Пени и штрафы (О. Долгополов, "Российский бухгалтер", N 5, май 2013 г.)

Пени и штрафы

Штрафы и пени для российских налогоплательщиков не редкость. Поговорим о том, как можно смягчить меры по факту принятия решения о наложении штрафа и/или пени на налогоплательщика.

Пени

Как установлено ст. 72 НК РФ, исполнение обязанности по уплате налогов и сборов обеспечивается, в том числе, пеней.

Несмотря на то что помимо пени к способам обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов в ст. 72 НК РФ относят залог имущества, поручительство, приостановление операций по счетам в банке и наложение ареста на имущество налогоплательщика, пеня является не только одним из самых наиболее часто встречающихся способов, но и неотъемлемым атрибутом недоимки. Это связано с тем, что сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога, а также мер ответственности (п. 2 ст. 75 НК РФ). Для начисления пени не требуется оформление дополнительного документа, как, например, это предусмотрено при применении залога (ст. 73 НК РФ) или поручительства (ст. 74 НК РФ).

Согласно ст. 75 НК РФ пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов. При этом пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора, если иное не предусмотрено гл. 26, 26.1 НК РФ. Процентная ставка пени принимается равной одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации (например, Указанием Банка России от 23 декабря 2011 г. N 2758-У "О размере ставки рефинансирования Банка России" начиная с 26 декабря 2011 года ставка рефинансирования Банка России установлена в размере 8% годовых).

Формула расчета пени:

Сумма пени = сумма недоимки х количество дней просрочки х (1/300) х ставка рефинансирования

Если провести расчет пени по формуле, указанной в п. 4 ст. 75 НК РФ, можно увидеть, что при ставке рефинансирования Центрального банка РФ, равной 8%, пеня достигнет суммы налога примерно через десять. Несмотря на столь длительный срок роста пени, а также установленный НК РФ порядок и сроки взыскания налоговой задолженности, на сегодняшний день достаточно прочно закрепилось мнение, что институт пени в налоговом праве выполняет две функции - стимулирующую и компенсационную. В связи с этим среди основных судебных актов (по вопросам взыскания пени) следует выделить постановление Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г. N 20-П, Определение Конституционного Суда РФ от 8 февраля 2007 г. N 381-О-П, постановление Президиума ВАС РФ от 16 мая 2006 г. N 16058/05, постановление Президиума ВАС РФ от 3 июня 2008 г. N 1868/08; постановление Президиума ВАС РФ от 20 сентября 2011 г. N 5317/11 и др.

В то же время, с точки зрения налогоплательщика, пени носят не только стимулирующий, но и карательный характер, поскольку возлагают на него обязанность по перечислению в бюджет дополнительных сумм.

Пени уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме (п. 5 ст. 75 НК РФ). Однако бухгалтеру следует иметь в виду, что начисление пеней на недоимку, взыскание которой невозможно в порядке, установленном ст. 46, 47, противоречит компенсационному характеру пеней, вследствие чего после истечения пресекательного срока на бесспорное или судебное взыскание задолженности по налогам пени не могут служить способом обеспечения обязанности по уплате налога и с этого момента не подлежат начислению (постановление Президиума ВАС РФ от 6 ноября 2007 г. N 8241/07, от 3 июня 2008 г. N 1868/08).

Так, в Определении ВАС РФ от 9 ноября 2010 г. N ВАС-12669/10 по делу N А60-1452/2010-С6 указано, что инспекцией сроки для бесспорного взыскания недоимки по налогу на имущество организаций за 2005 год и первый квартал 2006 года не были пропущены; в порядке ст. 46 НК РФ ею вынесено решение о взыскании недоимки за счет денежных средств общества; соответствующие инкассовые поручения находятся в банке. Начисление пеней по неисполненной обязанности по уплате налогов является обоснованным.

