Налоговые сложности, с которыми сталкиваются компании в случае использования имущества заказчика по договору подряда (И.В. Боровская, "Российский налоговый курьер", N 9, май 2013 г.)

Налоговые сложности, с которыми сталкиваются компании в случае использования имущества заказчика по договору подряда

В договоре подряда стороны вправе прописать, что подрядчик выполняет работы с использованием оборудования, материалов или иного имущества заказчика. Практика показывает, что в этом случае налогообложёние для обеих сторон по сделке будет зависеть от нюансов передачи имущества, целей его использования, а также условий хранения у подрядчика.

Выполняя работы по договору подряда, исполнители зачастую пользуются имуществом заказчика. Будь то материалы, сырье, техника, транспорт, оборудование и т.п. Как правило, условие о таком использовании стороны прописывают в договоре.

По общему правилу договор подряда предусматривает выполнение подрядчиком по заданию заказчика определенной работы и сдачу ее результатов (п. 1 ст. 702 ГК РФ). При этом, если иное не предусмотрено договором, работа выполняется иждивением подрядчика - из его материалов, его силами и средствами (п. 1 ст. 704 ГК РФ).

Вместе с тем согласно пункту 2 статьи 747 ГК РФ заказчик обязан в случаях и в порядке, предусмотренных договором, передавать подрядчику в пользование необходимые для осуществления работ здания и сооружения, обеспечивать транспортировку грузов в его адрес, временную подводку сетей энергоснабжения, водо- и паропровода и оказывать другие услуги.

Таким образом, если при исполнении договора подряда компании решили использовать оборудование заказчика, то целесообразнее прописать это в договоре. Дело в том, что от нюансов передачи имущества, а также от условий его использования и хранения зависят налоговые последствия как для заказчика, так и для подрядчика.

Компаниям удается доказать, что передача имущества с целью исполнения договора подряда не является безвозмездной

Имущество считается полученным безвозмездно, если получение этого имущества не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество передающему лицу (п. 2 ст. 248 НК РФ). Передача имущества заказчика подрядчику обусловлена необходимостью последнего такое имущество использовать при исполнении условий договора. Следовательно, такую передачу трудно квалифицировать как безвозмездную.

Минфин России подтверждает, что указанную передачу нельзя рассматривать как безвозмездную. Так, в письме от 17.08.11 N 03-03-06/1/496 финансовое ведомство указало, что если условиями договора возмездного оказания услуг предусмотрено, что выполнение работ осуществляется на условиях иждивения заказчика, соответствующее имущество, предоставленное заказчиком исполнителю, для целей налогообложения прибыли не признается безвозмездно полученным. Следовательно, стоимость данного имущества исполнитель не учитывает в налоговых доходах. Аналогичные выводы содержатся в письмах Минфина России от 16.11.12 N 03-03-06/1/589, от 12.09.12 N 03-07-10/20 и от 14.01.08 N 03-03-06/1/4.

Однако налоговики на местах с позицией Минфина России не соглашаются. Контролерам выгодно признать спорную операцию безвозмездной передачей имущества или имущественных прав - в этом случае они отказывают заказчику в признании расходов на содержание такого имущества (п. 3 ст. 256 и п. 16 ст. 270 НК РФ). А стоимость переданных активов включают во внереализационный доход исполнителя (п. 8 ст. 250 НК РФ). При этом суды, как правило, поддерживают налогоплательщиков.

Так, ФАС Московского округа в постановлении от 06.07.11 N КА-А41/6674-11 отметил, что все имущество, переданное организацией, использовалось для выполнения заказов и отгрузки изготовленной продукции исключительно в интересах контрагента. Переданные по договорам объекты ОС не входят в перечень имущества, исключаемого из состава амортизируемого (ст. 256 НК РФ).

