Особенности учета и налогообложения контролируемой задолженности (Н.Н. Парасоцкая, А.А. Текучев, "Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет", N 4, апрель 2013 г.)

Особенности учета и налогообложения контролируемой задолженности

Общеизвестно, что получить заем в иностранном банке намного выгоднее, чем в российском. Более низкие процентные ставки и долгий срок кредитования в процессе развития рыночной экономики привели к тому, что привлечение иностранного капитала в России стало обычным делом.

Для исчисления налога на прибыль процентные расходы по кредитам и займам принимаются к учету в порядке, установленном пунктом 1 ст. 269 НК РФ. По выбору налогоплательщика расходом могут признаваться:

- начисленные проценты, размер которых существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (или месяце - при исчислении ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль) на сопоставимых условиях;

- начисленные проценты в сумме, соответствующей ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза (при оформлении долгового обязательства в рублях). При оформлении займа в иностранной валюте предельный размер процентной ставки - 15%*(1).

Однако для налогоплательщиков, имеющих непогашенную контролируемую задолженность по долговому обязательству, разработаны особые правила по исчислению предельных процентов.

Когда задолженность считается контролируемой

Основные сведения о контролируемой задолженности приведены в п. 2 ст. 269 НК РФ. Суть сводится к следующему: чтобы считаться контролируемой, непогашенная задолженность по заемным средствам должна отвечать 3-м критериям*(2):

- Более чем двадцать процентов уставного капитала организации-заемщика прямо или косвенно принадлежат иностранной организации-заимодавцу (или поручителю).

- Более чем двадцать процентов уставного капитала организации-заемщика прямо или косвенно принадлежат российской организации-заимодавцу, а она, в то же время, является аффилированным лицом иностранной компании.

- Размер долговых обязательств заемщика более чем в 3 раза превышает его собственный капитал на последний день отчетного (налогового) периода.

Несмотря на то, что в понятии, обозначенном в НК РФ, упоминается только "контролируемая задолженность перед иностранной организацией", стоит отметить, что контролируемой считается непогашенная задолженность как перед иностранной, так и перед российской компаниями.

Однозначно ответить на вопрос, считается ли задолженность контролируемой, удается далеко не всегда. Часто компании совсем не считают задолженность контролируемой, в то время как налоговые органы приходят к прямо противоположным выводам.

Однако в ряде случаев не стоит сомневаться: задолженность однозначно относится к числу контролируемых.

Например, в первом критерии, прямое владение предполагает непосредственное участие иностранной компании в уставном капитале российской организации и не вызывает вопросов у налогоплательщиков.

Схема 1

Условие возникновения контролируемой задолженности

  /-------------\                                /------------\

  | Иностранная |      Владение более чем        | Российская |

  |  компания-  |--------------------------------| компания-  |

  | заимодавец  |    20% уставного капитала      |  заемщик   |

  \-------------/                                \------------/

Источник: разработка авторов

Затруднения и вопросы чаще всего возникают в определении косвенного владения уставным капиталом*(3).

Косвенное владение

Стоит отметить, что понятие косвенного владения в ст. 269 НК РФ не раскрывается. Его толкование приведено в ст. 20 НК РФ. Одна организация непосредственно и/или косвенно участвует уставном капитале другой, и суммарная доля участия составляет более 20 процентов. Косвенное владение уставным капиталом предполагает одностороннее и последовательное участие одной из организаций в другой в виде произведения долей участия. Окончательная доля косвенного участия "головной" организации в "хвостовой" определяется как произведение долей непосредственного участия всех частей этой последовательности. В этой связи некоторые специалисты применяют термин "русская матрешка"*(4).

Предположим, что существуют четыре организации: "А", "В", "С" и "О". При этом иностранная компания А владеет 100% капитала в В, В - 60% в С, С - 40% в D, где D - российская организация.

Схема 2

Косвенное участие. Вариант 1

    /-----\  100%  /-----\   60%   /-----\   40%  /-----\

    |  A  |-------|  B  |--------|  C  |-------|  D  |

    \-----/        \-----/         \-----/        \-----/

       |                     24%                      

       \----------------------------------------------/

Источник: разработка авторов

В этом случае А косвенно владеет 24% (1 х 0,6 х 0,4 х 100%) уставного капитала D.

Изменим условия примера. Предположим, что А владеет 60% уставного капитала в В, В - 50% в С, С - 40% в D.

