Отражение выручки от реализации недвижимости (Д.В. Осипов, "Нормативные акты для бухгалтера", N 11, июнь 2013 г.)

Отражение выручки от реализации недвижимости

Организация приобрела недвижимое имущество. Через определенное время она принимает решение о его реализации. В каком отчетном (налоговом) периоде организации необходимо учесть доходы от реализации такого недвижимого имущества для целей налогообложения в связи с вступлением в силу Федерального закона от 29.11.2012 N 206-ФЗ? Ответ на данный вопрос нашей редакции дал консультант отдела налогообложения прибыли организаций департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Министерства финансов РФ Дмитрий Викторович Осипов.

Вопрос о том, в каком периоде необходимо учесть доходы для целей налогообложения от его реализации, долгое время являлся дискуссионным. Одни считали, что сделать это нужно в том периоде, в котором завершена государственная регистрация права собственности на это недвижимое имущество, а другие, что в том, в котором был подписан акт приемки-передачи недвижимого имущества.

Прежде всего обратим внимание на две позиции, существовавшие до вступления в силу Федерального закона от 29.11.2012 N 206-ФЗ "О внесении изменений в главы 21 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 2 Федерального закона "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 206-ФЗ).

Так, в соответствии с пунктом 1 статьи 130 Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ) к недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства.

Пунктом 1 статьи 131 ГК РФ определено, что право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней.

Порядок государственной регистрации и основания отказа в регистрации устанавливаются в соответствии с ГК РФ Федеральным законом от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (далее - Федеральный закон N 122-ФЗ) (п. 6 ст. 131 ГК РФ).

Согласно статье 1 Федерального закона N 122-ФЗ недвижимым имуществом, права на которое подлежат государственной регистрации, признаются земельные участки, участки недр и все объекты, которые связаны с землей так, что их перемещение без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, жилые и нежилые помещения, предприятия как имущественные комплексы.

Следовательно, право собственности на недвижимое имущество подлежит государственной регистрации в едином государственном реестре.

Пунктами 1 и 2 статьи 223 ГК РФ установлено, что право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором.

В случаях, когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации, если иное не установлено законом.

Недвижимое имущество признается принадлежащим добросовестному приобретателю (п. 1 ст. 302 ГК РФ) на праве собственности с момента такой регистрации. Исключения предусмотрены статьей 302 ГК РФ.

Обратим внимание и на специальные положения ГК РФ, касающиеся продажи недвижимости и содержащиеся в параграфе 7 главы 30 ГК РФ.

Про то, что по договору купли-продажи недвижимого имущества (договору продажи недвижимости) продавец обязуется передать в собственность покупателя земельный участок, здание, сооружение, квартиру или другое недвижимое имущество (ст. 130 ГК РФ), сказано в пункте 1 статьи 549 ГК РФ.

О том, что переход права собственности на недвижимость по договору продажи к покупателю подлежит государственной регистрации, а исполнение договора продажи сторонами до государственной регистрации перехода права собственности не является основанием для изменения их отношений с третьими лицами, сказано в пунктах 1 и 2 статьи 551 ГК РФ.

Пунктом 1 статьи 556 ГК РФ определено, что передача недвижимости продавцом и принятие ее покупателем осуществляются по подписываемому сторонами передаточному акту или иному документу о передаче. Если иное не предусмотрено законом или договором, обязательство продавца передать недвижимость покупателю считается исполненным после вручения этого имущества покупателю и подписания сторонами соответствующего документа о передаче.

Таким образом, анализ вышеуказанных положений ГК РФ подтверждает, что доход от реализации недвижимого имущества организации необходимо учесть для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором завершена государственная регистрация права собственности на это недвижимое имущество. Это следует из положений статьи 223 ГК РФ и параграфа 7 главы 30 ГК РФ.

Однако необходимо напомнить, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Налоговом кодексе РФ (далее - НК РФ), применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ (п. 1 ст. 11 НК РФ).

Это означает, что положения ГК РФ могут быть применены в случае, если положения НК РФ никак вышеуказанную ситуацию не описывают. Поэтому следующим шагом будет обращение к положениям налогового законодательства.

Так, согласно пункту 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 рублей.

Особенности определения расходов при реализации товаров и (или) имущественных прав установлены статьей 268 НК РФ.

При реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от такой операции на остаточную стоимость, определяемую в соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ (подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Что касается порядка признания доходов, то необходимо обратить внимание на положения статьи 271 НК РФ, устанавливающей порядок признания доходов при методе начисления.

Так, пунктом 1 статьи 271 НК РФ определено, что в целях главы 25 НК РФ доходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества и имущественных прав.