К аналогичным выводам арбитры того же округа пришли в постановлении от 19.11.10 N КА-А40/14125-10. В этом деле инспекторы установили, что договор между исполнителем и заказчиком содержал в себе два отдельных договора: договор подряда (на выполнение работ по добыче углеводородов) и договор безвозмездного пользования (на временное безвозмездное пользование имуществом, принадлежащим одной из компаний). Принимая во внимание только безвозмездную сделку, налоговый орган исключил амортизационные отчисления по спорному имуществу из расходов заказчика, учитываемых при налогообложении прибыли (п. 3 ст. 256 НК РФ).

Но суд указал, что предоставление имущества заказчиком и его использование подрядчиком производится исключительно для надлежащего исполнения обязательств по выполнению работ по добыче углеводородов и только на период действия договора. Таким образом, объекты инфраструктуры и оборудование, переданные подрядчику заказчиком в целях исполнения условий договора подряда, не признаются имуществом, переданным безвозмездно. Следовательно, организация правомерно включила сумму начисленной амортизации в состав расходов для целей налогообложения прибыли.

Стоимость неиспользованных материалов, не возвращенных заказчику, учитывается в его налоговых расходах и увеличивает доходы подрядчика

Зачастую после исполнения обязательств по договору подряда у исполнителя остаются материалы и сырье. По общему правилу такие сырье и материалы возвращаются заказчику (п. 1 ст. 713 ГК РФ). Однако на практике такой возврат происходит не всегда. Так, стороны могут предусмотреть в договоре, что остатки материалов или отходов, пригодных к использованию или продаже, остаются после выполнения работ у подрядчика.

Минфин России в письме от 15.11.11 N 03-03-06/1/758 отметил, что расходами признаются любые затраты при условии, что они документально подтверждены и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ). Соответственно организация-заказчик вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль на стоимость ранее приобретенных и переданных подрядчику материалов, но не использованных при строительстве объекта и не возвращенных заказчику, на дату вступления в силу решения суда о взыскании соответствующих убытков с подрядчика.

При этом НК РФ не уточняет, каким образом не возвращенные давальцу остатки материалов учитывать подрядчику. Налоговики на местах настаивают на отражении таких сумм в составе внереализационных доходов исполнителя (п. 8 ст. 250 НК РФ).

Аналогичного мнения придерживаются и суды. Так, ФАС Московского округа в постановлении от 27.01.06, 20.01.06 N КА-А40/9756-05-Д4 согласился с контролерами, что невозвращаемые давальческие материалы являются безвозмездно полученным имуществом. Ведь их стоимость не возмещается давальцу и не включается в состав кредиторской задолженности подрядчика. Следовательно, такие суммы увеличивают налогооблагаемую прибыль исполнителя. К аналогичному выводу пришел ФАС Поволжского округа в постановлении от 15.11.05 N А65-27608/2004-СА2-34.

Примечание. Суды подтверждают, что стоимость не возвращенных давальцу остатков материалов увеличивает внереализационные доходы подрядчика.

По мнению судов, передача имущества в рамках договора подряда не облагается НДС

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказанных услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров, облагаемой НДС. Таким образом, передавая имущество исполнителю, заказчики нередко задают вопрос: нужно ли в данном случае начислять НДС?

Минфин России в письме от 12.09.12 N 03-07-10/20 указывает на необходимость начислить НДС при передаче подрядчику ОС, необходимых для выполнения условий договора подряда.

Однако налогоплательщики с позицией финансового ведомства не соглашаются. Ведь если по условиям договора подряда заказчик принял на себя обязательства по обеспечению подрядчика собственными материалами и оборудованием (п. 1 ст. 704 и п. 2 ст. 747 ГК РФ), предоставление такого имущества будет составным элементом договора подряда, а не самостоятельной операцией. Соответственно в этом случае исполнитель не приобретает полного права пользования имуществом заказчика.

Примечание. По мнению арбитров, стоимость давальческих материалов не учитывается подрядчиком при формировании базы по НДС.