Следовательно, приходится констатировать, если сроки на взыскание недоимки у налогового органа не истекли, то пени начисляются до дня фактической уплаты этой недоимки налогоплательщиком. Поэтому бухгалтер должен обращать внимание на то, что получение налогоплательщиком требования об уплате налога и добровольная уплата сумм налога и пени, указанных в этом требовании, еще не свидетельствует о том, что налоговые обязательства исполнены полностью. Дело в том, что в требовании об уплате налога и пени указывается размер пени на дату выставления этого требования. Учитывая сроки доставки данного требования налогоплательщику и сроки, указанные в требовании на добровольное его исполнение, фактически суммы недоимки по требованию могут быть уплачены налогоплательщиком примерно в десятидневный срок от даты требования*(1), а значит до дня полного погашения недоимки налогоплательщику будут также начислены дополнительные пени.

Обращаем внимание бухгалтера на следующих три обстоятельства:

1) зачет является разновидностью (формой) уплаты налога, на него распространяются общие положения НК РФ, определяющие сроки реализации права налоговых органов на принудительное взыскание налогов, пеней и штрафов, которые подлежат применению, в том числе и при проведении зачета сумм, подлежащих возмещению из федерального бюджета, в счет погашения недоимки и иной задолженности.

В то же время в соответствии с правовой позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 15 сентября 2009 г. N 6544/09), ст. 78 НК РФ не допускает возможности проведения зачета излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки, по которой сроки на принудительное взыскание, установленные ст.ст. 46-48, 69, 70, 78 НК РФ, истекли.

2) "20 января 2011 г. (последний день для уплаты НДС за IV квартал 2010 г.) организация по каналу электронной связи отправила в налоговый орган заявление о зачете суммы переплаты по налогу на прибыль в счет уплаты НДС. Решение о зачете принято налоговым органом 31 января 2011 г., за период с 21 января 2011 г. по 31 января 2011 г. организации начислены пени". В письме от 25 июля 2011 г. N 03-02-07/1-260 Минфин России разъяснил, что начисление пени в этом случае правомерно. Пересчет сумм пеней, начисленных до момента принятия налоговым органом решения о зачете сумм излишне уплаченного налога, в НК РФ не предусмотрено.

3) НК РФ наделил налоговые органы полномочиями самостоятельно, то есть без соответствующего заявления и согласия на то налогоплательщика, произвести зачет излишне уплаченной суммы налога в счет погашения недоимки по другим налогам. Так, в п. 4 ст. 176 НК РФ указано: "При наличии у налогоплательщика недоимки по налогу, иным федеральным налогам, задолженности по соответствующим пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, налоговым органом производится самостоятельно зачет суммы налога, подлежащей возмещению, в счет погашения указанных недоимки и задолженности по пеням и (или) штрафам".

Данное положение не может рассматриваться как нарушающее справедливый баланс публичных и частных интересов, поскольку позволяет оперативно и эффективно удовлетворить имущественное притязание государства и способствует скорейшему исполнению конституционной обязанности налогоплательщика по уплате налога.

В связи с этим в постановлении Президиума ВАС РФ от 14 июня 2011 г. N 277/11 по делу N А27-23930/2009 отмечено, принятие инспекцией решений о зачете до истечения срока на добровольное исполнение требования не повлекло нарушения прав общества, не привело к необоснованному взысканию либо изменению его налоговой обязанности или иному ущемлению его прав и законных интересов. Приняв решение о зачете подлежащей возмещению суммы налога на добавленную стоимость в счет погашения задолженности по пеням за несвоевременную уплату налога на прибыль, инспекция выполнила требования ст. 176 НК РФ.

Необходимо отметить, что по некоторым налогам может предусматриваться уплата в течение налогового периода предварительных (авансовых) платежей по налогу. Обязанность по уплате авансовых платежей признается исполненной в порядке, аналогичном для уплаты налога. В связи с этим, в случае уплаты авансовых платежей в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки на сумму несвоевременно уплаченных авансовых платежей также начисляются пени (п. 3 ст. 58 НК РФ). К примеру, в п. 1 постановления Пленума ВАС РФ от 26 июля 2007 г. N 47 "О порядке исчисления сумм пеней за просрочку уплаты авансовых платежей по налогам и страховым взносам на обязательное страхование" разъяснено, что порядок исчисления пеней не ставится в зависимость от того, уплачиваются ли соответствующие авансовые платежи в течение или по итогам отчетного периода, исчисляются ли они на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со ст.ст. 53, 54 НК РФ и отражающей реальные финансовые результаты деятельности налогоплательщика.