Схема 3

Косвенное участие. Вариант 2

    /-----\   60%  /-----\   50%   /-----\   40%  /-----\

    |  A  |-------|  B  |--------|  C  |-------|  D  |

    \-----/        \-----/         \-----/        \-----/

       |                     12%                      

       \----------------------------------------------/

Источник: разработка авторов

В этом случае суммарная доля участия иностранной компании А в уставном капитале D составляет 12% (0,6 х 0,5 х 0,4 х 100%), что меньше 20% и, следовательно, не подпадает под определение косвенного владения.

Теперь рассмотрим второй критерий.

В нем возникает понятие аффилированного лица. В НК РФ этот термин не раскрывается. Уместнее всего опираться на определение аффилированных лиц, приведенное в законе "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках" N 948-1. Аналогичного толкования придерживается и Минфин РФ (письмо от 11 июля 2007 г. N 03-03-06/1/480).

Так, в общем виде суть понятия сводится к следующему: аффилированные лица объединены в группу и способны оказывать влияние на деятельность организации*(5).

Кроме того, если годовая отчетность составляется с применением ПБУ 11/2008 "Информация о связанных сторонах", определить понятие аффилированного лица можно из пояснительной записки к годовой отчетности.

В качестве примера предположим, что российская компания В получает от российской компании А заем. Учредителем обеих является иностранная компания И, владеющая 100% уставного капитала А и В.

Схема 4

Аффилированность лиц

                           /---------\

                  /-------|    И    |---------\

                  |        \---------/         |

             /---------\                  /---------\

             |    А    |-----------------|    B    |

             \---------/                  \---------/

Источник: разработка авторов

В этом случае А и В - "дочки" иностранной компании И. Заимодавец Аффилированное лицо И. Следовательно, задолженность по займу В перед А относится к контролируемой.

Для полного понимания третьего критерия следует осветить ряд аспектов.

Для расчетов можно использовать следующую формулу:

Задолженность по займу / Собственный капитал > 3

Собственный капитал = Стоимость чистых активов+строка "Задолженность по налогам и сборам бухгалтерского баланса"*(6).

Сумма активов и величина обязательств определяются на основании данных бухгалтерского учета в соответствии с порядком оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, который применяется обществами с ограниченной ответственностью (письмо Минфина РФ от 4 июля 2008 г. N 03-03-06/1/386).

Следует отметить, если на последний день отчетного (налогового) периода величина собственного капитала меньше или равна нулю, то проценты по контролируемой задолженности в составе расходов данного отчетного (налогового) периода не учитываются (письма Минфина РФ от 2 июня 2004 г. N 03-02-05/3/45, УФНС России по г. Москве от 20 мая 2008 г. N 20-12/048101).

Если на последний день отчетного (налогового) периода отношение величины контролируемой задолженности к величине собственного капитала будет меньше либо равно трем, то проценты учитываются в расходах так же, как по обычному долговому обязательству.

Если отношение больше трех, применяется особый порядок признания процентов:

в состав расходов включается только предельная величина процентов, рассчитанная с учетом коэффициента капитализации;

остальные проценты признаются дивидендами, выплачиваемыми иностранной организации-заимодавцу.

Для того чтобы определить сумму процентов, которую можно включить в расходы, следует пользоваться определенным алгоритмом.

Шаг 1: Определяем процент капитализации.

Коэффициент капитализация = Величина контролируемой задолженности / (Собственный капитал х Доля участия заимодавца в уставном капитале заемщика) / 3*(7).

Информацию по непогашенной контролируемой задолженности можно получить из данных бухучета: это остаток по счетам 66 и 67 по конкретному заимодавцу без учета начисленных процентов.

Следует обратить внимание, что, если у вас несколько долговых обязательств перед одним и тем же заимодавцем, то при подсчете коэффициента капитализации учитывается, в том числе и задолженность по беспроцентным займам (письма Минфина РФ от 18 августа 2009 г. N 03-03-06/1/534, от 28 июня 2007 г. N 03-03-06/1/434). Кстати, данный подход приведет к уменьшению предельного размера процентов по контролируемой задолженности.

Шаг 2: Определяем предельную сумму процентов, учитываемых в расходах по налогу на прибыль.

Предельная сумма процентов = Фактически начисленные проценты по контролируемой задолженности / Коэффициент капитализации.