Таким образом, если договором подряда на заказчика возложены обязательства по обеспечению исполнителя имуществом, необходимым для исполнения обязательств по договору, данная передача не носит безвозмездный характер. Следовательно, не возникает и объекта обложения налогом на добавленную стоимость.

Практика показывает, что суды соглашаются с такой логикой. Например, московские арбитры в постановлениях от 06.07.11 N КА-А41/6674-11 и от 19.11.10 N КА-А40/14125-10 указали, что оборудование и производственные помещения, переданные подрядчику в целях исполнения условий договора подряда, не являются безвозмездно переданными, поскольку такая передача имущества осуществлялась в интересах заказчика и не предусматривала использование спорных объектов в интересах подрядчика. Значит, доначисление НДС заказчику в связи с обеспечением исполнителя материалами и оборудованием неправомерно.

Минфин России и суды сходятся во мнении, что передача давальческих материалов подрядчику не образует объекта обложения по НДС

Зачастую при проведении строительных и ремонтных работ подрядчики используют материалы, полученные от заказчика на давальческих условиях (ст. 713 ГК РФ, см. также врезку слева). Такая передача, по мнению Минфина России, на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ не признается объектом обложения НДС (письмо от 17.03.11 N 03-07-10/05). В этой ситуации право собственности на материалы к подрядчику не переходит, следовательно, реализация отсутствует (п. 1 ст. 39 НК РФ).

Документы. Документальное оформление факта передачи материалов подрядчику снизит риски спора между сторонами по сделке

По общему правилу подрядчик обязан использовать предоставленный заказчиком материал экономно и расчетливо, а после окончания работ представить заказчику отчет об израсходовании материала. Кроме того, подрядчик должен возвратить остаток материалов заказчика или с его согласия уменьшить цену работы с учетом стоимости остающегося у подрядчика неиспользованного материала (ст. 713 ГК РФ).

Закон не обязывает стороны составлять какие-либо документы при передаче материалов подрядчику, однако "первичка", подтверждающая факт передачи, поможет избежать споров. В частности, при расторжении договора могут возникнуть споры в отношении количества переданных материалов. В связи с этим сторонам целесообразнее отразить в договоре или приложении к нему перечень материалов и оборудования, передаваемых подрядчику непосредственно.

Так, в момент передачи материалов подрядчику компании указывают их наименование, количество и стоимость в накладной на отпуск материалов на сторону по форме N М-15 (утв. постановлением Госкомстата России от 30.10.97 N 71а). При передаче подрядчику оборудования стороны оформляют накладную на внутреннее перемещение объектов основных средств по форме N ОС-2 (утв. постановлением Госкомстата России от 21.01.03 N 7) или акт о приеме (поступлении) оборудования по форме N ОС-14 (утв. тем же постановлением). Отсутствие таких документов позволит заказчику доказать факт передачи подрядчику материалов и оборудования (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.04.10 N А58-183/09), а также вернуть излишки переданных материалов или их стоимость (постановление ФАС Московского округа от 01.07.11 N КГ-А40/5466-11). Подрядчику удастся обосновать стоимость выполненных работ.

Неверно в данной ситуации применять и подпункт 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ, согласно которому выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления признается объектом обложения НДС.

Так, Президиум ВАС РФ в постановлениях от 23.11.10 N 3309/10 и от 02.09.08 N 4445/08 указал, что в качестве выполняемых для собственного потребления строительно-монтажных работ необходимо учитывать только те работы, в результате которых организацией создаются объекты, подлежащие использованию в ее деятельности. Если же объекты возводятся с целью их последующей продажи, строительные работы нельзя квалифицировать как выполняемые для о собственного потребления.

Аналогичного мнения придерживаются и нижестоящие суды. В частности, ФАС Московского округа в постановлениях от 13.12.10 N КА-А40/14232-10-2 и от 18.11.10 N КА-А40/14213-10 подтвердил, что при осуществлении работ подрядными организациями объект обложения НДС у заказчика отсутствует, в том числе по переданным давальческим материалам.