Таким образом, отметим четыре основных момента, касающихся вопросов начисления пени:

1) основанием для начисления пени является просрочка исполнения обязанности по уплате налога (уплата налога в более поздний срок, чем это установлено законодательством о налогах и сборах), несоблюдение налогоплательщиком условий, перечисленных в п. 3 ст. 45 НК РФ (когда обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком) либо наступление случаев, указанных в п. 4 ст. 45 НК РФ (когда обязанность по уплате налога не признается исполненной);

2) неуплата в установленные сроки налога влечет автоматическое начисление пени. Пени также начисляются на несвоевременно уплаченные авансовые платежи. Пени начисляются до дня фактической уплаты этой недоимки, за исключением когда сроки на взыскание недоимки у налогового органа не истекли;

3) пени не способствуют поступлению в бюджет сумм неуплаченного налога, а гарантируют государству реальное безусловное исполнение обязательства фискально обязанного лица. Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога начиная со следующего за установленным законодательством дня его уплаты;

4) пени направляются в тот же бюджет, что и недоимка, на которую эта пеня начислена.

НК РФ предусмотрены случаи, когда пени не начисляются. Перечислим их:

- пени не начисляются со дня наложения ареста на имущество физического лица (не являющегося индивидуальным предпринимателем), не являющегося денежными средствами, и до дня перечисления вырученных сумм в бюджетную систему Российской Федерации (п. 6 ст. 48 НК РФ);

- пени не начисляются, если решением налогового органа был наложен арест на имущество налогоплательщика или по решению суда были приняты обеспечительные меры в виде приостановления операций по счетам налогоплательщика в банке, наложения ареста на денежные средства или на имущество налогоплательщика (п. 3 ст. 75 НК РФ).

В этом случае пени не начисляются за весь период действия указанных обстоятельств. Подача заявления о предоставлении отсрочки (рассрочки) или инвестиционного налогового кредита не приостанавливает начисления пеней на сумму налога, подлежащую уплате.

Здесь следует учитывать, что само по себе обстоятельство наличия решения налогового органа о приостановлении операций по счетам в банке не является основанием для освобождения налогоплательщика от обязанности уплатить пени. Должна быть причинно-следственная связь между вынесением решения о приостановлении операций по счетам и невозможностью погашения недоимки (постановление ФАС Уральского округа от 27 апреля 2010 г. N Ф09-2769/10-С3 по делу N А76-35942/2009-38-724);

- не начисляются пени на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика в результате выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым (отчетным) периодам, по которым образовалась недоимка, независимо от даты издания такого документа).

Данное положение не применяется в случае, если указанные письменные разъяснения основаны на неполной или недостоверной информации, представленной налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом);

- сумма недоимки, выявленной налогоплательщиком (в сделке между взаимозависимыми лицами) самостоятельно по результатам произведенной в соответствии с предусмотренной п. 6 ст. 105.3 НК РФ корректировки, должна быть погашена в срок не позднее даты уплаты налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц) за соответствующий налоговый период. При этом за период с даты возникновения недоимки до даты истечения установленного срока (ст. 227, 228, 287 НК РФ) ее погашения пени на сумму недоимки не начисляются;

- пени не начисляются при проведении налогоплательщиками в течение одного месяца на основании уведомлений о необходимости обратных корректировок, полученных от налоговых органов по месту учета обратных корректировок (п. 8 ст. 105.18 НК РФ);

- в случае если налоговый орган принял решение о возмещении суммы налога (полностью или частично) при наличии недоимки по налогу, образовавшейся в период между датой подачи декларации и датой возмещения соответствующих сумм и не превышающей сумму, подлежащую возмещению по решению налогового органа, пени на сумму недоимки не начисляются (п. 5 ст. 176 НК РФ);

- в случае если налоговым органом принято решение о возмещении, при наличии недоимки по акцизу, образовавшейся в период между датой подачи декларации и датой возмещения соответствующих сумм и не превышающей сумму, подлежащую возмещению по решению налогового органа, пеня на сумму недоимки не начисляется (п. 4 ст. 203 НК РФ).