Проценты, начисленные в отчетном (налоговом) периоде, можно взять из налоговых регистров или из регистров бухучета. Это суммы, отраженные проводками по дебету счета 91.2 "Прочие расходы" в корреспонденции с кредитом счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" или счета 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" за отчетный (налоговый) период.

Если соотношение контролируемой задолженности и собственного капитала в текущем периоде изменится, пересчитывать проценты по контролируемой задолженности для целей налогообложения прибыли за предыдущий отчетный период не нужно. Пересмотреть придется лишь данные того периода, в котором появилась задолженность (письмо Минфина РФ от 23 октября 2009 г. N 03-03-06/1/689).

Шаг 3: Определяем разницу между суммой фактически начисленных процентов и предельной суммой процентов, учитываемых в расходах по налогу на прибыль.

Здесь возможно несколько вариантов.

Вариант 1. Фактически начисленные проценты меньше или равны предельной сумме процентов.

В этом случае в состав расходов по налогу на прибыль включается вся сумма фактически начисленных процентов.

Вариант 2. Фактически начисленные проценты больше предельной суммы процентов.

В состав расходов по налогу на прибыль включается только предельная сумма процентов. Разница между фактически начисленной и предельной суммами процентов приравнивается к дивидендам.

При выплате процентов по займу иностранной организации-заимодавцу заемщик является налоговым агентом (п. 2 ст. 310 НК РФ). Таким образом, ему нужно исчислить и уплатить налог на прибыль и с той части процентов, которые признаны дивидендами (письма Минфина РФ от 18 августа 2009 г. N 03-03-06/1/534, от 4 августа 2009 г. N 03-03-06/1/510).

Перед тем как удерживать налог, стоит ознакомиться с международным соглашением об избежании двойного налогообложения между РФ и государством постоянного нахождения иностранной организации. Это нужно для того, чтобы узнать, могут ли проценты по займу признаваться дивидендами.

Дело в том, что многие международные соглашения предусматривают неограниченный вычет процентов по долговым обязательствам для целей налогообложения прибыли. При этом проценты, выплачиваемые резиденту другого государства, разрешается облагать налогами только в этом государстве. Таким образом, не исключено, что международное соглашение не позволит признавать проценты дивидендами.

В то же время не стоит забывать взять у иностранной организации подтверждение ее постоянного местонахождения в том государстве, с которым РФ заключила соглашение. Год, за который причитаются проценты по займу, должен совпадать с годом, указанным в подтверждении*(8).

Если иностранная компания представила подтверждение, заверенное компетентным органом иностранного государства, нормы п. 2 ст. 269 НК РФ можно не применять.

Отдельного внимания заслуживает вопрос, связанный с налогообложением долговых обязательств перед российскими организациями. Итак, если заем предоставлен соотечественником, должен ли заемщик исполнять функции налогового агента?

Как ни странно, мнения внутри Главного финансового ведомства разделились. Так, в письмах от 29 января 2009 г. N 03-03-06/1/36, от 17 декабря 2008 г. N 03-08-05, от 4 июля 2008 г. N 03-03-06/1/386, от 9 июля 2007 г. N 03-03-06/1/473 Минфин РФ настаивает на уплате налога.

В письмах от 24 декабря 2009 г. N 03-08-05, от 6 мая 2009 г. N 03-03-06/2/92, от 25 сентября 2007 г. N 03-03-06/1/969, от 11 июля 2007 г. N 03-03-06/1/480 Минфин РФ, напротив, заверяет, что обязательств по уплате налога в этом случае не возникает.

Таким образом, выбор между "платить" или "не платить" вовсе не мнимый. Кроме того, как следует из определения ВАС РФ от 15 июня 2009 г. N ВАС-7202/09, "выполнение разъяснений Минфина РФ освобождает налогоплательщика от ответственности".

Отдельного освещения заслуживает вопрос о том, включаются ли в состав непогашенной контролируемой задолженности начисленные, но не уплаченные по займу проценты. Согласно п. 1 ст. 269 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от их оформления. По договору займа заимодавец передает в собственность заемщику деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) (п. 1 ст. 807 ГК РФ). При этом заемщик обязан возвратить заимодавцу полученную сумму займа в срок и в порядке, которые указаны в договоре (п. 1 ст. 810 ГК РФ). Если заем платный, то заемщик уплачивает проценты в размерах и в порядке, определенных договором (п. 1 ст. 809 ГК РФ). На основании данных, представленных выше можно сделать вывод, что задолженностью по договору займа является сумма займа, полученная заемщиком, таким образом, размер контролируемой задолженности для целей применения п. 2 ст. 269 НК РФ определяется без учета начисленных на сумму займа процентов.