Примечание. Подрядчик обязан выплатить заказчику стоимость украденного или испорченного транспортного средства, полученного им от заказчика для выполнения договора. Такое возмещение заказчик учитывает в налоговых доходах.

Компенсацию стоимости утраченного или испорченного имущества, полученную от исполнителя, заказчик учитывает в доходах

Гражданским законодательством обязанность по сохранности имущества заказчика возложена на подрядчика (ст. 714 ГК РФ). В частности, ответственность наступает в случае кражи таких активов или их порчи.

Кстати. Исполнитель несет ответственность за имущество, которое ему передал заказчик для исполнения договора

На основании статьи 714 ГК РФ подрядчик несет ответственность за несохранность предоставленных заказчиком материалов или оборудования в рамках исполнения договора. Подрядчик обязан немедленно предупредить заказчика и до получения от него указаний приостановить работу при обнаружении следующих фактов (ст. 716 ГК РФ):

- непригодности или недоброкачественности предоставленного сырья (материалов);

- иных, не зависящих от подрядчика обстоятельств, которые угрожают качеству выполнения работ либо создают невозможность завершения работы в срок.

В случае если подрядчик не предупредил заказчика о таких обстоятельствах либо продолжил работу, не дожидаясь истечения указанного в договоре срока или несмотря на своевременное указание заказчика о прекращении данной работы, то он не вправе ссылаться на указанные обстоятельства. Это подтверждают и суды (постановления ФАС Поволжского от 27.04.10 N А55-13410/2008 и Западно-Сибирского от 09.03.10 N А81-4140/2008 округов).

Кроме того, подрядчик вправе отказаться от исполнения договора и потребовать возмещения убытков, причиненных прекращением договора, если заказчик своевременно и обоснованно был предупрежден о вышеперечисленных обстоятельствах, но в разумный срок не заменил непригодное или недоброкачественное сырье.

Так, в одном из дел ФАС Поволжского округа рассмотрел кражу автомобиля, переданного подрядчику для исполнения обязательств по договору. Суд указал, что у подрядчика перед владельцем автомобиля имелось обязательство по хранению транспортного средства, которое им надлежащим образом не выполнено. Кража транспортного средства со стоянки не относится к чрезвычайным обстоятельствам. Следовательно, подрядчик обязан возместить убытки в пределах стоимости утраченного автомобиля (постановление от 27.05.10 N А55-5616/2009).

Аналогичную ситуацию рассмотрел ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 04.09.09 N А56-27673/2008, указав, что осмотр повреждений автомобиля является частью ремонтных работ, производимых в рамках договора подряда. Соответственно подрядчик не исполнил свое обязательство по хранению транспортного средства, что привело к его утрате и причинению заказчику убытков в размере стоимости вещи.

При этом полученные суммы возмещения заказчик включит во внереализационные доходы (п. 3 ст. 250 НК РФ). Такой вывод сделал Минфин России в отношении возмещения стоимости утраченного давальческого сырья. При этом на дату признания такого дохода заказчик сможет его уменьшить на сумму расходов, связанных с приобретением такого сырья (письмо от 20.07.09 N 03-03-06/1/480).

Примечание. В одном из дел ФАС Московского округа отметил, что оборудование и помещения, переданные подрядчику в целях исполнения договора подряда, не являются безвозмездно переданными, поскольку такая передача осуществлялась в интересах заказчика и не предусматривала его использование в интересах подрядчика.

Разъяснений чиновников и судебной практики в отношении порядка учета заказчиком возмещения в случае порчи подрядчиком его основных средств (например, оборудования) найти не удалось. По мнению автора, в этом случае учет полученного возмещения производится в аналогичном порядке.

И.В. Боровская,

специалист по аудиту ООО "Алинга Консалтинг"

"Российский налоговый курьер", N 9, май 2013 г.