказании которых используются основные и резервные объекты. Встает вопрос об определении срока полезного использования (СПИ) для ТС, находящихся в запасе (резерве), ответа на который нет в нормативных актах.

Если установить данный показатель равным СПИ основного, работающего ОС, то в учете запасной (резервный) объект будет терять в стоимости так же, как и его эксплуатируемый собрат. Но это некорректно, ведь резервные ТС стоят дороже, чем реально изношенное имущество, - у них пробег меньше (а пробег влияет на стоимость бывших в эксплуатации автомобилей). Принцип осмотрительности, предполагающий готовность признавать расходы, а не доходы, здесь неуместен. Пользователям отчетности нужна объективная информация о стоимости ТС, а не заниженные данные формального бухучета. Как же быть?

Обратимся к п. 20 ПБУ 6/01, в котором в качестве одного из влияющих на СПИ факторов назван ожидаемый физический износ, зависящий от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта. У транспортного средства в запасе (резерве) физический износ совсем небольшой, но определенная степень устаревания у техники все же имеется, поэтому стоимость с течением времени у резервного ТС снижается. Оценить такое снижение стоимости достаточно проблематично, однако если провести мониторинг цен на аналогичные ТС (в зависимости от года выпуска и пробега), можно приблизительно установить СПИ резервного авто в интервале от 1,1 до 1,8 СПИ эксплуатируемого ТС.

Благодаря этому после того, как основное ТС износится, у резервного автомобиля еще будет в запасе некоторый срок эксплуатации (с учетом того, что резервное имущество может кратковременно использоваться в период ремонта или планового технического обслуживания основного ТС). Кстати, как вариант, можно посмотреть срок фактической эксплуатации ранее использовавшихся основных и резервных ТС и взять разницу в качестве базиса для установления СПИ приобретаемому эксплуатируемому и резервному автотранспорту. Но, опять же, такой пример будет не вполне объективен, поскольку техника и условия ее эксплуатации меняются, и то, что было лет пять-десять назад, мало похоже на то, что происходит сейчас в транспортном бизнесе.

Пример 2

В автопарке имеются эксплуатируемые и резервные автобусы, причем последние используются в период выхода из строя основных единиц техники. Стоимость обоих видов ТС одинакова и составляет 1,2 млн руб. Срок эксплуатации основных автобусов - шесть лет, срок полезного использования резервных ТС - восемь лет с учетом частой подмены техники (на пять базовых автобусов приходится один резервный).

По введенному в эксплуатацию автобусу годовая норма амортизационных отчислений составит 200 тыс. руб. (1 200 тыс. руб. / 6 лет). По резервному ТС такой показатель будет равен 150 тыс. руб. (1 200 тыс. руб. / 8 лет). Автобусы используются в одном из основных направлений деятельности транспортного предприятия, поэтому соответствующие расходы отражаются на счете 20 "Основное производство".

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражен в составе ОС автобус, готовый к эксплуатации	01	08	1 200 000
Отражен в составе ОС автобус, находящийся в резерве (запасе)	01	08	1 200 000
Начислена годовая амортизация по введенному в эксплуатацию автобусу	20	02	200 000
Начислена годовая амортизация по резервному (находящемуся в запасе) автобусу	20	02	150 000

Отметим, что представленный вариант определения срока полезного использования и начисления амортизации не единственный. Если бухгалтер считает, что резервные ТС находятся на линии ненамного меньше основных авто, то срок их полезного использования может быть сопоставимым или даже совпадать, что приведет к одинаковой норме амортизации. Тогда между основной и резервной техникой в бухгалтерском учете практически не будет различий. Вряд ли это правильно, так как резервные ТС все же меньше изнашиваются и по завершении срока эксплуатации основного ТС запасное может использоваться какое-то время (например, в период обновления автопарка предприятия). Поэтому СПИ резервного ТС целесообразно установить все же выше, чем аналогичный показатель эксплуатируемого (основного) транспорта.

Добавим, в связи с тем, что ТС в большинстве случаев не требуют каких-либо монтажных и иных подобных работ, несложно поменять местами основной и резервный автотранспорт. Выведенные на время из эксплуатации автобусы продолжают учитываться в составе ОС, по ним продолжает начисляться амортизация (если период восстановления не более 12 месяцев). Резервные автобусы на линии на определенное время переходят в разряд основных, но в учете ничего не меняется, они по-прежнему числятся в составе ОС, стоимость которых снижается немного меньше, чем у базовых ТС.

Далее перейдем к "резервному" налогообложению. Нормами гл. 25 НК РФ не установлены особенности признания амортизируемым имущества, находящегося в запасе (резерве). Но не будет лишним вспомнить определение амортизируемого имущества - это находящееся у налогоплательщика на праве собственности имущество, которое используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Если имущество находится в резерве и эксплуатируется очень редко, нет достаточных оснований считать, что оно используется для извлечения дохода, так как это происходит лишь эпизодически (резервное ТС выводится из запаса только на время поломки и устранения неисправности на основной технике). Означает ли это, что стоимость ТС в запасе не будет перенесена через амортизацию в расходы, уменьшающие облагаемую прибыль автотранспортного предприятия?

Разъяснений чиновников по рассматриваемой теме мало. В одном из них (Письме Минфина РФ от 01.03.2010 N 03-03-06/1/96) сказано, что затраты на приобретение резервных комплектов запасных частей для ремонта основных средств учитываются в базе по налогу на прибыль (как расходы на ремонт основных средств). В то же время если указанные запасные части входят в состав объекта в качестве приспособлений и принадлежностей, необходимых для его ввода в эксплуатацию, то их стоимость включается в его первоначальную стоимость и учитывается в расходах по налогу на прибыль через начисление амортизации.