Такое же мнение высказывают контрольные органы (см., например, Письма Минфина России от 02.12.2005 N 03-03-04/1/406, УМНС России по г. Москве от 25.05.2004 N 26-12/35083).

Также отдельного внимания заслуживает определение налоговой базы.

Собственный капитал - это разница между суммой активов и величиной обязательств. При этом в последнюю не включаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, в том числе текущая задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита (п. 2 ст. 269 НК РФ). В Письме Минфина России от 26.01.2007 N 03-03-06/1/36 разъяснено, что по общему правилу собственный капитал представляет собой разницу между итоговой строкой бухгалтерского баланса и суммой итоговых строк разделов баланса IV "Долгосрочные обязательства" и V "Краткосрочные обязательства".

Из Писем Минфина России от 17.12.2008 N 03-03-06/1/696 и от 04.07.2008 N 03-03-06/1/386 вытекает, что величина собственного капитала определяется на основании данных бухгалтерского учета в соответствии с порядком оценки стоимости ЧА акционерных обществ. Имеется в виду, что величину собственного капитала приравняли к стоимости чистых активов, отметив в первом Письме, что такой порядок также могут применять не только акционерные общества, но и общества с ограниченной ответственностью*(9).

Контрольные органы, основываясь на понятии отчетного периода, данного в гл. 25 НК РФ, сделали вывод о том, что при определении налоговой базы за каждый последующий отчетный период величина расходов в виде процентов рассчитывается, как сумма расходов в виде процентов, рассчитанная за предыдущий отчетный период, увеличенная на сумму расходов в виде процентов, начисленных в последующем квартале (месяце для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи, исходя из фактически полученной прибыли) (см., например, Письма Минфина России от 16.09.2010 N 03-03-05/158, от 21.05.2010 N 03-03-06/1/343, от 23.10.2009 N 03-03-06/1/689). Таким образом, за каждый квартал налогового периода сумма процентов, учитываемых в расходах, находится обособленно от других кварталов, и изменения, произошедшие в текущем квартале, не приводят к необходимости перерасчета суммы процентов, учтенных в расходах в предыдущих кварталах отчетного (налогового) периода. Этот подход распространяется и на случай изменения соотношения контролируемой задолженности и собственного капитала российской организации в будущем отчетном периоде по сравнению с предыдущим отчетным периодом.

Контрольные органы также разъясняют, что если в первом квартале задолженность не являлась контролируемой, а во втором квартале стала таковой, то сумма расходов в виде процентов будет равна сумме процентов, начисленных за первый квартал в установленном в п. 1 ст. 269 НК РФ порядке, увеличенной на сумму процентов, начисленных за II квартал с учетом положений п. 2 ст. 269 НК РФ. При этом пересчет расходов в виде процентов за прошлый отчетный период (прошлые отчетные периоды) не производится. Такой же порядок действует и в случае, когда задолженность, которая в прошлом отчетном периоде признавалась контролируемой, перестала быть таковой в следующем отчетном периоде. Аналогичный подход изложен в Письмах Минфина России от 18.06.2010 N 03-03-06/1/421, от 14.04.2010 N 03-08-05.

Напоследок, рассмотрим судебную практику по контролируемой задолженности.

До недавнего времени спорным в судебно-арбитражной практике являлся вопрос, распространяются ли нормы о предельной величине процентов и избыточной контролируемой задолженности к отношениям с компаниями из государств, с которым у РФ заключено соглашение об избежании двойного налогообложения*(10).

Принцип недискриминации

До 2011 года в большинстве судебных постановлений по рассматриваемому вопросу декларировался так называемый "принцип недискриминации" и решения принимались в пользу налогоплательщиков.

Например, по делу "Гидромашсервис" (Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 13 июля 2010 г. по делу N А40-107003/09-114-785) была отмечена недопустимость дискриминационного подхода к налогообложению по отношению к российским предприятиям, капитал которых полностью или частично, прямо или косвенно принадлежит или контролируется одним или несколькими иностранными резидентами.

Суд указывает, что условия их налогообложения не могут быть иными или более обременительными, чем налогообложение и связанные с ним требования, которым подвергаются или могут быть подвергнуты другие подобные предприятия - резиденты Российской Федерации.