Судебной практикой также уточнены ситуации, когда пени не начисляются:

- пени не начисляются налогоплательщику, когда удержание самого налога было возложено на налогового агента (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 26 сентября 2006 г. N 4047/06).

При отсутствии вышеуказанных обстоятельств налоговый орган будет начислять пеню на сумму недоимки по день фактической уплаты недоимки и принимать меры к взысканию сумм налоговой задолженности в бюджет. Возможность снижения размера пени НК РФ не предусмотрена. Чем дольше не уплачивается налог в бюджет, тем больше становится сумма пени. В результате может возникнуть ситуация, когда размер пени не только достигнет суммы налога, но и превысит ее.

Анализ судебной практики показывает, что как у налогоплательщиков, так и у налоговых органов при оспаривании результатов налоговых проверок в суде вызывает сложность установления сумм пени, приходящихся на ту или иную сумму налога. В таких случаях суд обязывает налоговый орган выделить сумму пени, приходящуюся на оспариваемые суммы доначисленных налогов.

Встречаются ситуации, когда налоговый орган представляет в суд расчет суммы пени путем простого соотношения оспариваемой и доначисленной суммы налога. Так, к примеру, если налоговой проверкой доначислено 100 руб. налога, а налогоплательщиком оспаривается 50 руб., то налоговый орган считает, что пени, приходящая на оспариваемую сумму, будет равна половине от всей доначисленной суммы пени.

Однако такое пропорциональное исчисление пени НК РФ не предусмотрено. Исчисление пени - сложный процесс, особенно когда налоговая проверка проводилась за несколько налоговых периодов, в которых, к тому же, были выявлены несколько налоговых правонарушений. Поэтому налогоплательщику следует не только обращать внимание на расчет пени на конкретную, неуплаченную и оспариваемую в суде сумму налога, но и на пени, начисленные на неоспариваемые суммы, поскольку именно в расчетах пени налоговыми органами делаются ошибки. Если же налоговый орган не сможет доказать правильность начисления пени, то налогоплательщик вправе поставить перед судом вопрос об их незаконности.

Штрафы

Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение установлены главой 16, 18 НК РФ. Как следует из положений гл. 16, 18 НК РФ, лицо, совершившее налоговое правонарушение, может быть привлечено к ответственности в виде штрафа.

Согласно п. 1 ст. 114 НК РФ налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения. Данная налоговая санкция (штраф) представляет собой денежное взыскание. Суммы денежных взысканий (штрафов) за нарушение законодательства о налогах и сборах подлежат зачислению в бюджеты бюджетной системы РФ, в порядке, установленном п. 2 ст. 46 Бюджетного кодекса РФ*(2):

- суммы денежных взысканий (штрафов), исчисляемых исходя из сумм налогов (сборов), предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, - в бюджеты бюджетной системы РФ по нормативам отчислений, установленным бюджетным законодательством РФ применительно к соответствующим налогам (сборам);

- суммы денежных взысканий (штрафов), предусмотренных статьями 116, 118 и 119.1, пунктами 1 и 2 статьи 120, статьями 125, 126, 128, 129, 129.1, 132, 133, 134, 135, 135.1 НК РФ:

в федеральный бюджет - по нормативу 50%;

в бюджеты муниципальных районов, городских округов, городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга по месту нахождения органа или должностного лица, принявшего решение о наложении денежного взыскания (штрафа), - по нормативу 50%;

- суммы денежных взысканий (штрафов), предусмотренных статьей 129.2 НК РФ, - в бюджеты субъектов РФ, если иное не предусмотрено законами субъектов РФ, по нормативу 100%.