Согласитесь, резервные ТС не являются ни запасными частями, ни приспособлениями и принадлежностями, необходимыми для ввода в эксплуатацию основной техники. Поэтому здесь более уместно привести Письмо Минфина РФ от 24.04.2007 N 07-05-06/105, посвященное отнесению к амортизируемому имуществу демонстрационных автомобилей, используемых по программам "Тест-драйв" и "Подменное авто". Разъяснение далеко не первой свежести, но в нем дан положительный для налогоплательщика ответ, который не противоречит нормам сегодняшнего налогового законодательства. В частности, транспортные средства, подменявшие на время устранения неисправностей автомобили клиентов автосалона, могут считаться амортизируемым имуществом для целей налогообложения прибыли.

Подкрепим этот вывод арбитражной практикой. Начнем с доводов, приведенных в Решении Арбитражного суда г. Москвы от 09.04.2010 N А40-113713/09-118-872. В нем сказано, что положения гл. 25 НК РФ (в том числе ст. 256-259 НК РФ) не предусматривают требования о приостановлении начисления амортизации в случае неполучения продукции от использования амортизируемого имущества в какой-то промежуток времени. Проще говоря, неиспользование резервных активов до определенного времени не изменяет их назначения и не лишает компанию права начислять амортизацию, что подтверждается Определением ВАС РФ от 14.07.2008 N 8962/08, постановлениями ФАС УО от 11.09.2007 N Ф09-7349/07-С3, ФАС ПО от 24.11.2008 N А65-2733/2008-СА1-23, ФАС СЗО от 11.12.2007 N А56-9865/2007.

Хотя к транспортным компаниям перечисленные решения не имеют непосредственного отношения, их все же стоит взять на заметку при отстаивании похожей позиции как во внесудебном, так и в судебном порядке. Лишние аргументы, полагаем, не помешают. Здесь же упомянем Постановление ФАС СЗО от 21.03.2007 N А26-12006/2005-25. Расходы в виде амортизации, начисленной на стоимость неэксплуатируемого основного средства, находящегося во временном простое, который признан обоснованным и является частью производственного цикла организации, отвечают требованиям ст. 252 НК РФ и уменьшают облагаемую базу. При этом перечень основных средств, исключаемых из состава амортизируемого имущества, установленный п. 3 ст. 256 НК РФ, расширительному толкованию не подлежит (а в перечне нет резервных и находящихся в запасе основных средств).

И еще давайте взглянем на проблему с другой точки зрения: исходя из цели приобретения резервного имущества. Как правило, оно необходимо для того, чтобы оперативно заменить неисправные основные узлы и агрегаты, обеспечить непрерывность процесса выпуска продукции, оказания тех или иных услуг. С учетом социальной значимости перевозок пассажиров и багажа можно говорить о том, что резервные автобусы нужны для нивелирования последствий выхода из строя подвижного состава и непредвиденных ситуаций. Хотя в Положении о лицензировании перевозок пассажиров автомобильным транспортом*(4) нет ни слова о резервных ТС, в то же время есть требование, что у соискателя лицензии (лицензиата) обязательно наличие на праве собственности или на ином законном основании ТС, соответствующих по назначению и конструкции техническим требованиям к перевозкам пассажиров и допущенных в установленном порядке к участию в дорожном движении. При этом перевозчики-лицензиаты должны следовать нормам Устава автомобильного транспорта и Правил перевозок пассажиров и багажа автомобильным транспортом*(5).

В последнем документе много внимания уделено регулярным перевозкам. При их осуществлении в случае прекращения поездки в предоставленном ТС в связи с его неисправностью, аварией или другими причинами пассажиры вправе воспользоваться приобретенным билетом для проезда в другом ТС, указанном перевозчиком. То есть последний должен позаботиться о том, чтобы пассажирам было куда пересесть, а если для этого использовать просто следующий автобус, всем может не хватить места. Сокращение количества автобусов на линии может также являться нарушением условий государственного (муниципального) контракта на регулярную перевозку пассажиров и багажа. Чтобы избежать этого, как раз и нужны резервные ТС, - и это дополнительное основание для их отнесения к амортизируемому имуществу. Надеемся, аргументов достаточно, чтобы отстоять перед налоговиками резервные ТС.

* * *

В заключение отметим, что будет неплохо, если правила учета и налогообложения операций по дорогостоящему ремонту ТС и нахождению автомобилей в резерве бухгалтер пропишет в учетной политике (в отсутствие четкого регулирования нормами действующего законодательства). Надеемся, материал в этом поможет. За кадром остались вопросы бухгалтерского учета и налогообложения ТС на консервации - они станут темой отдельного разговора в следующих номерах журнала.

Д.В. Дурново,

главный редактор ИД "Аюдар Пресс"

"Транспортные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, май-июнь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Статья С.В. Булаева "Новый взгляд на учет ремонта ТС", N 1, 2012.

*(2) См. Постановление Правительства РФ от 12.12.2012 N 1287 "О лицензировании деятельности по заготовке, хранению, переработке и реализации лома черных и цветных металлов".

*(3) Утверждены Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н.

*(4) Утверждено Постановлением Правительства РФ от 02.04.2012 N 280.

*(5) Утверждены Постановлением Правительства РФ от 14.02.2009 N 112.