Уже в 2011 году в Постановлении ФАС Западно-сибирского округа от 11.03.2011 по делу N А27-7455/2010 (заявитель ОАО "УК "Северный Кузбасс") суд признал правомерным отнесение Обществом к внереализационным расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, процентов по контролируемой задолженности иностранной организации в полном объеме. Суд сделал вывод о том, что положения пункта 2 статьи 269 НК РФ в данном случае не применяются, так как противоречат заключенным Россией соглашениям об избежании двойного налогообложения с Кипром и Швейцарией.

Однако данное постановление было обжаловано в порядке надзора в Президиум Высшего Арбитражного суда, по результатам чего было вынесено Постановление Президиума ВАС N 8654/11 от 15.11.2011. Данное Постановление оказало существенное на судебную практику.

Высший Арбитражный суд заключил, что вопросы определения состава расходов, учитываемых при налогообложении прибыли российских организаций, при выплате процентов по займу нерезиденту (в том числе, по контролируемой задолженности) находятся в юрисдикции национального законодательства. Пункт 2 статьи 269 Налогового кодекса применяется ко всем без исключения российским организациям, подпадающим под действие указанного пункта.

Аналогичный вывод содержится и в иных судебных актах, например, в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда N 09АП-23751/11 от 28.10.2011, Постановлении Федерального арбитражного суда Московского округа по делу N А40-11308/10 от 29.11.2011.

Указанные судебные акты признали применимость положений о тонкой капитализации, установленных в п. 2 ст. 269 НК РФ, ко всем российским организациям, в том числе и в случаях применения соглашений об избежании двойного налогообложения.

Таким образом, следует считать, что в 2012 году в России окончательно сложилась судебная практика, согласно которой к сумме процентов, завышенной в силу отношений взаимозависимости между заемщиком и займодавцем, применяются нормы национального налогового законодательства.

Литература

1. Налоговый кодекс РФ.

2. Гражданский кодекс РФ.

3. ПБУ 11/2008.

4. Постановление ФАС СЗО от 11.03.2011 по делу N А27-7455/2010.

5. Постановление ФАС СЗО от 09.04.2007 по делу N А56-19578/2006.

6. Постановление ФАС МО от 25.07.2005, 20.07.2005 N КА-А40/6616-05.

7. Постановление ФАС Московского округа от 28.07.2010 N КА-А40/7751-10 по делу N А40-99240/09-142-705.

8. Куликова С. Контролируемая задолженность: исключаем ошибки при расчете // Практикум бухгалтера. - 2010.

9. Черняков А.Б., Постникова Н.П. Особенности исчисления и признания процентов по контролируемой задолженности при тонкой капитализации // Российский налоговый портал. - 2011.

10. Кузнецова В.А. Контролируемая задолженность // Бухгалтерская задолженность. - 2011 - N 21.

11. Черняков А.Б. Финансовый кризис и контролируемая задолженность // Налоговый учёт для бухгалтера. - 2010 - N 10.

Н.Н. Парасоцкая,

доцент кафедры "Бухгалтерский учёт"

Финансового университета при Правительстве РФ,

кандидат экономических наук

А.А. Текучев,

Финансовый университет

"Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет", N 4, апрель 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Налоговый кодекс РФ. Ст. 269.

*(2) Куликова С. Контролируемая задолженность: исключаем ошибки при расчете // Практикум бухгалтера.- 2010.

*(3) Куликова С. Контролируемая задолженность: исключаем ошибки при расчете // Практикум бухгалтера. - 2010.

*(4) Кузнецова В.А. Контролируемая задолженность // Бухгалтерская задолженность. - 2011 - N 21.

*(5) Кузнецова В.А. Контролируемая задолженность // Бухгалтерская задолженность. - 2011 - N 21.

*(6) Куликова С. Контролируемая задолженность: исключаем ошибки при расчете // Практикум бухгалтера. - 2010.

*(7) Куликова С. Контролируемая задолженность: исключаем ошибки при расчете // Практикум бухгалтера. - 2010.

*(8) Черняков А.Б., Постникова Н.П. Особенности исчисления и признания процентов по контролируемой задолженности при тонкой капитализации // Российский налоговый портал. - 2011.

*(9) Куликова С. Контролируемая задолженность: исключаем ошибки при расчете // Практикум бухгалтера. - 2010.

*(10) Куликова С. Контролируемая задолженность: исключаем ошибки при расчете // Практикум бухгалтера. - 2010.