Для доходов от реализации, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ, датой получения дохода признается дата реализации товаров, определяемая в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств в их оплату (п. 3 ст. 271 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в т.ч. обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Таким образом, положением главы 25 НК РФ установлена прямая норма, из которой следует, что доход от реализации недвижимого имущества организации нужно учесть в том отчетном (налоговом) периоде, в котором такое недвижимое имущество было реализовано. При этом имеется в виду тот отчетный период, в котором было передано право собственности на данное недвижимое имущество.

Действительно, под отчетным (налоговым) периодом, в котором было передано право собственности на недвижимое имущество, можно понимать как период, в котором завершена госрегистрация права собственности на это недвижимое имущество, так и период, в котором был подписан акт приемки-передачи недвижимого имущества. В связи с этим следует отметить следующее.

Глава 25 НК РФ содержит единственное положение, в котором речь идет об основных средствах и государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации прав на них. Это пункт 11 статьи 258 НК РФ. Согласно данному положению основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

Однако тут необходимо отметить, что данное положение говорит об особенностях признания расходов, связанных с приобретением основного средства, но никак не об особенностях признания доходов, связанных с его реализацией.

В связи с этим привязка данного положения к выводу о том, что под отчетным периодом, в котором было передано право собственности на недвижимое имущество, следует понимать период, в котором завершена госрегистрация права собственности на это недвижимое имущество, выглядит некорректно.

Кроме того, выбор периода, в котором завершена регистрация, как периода, в котором следует учесть доходы от реализации недвижимого имущества, не соотносится с экономической логикой. Хотя бы потому, что по причинам, не зависящим от продавца, государственная регистрация может долго не наступать или вообще не наступить, а деньги продавцом уже давно были получены.

В связи с изложенным выше текстом подтверждается вторая позиция о том, что под отчетным (налоговым) периодом, в котором было передано право собственности на недвижимое имущество, следует понимать период, в котором был подписан акт приемки-передачи недвижимого имущества. То есть доходы от реализации продавцу необходимо учесть в периоде, в котором был подписан акт приемки-передачи недвижимого имущества.

Следует также отметить, что аналогичного мнения придерживается Минфин России в письмах от 15.10.2009 N 03-03-06/4/87 и от 07.02.2011 N 03-03-06/1/78.

В данных письмах Минфин России делает вывод о том, что у организации-продавца недвижимого имущества возникает обязанность по уплате налога на прибыль организаций с момента передачи объекта недвижимости покупателю по акту приема-передачи и подачи документов на государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, вне зависимости от даты регистрации указанных прав.

Что касается судебной практики, то необходимо обратить внимание на постановление ФАС Поволжского округа от 22.09.2009 N А65-20719/2008, из которого следует, что суд придерживается аналогичной позиции.

Так, в данном постановлении рассматривалась ситуация, при которой организация реализовала физическому лицу недвижимое имущество. Передача данного недвижимого имущества как объекта основных средств осуществлена по акту приема-передачи в одном отчетном периоде, а регистрация перехода права собственности произведена в другом отчетном периоде, что подтверждается свидетельством на право собственности.

Суд посчитал обоснованным отклонение судами нижестоящих инстанций ссылки организации на положения статьи 223 ГК РФ. Глава 25 НК РФ не содержит ссылок на нормы ГК РФ и не связывает момент фактической реализации недвижимого имущества с моментом возникновения у приобретателя права собственности на это имущество.

Суд сделал вывод, что в целях исчисления и уплаты налога на прибыль моментом реализации имущества является его фактическая передача. Так как передача здания фактически произведена в одном отчетном периоде, то и выручка от реализации подлежала включению в данном отчетном периоде.

Кстати, ВАС РФ отказал организации в передаче дела в Президиум. Суд согласился с мнением ФАС Поволжского округа (Определение ВАС РФ от 22.01.2010 N ВАС-18173/09).

Федеральный закон N 206-ФЗ, вступивший в силу с 1 января 2013 года, поставил точку в вышеуказанном вопросе, дополнив пункт 3 статьи 271 НК РФ новым абзацем. Так, согласно абзацу второму пункта 3 статьи 271 НК РФ (в редакции Федерального закона N 206-ФЗ) датой реализации недвижимого имущества признается дата передачи недвижимого имущества приобретателю этого имущества по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимого имущества.

Д.В. Осипов,

консультант отдела налогообложения

прибыли организаций департамента

налоговой и таможенно-тарифной

политики Министерства финансов РФ

"Нормативные акты для бухгалтера", N 11, июнь 2013 г.