Размеры штрафа определяются НК РФ (гл. 16, 18) в твердой сумме (например, в ст. 119.1 НК РФ указано, что штраф составляет 200 руб.) либо в процентах от определенной величины (например, в п. 1 ст. 122 НК РФ указано, что штрафа составляет 20% от неуплаченной суммы налога (сбора)). Следует отметить, что размер штрафа в процентах может иметь как нижнюю границу (согласно п. 2 ст. 116 НК РФ штраф составляет - 10% от доходов, полученных в течение указанного времени в результате такой деятельности, но не менее 40 тысяч руб.), так и верхнюю (например, в ст. 133 НК РФ указано, что штраф составляет одну стопятидесятую ставки рефинансирования Центрального банка РФ, но не более 0,2% за каждый календарный день просрочки).

Таким образом, налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных гл. 16 и 18 НК РФ. Привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности уплатить (перечислить) причитающиеся суммы налога (сбора) и пени (п. 5 ст. 108 НК РФ).

Общие условия привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения установлены ст. 108 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены НК РФ.

В силу п. 3 ст. 108 НК РФ основанием для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах является установление факта совершения данного нарушения решением налогового органа, вступившим в силу.

Необходимо заметить, что ст. 109 НК РФ содержит обстоятельства, исключающие привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения:

- отсутствие события налогового правонарушения;

- отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения;

- совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния шестнадцатилетнего возраста;

- истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Отсутствие события налогового правонарушения. Под отсутствием события следует понимать отсутствие самого посягательства на охраняемое правоотношение; налоговой ответственности за совершенное деяние; каких-либо данных, подтверждающих сам факт налогового правонарушения.

Отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения. Как следует из правовых позиций Конституционного Суда РФ (см., например, п. 3 Определения КС РФ от 4 июня 2007 г. N 518-О-П), при производстве по делу о налоговом правонарушении налоговые органы осуществляют доказывание самого факта совершения правонарушения и вины налогоплательщика. Отсутствие вины при нарушении обязательств в публично-правовой сфере - одно из обстоятельств, исключающих применение санкций, поскольку свидетельствует об отсутствии самого состава правонарушения.

Формы вины при совершении налогового правонарушения и обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, установлены ст.ст. 110 и 111 НК РФ.

Виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности. В свою очередь, обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, определены ст. 111 НК РФ.

Совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния шестнадцатилетнего возраста. Лицо считается достигшим того или иного возраста в ноль часов суток, следующих за днем его рождения. Если возраст установлен судебно-медицинской экспертизой, то днем рождения надлежит считать последний день года, который назван экспертами. Дело в отношении лица, не достигшего на момент совершения правонарушения соответствующего возраста, прекращается налоговым органом независимо от возраста этого лица на момент рассмотрения дела.

Истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. Срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения определен ст. 113 НК РФ.

Лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности).

Исчисление срока давности со дня совершения налогового правонарушения применяется в отношении всех налоговых правонарушений, кроме предусмотренных ст.ст. 120 и 122 НК РФ (срок исковой давности налоговых правонарушений, предусмотренных ст.ст. 120 и 122 НК РФ, начинает исчисляться со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода).

К примеру:

- в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 26 сентября 2011 г. по делу N А21-8985/2010 указано, что инспекция 4 июня 2010 г. привлекла Предприятие к ответственности за непредставление декларации по ЕНВД за I квартал 2007 года, срок представления которой установлен 20 апреля 2007 г., то на момент привлечения заявителя к налоговой ответственности сроки, установленные статьей 113 НК РФ, истекли.

