Уменьшение налога "спецрежимником" на сумму страховых взносов. Чиновники разъясняют (Н.В. Фирфарова, "Индивидуальный предприниматель: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, май-июнь 2013 г.)

Уменьшение налога "спецрежимником" на сумму страховых взносов. Чиновники разъясняют

В данной статье речь пойдет об изменениях в ст. 346.21 и 346.32 НК РФ*(1), согласно которым с 01.01.2013 индивидуальные предприниматели, не производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, уменьшают сумму налога (авансовых платежей по налогу) на уплаченные страховые взносы в ПФР и ФФОМС в размере, определяемом исходя из стоимости страхового года (без применения ограничения в виде 50% от суммы налога).

Эти изменения вызвали у "спецрежимников" немало вопросов, ответы на которые незамедлительно последовали от финансового ведомства. Однако есть, что принять к сведению и предпринимателям, использующим труд наемных работников.

Механизмы учета "спецрежимниками" сумм страховых взносов

В соответствии с пп. 7 п. 2 ст. 346.5 и пп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ плательщики ЕСХН, а также "упрощенцы" с объектом налогообложения "доходы минус расходы" при определении налоговой базы уменьшают полученные доходы на расходы в виде страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование и обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимых в соответствии с законодательством РФ.

Согласно пп. 1 п. 3.1 ст. 346.21 и пп. 1 п. 2 ст. 346.32 НК РФ "упрощенцы" с объектом налогообложения "доходы", а также ИП-"вмененщики", имеющие наемных работников, на сумму указанных страховых взносов уменьшают сумму налога (авансовых платежей), исчисленную за налоговый (отчетный) период. При этом сумма налога не может быть уменьшена более чем на 50% (п. 2.1 ст. 346.32 НК РФ, абз. 2 пп. 3 п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ).

Индивидуальные предприниматели, не производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, при применении УСНО (объект "доходы") и спецрежима в виде ЕНВД уменьшают сумму налога (авансовых платежей) на уплаченные страховые взносы в ПФР и ФФОМС в фиксированном размере. При этом ограничение в размере 50% от суммы исчисленного налога не применяется.

Уменьшение налога, уплачиваемого предпринимателями в рамках ПСНО, Налоговым кодексом не предусмотрено. По мнению Минфина (Письмо от 05.04.2013 N 03-11-10/17), в целях снижения налоговой нагрузки субъекты РФ могут учитывать уплачиваемые указанными налогоплательщиками страховые взносы при утверждении размера потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода, применяемого при определении базы по налогу.

О нюансах уплаты страховых взносов

Как "упрощенцам" уменьшить сумму авансов по налогу на сумму страховых взносов

Напомним, что в соответствии с ч. 2 ст. 16 Закона о страховых взносах*(2) индивидуальные предприниматели уплачивают страховые взносы в фиксированном размере единовременно за текущий календарный год в полном объеме или частями в течение календарного года. Окончательная уплата страховых взносов в виде фиксированного платежа должна быть произведена не позднее 31 декабря календарного года.

К сведению. В случае прекращения физическим лицом деятельности в качестве индивидуального предпринимателя уплата страховых взносов производится не позднее 15 календарных дней с даты государственной регистрации прекращения деятельности включительно (п. 8 ст. 16 Закона о страховых взносах).

Законодательство РФ не связывает исполнение обязательств по уплате страховых взносов с определенными периодами времени в течение календарного года, в связи с чем избранная индивидуальными предпринимателями периодичность их уплаты (помесячно, ежеквартально либо единовременно в полном размере) не может быть соотнесена с конкретным налоговым (отчетным) периодом. У Минфина по рассматриваемому вопросу позиция сформирована четко: в зависимости от выбранного порядка уплаты фиксированных платежей индивидуальные предприниматели могут уменьшить сумму налога (авансовых платежей) за тот налоговый период, в котором были фактически уплачены фиксированные платежи. Иными словами, если такой платеж был уплачен единовременно, то его сумма уменьшает сумму налога (авансов) за тот налоговый (отчетный) период, в котором он был уплачен. В случае уплаты фиксированного платежа частями в течение налогового периода сумма налога (авансов) уменьшается за каждый отчетный период на уплаченную в этом отчетном периоде часть фиксированного платежа (письма Минфина России от 29.03.2013 N 03-11-09/10035, от 03.04.2013 N 03-11-11/135).

