Комментарий к письму Минфина России от 12.03.2013 N 03-04-06/7337 ("Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 10, май 2013 г.)

Комментарий к письму Минфина России от 12.03.2013 N 03-04-06/7337

Прежде чем сообщить налоговому органу в установленный срок о невозможности удержать НДФЛ, налоговый агент обязан удержать ранее неуплаченные суммы налога. Сделать это нужно за счет любых денежных средств, выплачиваемых налогоплательщику.

Налоговыми агентами по НДФЛ признаются российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в России, от которых или в результате отношений с которыми физическое лицо получило определенные доходы. Они обязаны исчислять, удерживать у налогоплательщика и уплачивать сумму исчисленного налога в бюджет. Основание - пункт 1 статьи 226 Налогового кодекса РФ.

В опубликованном письме Минфин России напомнил порядок исполнения налоговым агентом обязанности по удержанию НДФЛ.

Так, налоговый агент должен удержать начисленную сумму НДФЛ:

- непосредственно из доходов налогоплательщика;

- при фактической выплате этих доходов.

Сделать это налоговому агенту следует за счет любых выплачиваемых налогоплательщику денежных средств при фактической их выдаче указанному лицу либо по его поручению третьим лицам (п. 4 ст. 226 НК РФ).

Отметим, что удерживаемая при этом сумма НДФЛ не может превышать 50 процентов суммы выплаты.

Если НДФЛ удержать невозможно

Допустим, удержать у налогоплательщика исчисленную сумму НДФЛ нельзя. Тогда налоговый агент обязан письменно сообщить налогоплательщику и ИФНС по месту своего учета о невозможности удержать налог и его сумму. Сделать это нужно не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода (то есть календарного года), в котором возникли соответствующие обстоятельства (п. 5 ст. 226 НК РФ).

Такое письменное сообщение подают в виде справки формы 2-НДФЛ, которая утверждена приказом ФНС России от 17.11.2010 N ММВ-7-3/611. Исчисленную сумму НДФЛ, которую налоговый агент не удержал в отчетном налоговом периоде, указывают в пункте 5.7 "Сумма налога, не удержанная налоговым агентом".

Порядок представления в налоговые органы сведений о доходах физических лиц и сообщений о невозможности удержания НДФЛ и его сумме утвержден приказом ФНС России от 16.09.2011 N ММВ-7-3/576.

Согласно разъяснениям Минфина России в опубликованном письме, до сообщения налоговой инспекции в течение установленного срока о невозможности удержать НДФЛ налоговый агент обязан удерживать ранее не удержанные суммы налога за счет любых денежных средств, выплачиваемых налогоплательщику.

После письменного сообщения налоговым агентом в установленный срок налогоплательщику и ИФНС по месту учета о невозможности удержать НДФЛ обязанность по уплате налога возлагается на физическое лицо, а обязанность налогового агента по удержанию соответствующих сумм НДФЛ прекращается.

В 2013 году крайний срок для сообщения налоговыми агентами налогоплательщику и ИФНС о невозможности удержать НДФЛ и о его сумме приходится на 31 января 2013 года. Значит, до этого числа налоговым агентам следовало произвести удержание ранее не удержанных сумм налога за счет любых денежных средств, выплачиваемых налогоплательщику.

Пример

Менеджер ООО "Прима" А.А. Иванов уволился в ноябре 2012 года. При этом с его доходов за указанный месяц бухгалтер фирмы забыл удержать НДФЛ в размере 250 руб. Ошибка была обнаружена в декабре того же года.

В январе 2013 года А.А. Иванову было выплачено вознаграждение за выполнение работы по гражданско-правовому договору. Причем бухгалтер удержал НДФЛ не только с данного дохода, но и ранее не удержанную сумму налога - 250 руб. Удерживаемая при этом сумма НДФЛ не превышала 50 процентов суммы выплаты.

Представление справки по форме 2-НДФЛ на основании пункта 5 статьи 226 Налогового кодекса РФ не освобождает налогового агента от обязанности подать сведения о доходах физических лиц истекшего налогового периода и суммах начисленных, удержанных и перечисленных в бюджет РФ налогов в соответствии с пунктом 2 статьи 230 кодекса (см. письмо Минфина России от 29.12.2011 N 03-04-06/6-363).

Ответственность налогового агента

Допустим, налоговый агент неправомерно не удержал или не перечислил в бюджет в установленный срок НДФЛ либо удержал (перечислил) налог не полностью. Тогда с работодателя может быть взыскан штраф в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию или перечислению. Основание - статья 123 Налогового кодекса РФ.

При этом следует иметь в виду, что Налоговый кодекс РФ не предусматривает различное применение статьи 123 в зависимости от конкретного налога, по которому совершено соответствующее налоговое правонарушение. Таково мнение специалистов финансового ведомства в письме Минфина России от 15.10.2012 N 03-02-07/1-253. В этом письме они напоминают также об учете при привлечении налогового агента к налоговой ответственности обстоятельств, которые исключают вину лица в совершении налогового правонарушения и смягчают ответственность за совершение налогового правонарушения. Эти обстоятельства установлены соответственно статьями 111 и 112 Налогового кодекса РФ.

Разъяснения по поводу применения статьи 123 Налогового кодекса РФ в отношении налогового агента по НДФЛ содержатся в письме ФНС России от 26.02.2007 N 04-1-02/145. Согласно ему, налоговый агент привлекается к ответственности за совершение налогового правонарушения независимо от перечисления сумм НДФЛ в более поздние сроки. В том числе во время или после выездной налоговой проверки. Условие - отсутствие обстоятельств, исключающих привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения или исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения.

Дело в том, что налоговый агент, удерживая у налогоплательщика, но не перечисляя НДФЛ в установленный срок, заведомо очевидно осознает противоправный характер своих действий (бездействия), желает либо сознательно допускает наступление вредных последствий таких действий (бездействия), а также заведомо очевидно должен и может это осознавать. Перечисление агентом сумм обязательного платежа в более поздние сроки, в том числе во время или после выездной налоговой проверки, удержанного у налогоплательщика, но не перечисленного в установленный срок, на наличие вины налогового агента не влияет.

Однако, согласно арбитражной практике, налоговый агент не может быть привлечен к ответственности по статье 123 Налогового кодекса РФ, если НДФЛ он уплатил позже установленного срока (в т.ч. когда налог был перечислен еще до начала налоговой проверки). Об этом свидетельствуют, например, постановления ФАС Уральского округа от 24.11.2009 N Ф09-9311/09-С3, ФАС Западно-Сибирского округа от 22.01.2009 N Ф04-7718/2008(17480-А03-29), ФАС Московского округа от 27.02.2010 N КА-А40/1259-10, ФАС Северо-Кавказского округа от 28.07.2009 по делу N А32-10745/2008-33/163, от 14.09.2010 по делу N А32-14406/2010-58/215.

"Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 10, май 2013 г.