- в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 15 февраля 2011 г. по делу N А29-5301/2009 отмечено, что срок давности взыскания штрафа за неуплату уплату налога на прибыль и налога на имущество за 2007 год начинает течь с 1 января 2008 г. Оспариваемое решение налогового органа о привлечении Общества к налоговой ответственности принято 20 февраля 2009, то есть в пределах установленного трехлетнего срока.

Течение срока давности привлечения к ответственности:

- может приостанавливаться, если лицо, привлекаемое к ответственности за налоговое правонарушение, активно противодействовало проведению выездной налоговой проверки, что стало непреодолимым препятствием для ее проведения и определения налоговыми органами сумм налогов, подлежащих уплате в бюджетную систему Российской Федерации (п. 1.1 ст. 113 НК РФ);

- считается приостановленным со дня составления акта, предусмотренного п. 3 ст. 91 НК РФ. В этом случае течение срока давности привлечения к ответственности возобновляется со дня, когда прекратили действие обстоятельства, препятствующие проведению выездной налоговой проверки, и вынесено решение о ее возобновлении.

При этом следует учитывать:

- что использование налогоплательщиком права на судебную защиту не может быть расценено как намеренное воспрепятствование проведению выездной налоговой проверки (см. например: постановление ФАС Уральского округа от 17 ноября 2009 N Ф09-8891/09-С3 по делу N А47-5018/2008);

- течение срока давности привлечения к налоговой ответственности приостанавливается при принятии судом обеспечительной меры (см. например: Определение ВАС РФ от 19 августа 2010 г. N ВАС-10902/10 по делу N А32-2547/2010-23/70).

Как установлено пп. 2 п. 5 ст. 101, пп. 2 п. 7 ст. 101.4 НК РФ, в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа обязан установить, образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения.

Традиционно к составу налогового правонарушения, помимо субъекта правонарушения (лица, совершившего правонарушение) и субъективной стороны (отношение лица к совершаемому им деянию, т.е. вина), относят: объект правонарушения (это то, на что направлено противоправное деяние) и объективную сторону правонарушения (конкретное действие (бездействие), выразившееся в нарушении установленных правил, а также место, время, способ совершения правонарушения, причинная связь между деянием и наступившим противоправным результатом.

Следовательно, при отсутствии состава, лицо, в отношении которого проведена налоговая проверка, не может быть привлечено к налоговой ответственности*(3).

В связи с этим, для привлечения к налоговой ответственности должно быть наличие следующих составляющих: 1) имеет место факт совершения налогового правонарушения; 2) этот факт установлен налоговым органом; 3) отсутствуют обстоятельства, перечисленные в ст. 109 НК РФ; 4) установлен состав налогового правонарушения; 5) за совершенное деяние НК РФ предусмотрена ответственность. Если штраф НК РФ за конкретное деяние не предусмотрен, то и ответственность исключается.

О. Долгополов,

эксперт журнала

"Российский бухгалтер", N 5, май 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Данный десятидневный срок указан приблизительно, поскольку он может быть как больше, так и меньше (статья 69 НК РФ устанавливает 6 дн. на доставку заказного письма налогоплательщику + 8 дней на добровольное исполнение с даты получения требования).

*(2) Согласно п. 3 ст. 46 Бюджетного кодекса РФ суммы денежных взысканий (штрафов) за административные правонарушения в области налогов и сборов, предусмотренных КоАП РФ, подлежат зачислению в бюджеты бюджетной системы РФ в ином порядке:

в федеральный бюджет - по нормативу 50%;

в бюджеты муниципальных районов, городских округов, городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга по месту нахождения органа или должностного лица, принявшего решение о наложении денежного взыскания (штрафа), - по нормативу 50%.

*(3) См. например: определение Конституционного Суда РФ от 4 июня 2007 г. N 518-О-П (Вестник КС РФ, N 6, 2007); определение Высшего Арбитражного Суда РФ от 10 марта 2009 г. N ВАС-2095/09 по делу N А32-2457/2008-13/57; определение Высшего Арбитражного Суда РФ от 12 декабря 2008 г. N ВАС-15612/08 по делу N А-32-6136/2007-12/69.