Как должны действовать "вмененщики"

Что касается предпринимателей, применяющих спецрежим в виде ЕНВД, то в зависимости от выбранного порядка уплаты фиксированных платежей они могут уменьшить сумму ЕНВД за тот налоговый период (квартал), в котором были фактически уплачены фиксированные платежи, но с одним условием: сделано это должно быть до подачи налоговой декларации по ЕНВД. Такого мнения придерживается Минфин (Письмо от 03.04.2012 N 03-11-11/136).

Примечание. Декларация по итогам налогового периода представляется в налоговые органы не позднее 20-го числа первого месяца следующего налогового периода (п. 3 ст. 346.32 НК РФ).

К примеру, сумма единовременно уплаченного фиксированного платежа уменьшает сумму налога только за тот налоговый период, в котором этот платеж был уплачен. В случае его уплаты частями поквартально ЕНВД уменьшается за каждый квартал на уплаченную в этом квартале часть фиксированного платежа (письма Минфина России от 05.04.2013 N 03-11-11/138, от 08.04.2013 N 03-11-11/139).

Если же указанные платежи были произведены после подачи декларации в налоговый орган (в следующем налоговом периоде), то они могут быть учтены при расчете суммы ЕНВД за тот квартал, в котором были фактически уплачены.

Есть еще один немаловажный момент. Если фиксированный платеж предпринимателя, уплаченный единовременно, превысил сумму начисленного в этом же периоде налога, то перенести остаток платежа на последующие периоды нельзя (Письмо Минфина России от 12.04.2013 N 03-11-11/12394).

Пример 1

ИП Петрова Н.Н. осуществляет вид деятельности "оказание услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автомототранспортных средств" (по коду 017000 согласно ОКУН*(3)), переведенный на спецрежим в виде ЕНВД. Предприниматель не имеет наемных работников. Сумма страховых взносов в размере 35 664,66 руб. была уплачена во II квартале. Сумма ЕНВД за II квартал составила 18 000 руб.

Каким образом ИП может уменьшить сумму налога к уплате на сумму страховых взносов?

Предприниматель может уменьшить сумму ЕНВД за тот налоговый период (квартал), в котором были фактически уплачены фиксированные платежи. Соответственно, во II квартале сумма налога к уплате составит 0 руб. Разницу в размере 17 664,66 руб. (35 664,66 - 18 000) налогоплательщик не вправе учесть при расчете суммы ЕНВД в следующем квартале.

Уменьшение взносов за себя, когда есть наемные работники

Естественным образом у налогоплательщиков возникает вопрос о возможности предпринимателя, использующего труд наемных работников, уменьшить сумму налога на суммы страховых взносов, перечисленные за себя в фиксированном размере. Чиновники утверждают, что этого делать нельзя, ибо такая возможность налоговым законодательством не предусмотрена*(4) (письма N 03-11-11/136, 03-11-11/139 от 02.04.2013 N 03-11-11/129). Отметим, что ФНС по данному вопросу придерживается аналогичной позиции (Письмо от 31.01.2013 N ЕД-4-3/1333 "О применении в 2013 году норм статьи 346.32 НК РФ"*(5)).

При переходе с одного спецрежима на другой

Порядок учета страховых взносов при исчислении налога (авансовых платежей) при переходе с одного спецрежима на другой Налоговым кодексом не установлен. Минфин сформировал по данной проблеме свою позицию, в соответствии с которой при переходе налогоплательщика с УСНО на систему налогообложения в виде ЕНВД (и наоборот) сумма исчисленного налога (авансовых платежей) может быть уменьшена только на сумму страховых взносов, уплаченных в рамках того специального налогового режима, к которому они относятся (письма Минфина России N 03-11-09/10035, от 29.12.2012 N 03-11-09/99).

Совмещение режимов

Смоделируем ситуацию: предприниматель совмещает два спецрежима: УСНО и в виде ЕНВД. Во "вмененке" коммерсант использует труд наемных работников, в "упрощенке" - нет. Вправе ли он уменьшить сумму налога, уплачиваемого в связи с применением УСНО, на сумму страховых взносов, уплаченных за себя?

Чиновники считают необходимым напомнить налогоплательщику, что страховые платежи (взносы) уменьшают сумму ЕНВД, исчисленную за налоговый период, в случае их уплаты в пользу работников, занятых в тех сферах деятельности плательщика, по которым уплачивается данный налог. При этом сумма ЕНВД не может быть уменьшена на сумму указанных расходов более чем на 50% (п. 2.1 ст. 346.32 НК РФ).

Минфин позволяет налогоплательщику, не производящему выплаты физическим лицам, при осуществлении предпринимательской деятельности, в отношении которой применяется УСНО, уменьшить сумму налога (авансовых платежей) на уплаченные страховые взносы без ограничения. При этом рассуждения чиновников строятся на нормах налогового законодательства. Ссылаясь на п. 7 ст. 346 НК РФ, они указывают на обязанность налогоплательщиков, осуществляющих наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении деятельности на "вмененке" и деятельности на иных спецрежимах. Раздельный учет при использовании двух режимов налогообложения должен производиться и по суммам уплачиваемых страховых взносов. При невозможности разделения расходов на уплату страховых взносов между видами предпринимательской деятельности распределение должно производиться пропорционально размеру доходов, полученных от соответствующих видов деятельности, в общем объеме доходов от осуществления всех видов предпринимательской деятельности.

Кроме того, никто не отменял право предпринимателя, перешедшего на спецрежим в виде ЕНВД по одному или нескольким видам предпринимательской деятельности, применять УСНО в отношении иных видов деятельности (п. 4 ст. 346.12 НК РФ). В результате, ссылаясь на положения п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ, финансовое ведомство разъясняет, что порядок уменьшения сумм ЕНВД и налога, уплачиваемого в связи с применением УСНО, предпринимателем, совмещающим указанные специальные налоговые режимы, на расходы по уплате страховых платежей (взносов) налоговым законодательством установлен, в связи с чем налогоплательщик вправе уменьшить сумму налога, уплачиваемого в связи с применением УСНО, на сумму страховых взносов, уплаченных за себя (письма Минфина России от 03.04.2013 N 03-11-11/130, от 02.04.2013 N 03-11-09/10547).

Пример 2

ИП Разнов К.Э. осуществляет два вида предпринимательской деятельности: "оказание ветеринарных услуг" (по коду 083000), подпадающий под спецрежим в виде ЕНВД, с использованием труда наемных работников, и "сдача помещений в аренду" (по коду 803101), переведенный на УСНО с объектом налогообложения "доходы", без привлечения наемных работников. Доход от сдачи в аренду нежилого помещения за 1-е полугодие составил 1 500 000 руб. (в I квартале дохода не было). Сумма ЕНВД за II квартал составила 14 000 руб. Сумма уплаченных страховых взносов за наемных работников за тот же период - 8 000 руб. Сумма уплаченных предпринимателем страховых взносов - 35 664,66 руб.

Каким образом ИП вправе уменьшить сумму налогов, уплачиваемых в соответствии с применяемыми спецрежимами, на сумму страховых взносов?

Сумма уплаченных страховых взносов - 8 000 руб., сумма ЕНВД - 14 000 руб. 50% от 14 000 руб. составляет 7 000 руб. Соответственно, сумма взносов больше, чем 50% исчисленного налога (8 000 руб. > 7 000 руб.), поэтому сумма ЕНВД, подлежащая уплате в бюджет, составляет 7 000 руб. (п. 2.1 ст. 346.32 НК РФ).

Налогоплательщики, находившиеся на УСНО, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, по итогам каждого отчетного периода исчисляют сумму авансового платежа по налогу исходя из ставки налога 6% и фактически полученных доходов, рассчитанных нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответственно отчетного периода (I квартала, полугодия, 9 месяцев) с учетом ранее исчисленных сумм авансовых платежей по налогу (п. 3 ст. 346.21 НК РФ). Поэтому начисленная сумма авансового платежа за полугодие составит 90 000 руб. (1 500 000 руб. х 6%). В итоге авансовый платеж к уплате будет равен 54 335,34 руб. (90 000 - 35 664,66).

Н.В. Фирфарова,

к.э.н., редактор журнала "ИП: бухгалтерский учет

и налогообложение"

"Индивидуальный предприниматель: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, май-июнь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В соответствии с Федеральным законом от 25.06.2012 N 94-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" ст. 346.32 НК РФ дополнена п. 2.1.

*(2) Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования".

*(3) Общероссийский классификатор услуг населению ОК 002-93, утв. Постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 N 163.

*(4) Дополнительно см. статью Н.В. Фирфаровой "Ожидаем изменений в отношении размеров страховых взносов... Есть надежда?". В ней говорится о законопроекте N 260484-6 "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации по вопросам уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование", находящемся на рассмотрении в Госдуме и касающемся, в частности, уточнения ряда формулировок налогового законодательства, в соответствии с которыми предприниматели смогут уменьшить сумму налога, уплачиваемого в связи с применением спецрежима в виде ЕНВД, а также УСНО (с объектом налогообложения "доходы"), на все уплаченные в ПФР и ФФОМС суммы страховых взносов.

*(5) Документ размещен на официальном сайте ФНС (http://www.nalog.ru) в разделе "Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами".